III SA/Wa 1784/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.328.2025.3.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. F. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P.F. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci, zgodnie z art. 6 ust. 4d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT). We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pozostaje w stanie wolnym od 2015 r. (status - rozwodnik, nie znajduje się obecnie w związku małżeńskim). W 2015 r. sąd orzekł rozwód pomiędzy wnioskodawcą a matką jego córki. W wyroku rozwodowym sąd orzekł tzw. opiekę naprzemienną nad małoletnią córką (ur. w 2006 r.). Faktycznie jednak od ukończenia przez dziecko 8. roku życia dziewczynka zamieszkiwała i przebywała na stałe u wnioskodawcy, który samodzielnie zapewniał jej codzienną opiekę, utrzymanie i wychowanie. Matka dziecka utrzymywała jedynie nieregularne kontakty z córką, w 2024 r. sprowadzały się one do pojedynczych wyjazdów w trakcie wakacji i krótkiego pobytu u matki (ok. dwa tygodnie). W 2024 r., do czasu ukończenia przez córkę 18. roku życia (tj. do czerwca 2024 r.) oboje rodziców pobierało - w częściach określonych przez odpowiedni organ - świadczenie wychowawcze, o którym mowa w ustawie z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, tzw. 800+ (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1576, dalej: o pomocy państwa). Po osiągnięciu przez córkę pełnoletności, prawo do pobierania tego świadczenia wygasło, przy czym córka pozostała na stałe u wnioskodawcy i faktycznie nadal pozostaje wyłącznie pod bieżącą opieką oraz na utrzymaniu strony. Córka w roku akademickim 2024/2025 podjęła naukę na państwowej uczelni wyższej. W roku podatkowym 2024 wnioskodawca osiągał dochody z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Były to jednak dochody nieregularne - większość wynagrodzenia uzyskał do sierpnia 2024 r., a od września do końca 2024 r. nie uzyskiwał przychodów ze stosunku pracy. Wnioskodawca nie uzyskiwał w 2024 r. przychodów (dochodu) opodatkowanych według 19% stawki liniowej (art. 30c ustawy o PIT). Wnioskodawca nie podlegał opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku tonażowym bądź o aktywizacji przemysłu okrętowego. Wnioskodawca uzyskiwał w 2024 r. przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmu mieszkania, ale odbywało się to w ramach wynajmu prywatnego, a nie działalności gospodarczej. Córka nie uzyskiwała w roku podatkowym 2024 żadnych dochodów. We wniosku zaznaczono, że choć formalnie w wyroku rozwodowym jest mowa o "opiece naprzemiennej", to faktycznie dziecko przez zdecydowaną większość roku przebywało (i przebywa) stale z wnioskodawcą, a matka utrzymuje wyłącznie sporadyczne kontakty (co w praktyce nie stanowiło i nie stanowi "wspólnego wychowywania"). Wnioskodawca nie prowadzi od czasu rozwodu wspólnego gospodarstwa domowego z byłą żoną, matką córki. Wnioskodawca złoży odpowiedni wniosek o opodatkowanie na zasadach z art. 6 ust. 4d ustawy o PIT. Strona uzupełniła stan faktyczny i prawny, przedstawiony we wniosku, w związku z ustaleniami dokonanymi już po jego złożeniu, a dotyczącymi braku ustalenia prawa do pobierania świadczenia wychowawczego, o którym mowa w ustawie o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tzw. 500 + / 800 +) po 31 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że w roku podatkowym 2024 r.: • posiadał status osoby rozwiedzionej, • wychowywał dwoje dzieci: syna, który był małoletni przez cały rok 2024 oraz córkę, która była małoletnia do czerwca 2024 r. (osiągnęła pełnoletność); córka po osiągnięciu pełnoletności podjęła naukę w szkole wyższej, • faktycznie sprawował samodzielną, codzienną pieczę nad dziećmi, zapewniając im utrzymanie i wychowanie w odrębnym gospodarstwie domowym, bez udziału drugiego rodzica. Spełniał tym samym przesłankę "samotnego wychowywania" dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4c ustawy o PIT, interpretowaną zgodnie z utrwalonym orzecznictwem. Wnioskodawca oraz drugi rodzic pobierał świadczenie wychowawcze (800+) na oboje dzieci (syna i córkę) w związku z formalnie orzeczoną opieką naprzemienną, jednak świadczenie to było wypłacane na rzecz strony wyłącznie za okres świadczeniowy trwający od 1 czerwca 2023 r. do 31 maja 2024 r. Oznacza to, że w roku podatkowym 2024, warunek ten był spełniony jedynie od 1 stycznia do 31 maja. Wnioskodawca nie złożył wniosku o 800+ na kolejny okres świadczeniowy. Strona wskazała, że kluczowe dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4f ustawy o PIT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek dotyczących opieki naprzemiennej: • fakt sprawowania opieki naprzemiennej (formalnie prowadzący do wspólnego wychowywania). • ustalenie świadczenia wychowawczego (800+) dla obojga rodziców w związku z tą opieką naprzemienną, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa. Obie te przesłanki muszą występować łącznie, aby wyłączenie z art. 6 ust. 4f mogło znaleźć zastosowanie. W analizowanym stanie faktycznym, warunek dotyczący świadczenia wychowawczego dla obojga rodziców w związku z opieką naprzemienną był spełniony wyłącznie w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 maja 2024 r., ponieważ tylko za ten okres obowiązywał odpowiedni okres świadczeniowy, w ramach którego świadczenie 800+ było w ten sposób przyznane. Od 1 czerwca 2024 r. świadczenie 800+, za okres świadczeniowy rozpoczynający się od tej daty, nie było już wypłacane obojgu rodzicom w sposób opisany w art. 6 ust. 4f (okres świadczeniowy 2023/2024 zakończył się 31 maja 2024 r., a dla córki prawo do świadczenia ustało wraz z osiągnięciem pełnoletności w czerwcu 2024 r.). Wnioskodawca nie pobierał 800+ po 31 maja 2024 r., bowiem nie złożył wniosku o jego pobór na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, od 1 czerwca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. warunek drugi, niezbędny do zastosowania wyłączenia z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, nie był spełniony w stosunku do strony. Wnioskodawca powoła się na art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, zgodnie z którym ustalenie prawa do świadczenia wychowawczego oraz jego wypłata następują odpowiednio na wniosek matki, ojca, opiekuna faktycznego dziecka, opiekuna prawnego dziecka, dyrektora domu pomocy społecznej, rodziny zastępczej, osoby prowadzącej rodzinny dom dziecka, dyrektora placówki opiekuńczo-wychowawczej, dyrektora regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej albo dyrektora interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego. Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, prawo do świadczenia wychowawczego ustalane jest na okres od 1 czerwca do 31 maja roku następnego. Wnioskodawca wskazał zatem, że po 31 maja 2024 r. nie miał ustalonego prawa do świadczenia 800+. Ponadto, jak wskazano we wniosku, przepis art. 6 ust. 4f ustawy o PIT stanowi normę o charakterze wyłączającym, która ogranicza stosowanie ogólnej zasady preferencyjnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci (art. 6 ust. 4c i 4d). Jako wyjątek od reguły, przepis ten musi być interpretowany ściśle i nie może być stosowany rozszerzająco. Wyłączenie to jest bezpośrednio i nierozerwalnie powiązane z faktem ustalenia świadczenia wychowawczego (800+) dla obojga rodziców w związku z opieką naprzemienną. Skoro w przedmiotowej sprawie stan ten (ustalone świadczenie 800+ dla obojga rodziców) istniał jedynie przez część roku podatkowego 2024 (do 31 maja), to wyłączenie z art. 6 ust. 4f mogło mieć zastosowanie wyłącznie w tym okresie. Wnioskodawca wskazał, że ustawa o PIT nie zawiera przepisu, który stanowiłby, że spełnienie warunków wyłączających preferencję w części roku podatkowego automatycznie rozciąga skutek tego wyłączenia na cały rok podatkowy. Przeciwnie, ogólna zasada wynikająca z art. 6 ust. 4c odnosi się do statusu osoby samotnie wychowującej dziecko "w roku podatkowym". Interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych potwierdzają, że dla nabycia prawa do preferencji wystarczające jest, aby status osoby samotnie wychowującej dziecko istniał przez część roku [source: 13822-13825]. Analogicznie, czasowe występowanie przesłanki wyłączającej (art. 6 ust. 4f) nie może definitywnie pozbawiać prawa do ulgi za cały rok, jeśli przez pozostałą część roku podatnik spełniał pozytywne warunki i nie podlegał wyłączeniu. Skoro wnioskodawca faktycznie samotnie wychowywał dzieci w 2024 roku (prowadząc odrębne gospodarstwo domowe), a przesłanka wyłączająca stosowanie preferencji, opisana w art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, istniała tylko przez 5 miesięcy tego roku (styczeń-maj), to nie ma podstaw prawnych, aby odmówić mu prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów za cały rok podatkowy 2024 na podstawie art. 6 ust. 4d ustawy o PIT. Warunki do zastosowania art. 6 ust. 4f nie były bowiem spełnione przez cały rok podatkowy. Wnioskodawca jest ojcem innych dzieci i wykonuje względem nich władzę rodzicielską. Oprócz córki (pełnoletniej od czerwca 2024 r. i kontynuującej naukę), jest on również ojcem małoletniego syna, który przez cały rok podatkowy 2024 był objęty władzą rodzicielską wnioskodawcy. Wobec syna również orzeczona została opieka naprzemienna, co oznacza, że przebywa on częściowo w gospodarstwie domowym wnioskodawcy, a częściowo w gospodarstwie domowym matki. Wnioskodawca nie wychowuje syna ani córki wspólnie z drugim rodzicem (byłą żoną) w rozumieniu przepisów uniemożliwiających skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci. Wynika to z faktu, że od czasu rozwodu prowadzi on z matką dzieci całkowicie odrębne gospodarstwa domowe. Pomimo formalnie orzeczonej opieki naprzemiennej, wychowywanie dzieci odbywa się w dwóch różnych miejscach zamieszkania, a strona ponosi pełną odpowiedzialność za opiekę i wychowanie dzieci w czasie, gdy przebywają one w gospodarstwie domowym strony. Zdaniem wnioskodawcy spełnia on kryteria definicji osoby samotnie wychowującej dzieci zgodnie z art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Dodatkowo, od 1 czerwca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. wnioskodawca nie miał ustalonego prawa do pobierania świadczenia zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa (ani na córkę ani na syna). Strona potwierdziła, że zgodnie z informacją zawartą we wniosku córka w roku podatkowym 2024 nie uzyskała żadnych dochodów. W związku z tym, w stosunku do córki strony nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o PIT ani przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń. Tym samym spełniony jest negatywny warunek wynikający z art. 6 ust. 8 pkt 1 ustawy o PIT w odniesieniu do córki. Wnioskodawca potwierdził, że zgodnie z informacją zawartą we wniosku jego córka w roku podatkowym 2024 nie uzyskała żadnych dochodów. W związku z tym, nie podlegała ona opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Tym samym spełniony jest negatywny warunek wynikający z art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy o PIT w odniesieniu do córki. Uzupełniając opis stanu faktycznego strona wskazała, że w okresie po uzyskaniu przez córkę pełnoletności (tj. od czerwca 2024 r. do końca roku 2024): • córka stale zamieszkiwała z wnioskodawcą pod adresem wskazanym we wniosku, • wnioskodawca samodzielnie zapewniał córce codzienne utrzymanie, pokrywając wszelkie koszty związane z jej egzystencją, w tym koszty wyżywienia, mieszkania (czynsz, media), środków czystości, odzieży, lekarstw, kieszonkowego oraz inne bieżące potrzeby, • wnioskodawca pokrywał koszty związane z edukacją córki na uczelni wyższej, w tym sprzęt komputerowy (córka studiuje kierunek informatyczny na Politechnice Warszawskiej), zakup podręczników, licencji i innych materiałów naukowych, koszty transportu na uczelnię, • strona pokrywała absolutną większość kosztów związanych z rekreacją, wyjazdami oraz edukacją poza uczelnią, jak obozy i wyjazdy, kurs na prawo jazdy, itp., • strona zapewniała córce bieżącą opiekę faktyczną, w tym wsparcie emocjonalne, pomoc w sprawach codziennych, dbanie o jej rozwój i bezpieczeństwo, m.in., wybór kierunku i pomoc w organizacji studiów, wspólne spędzanie czasu, rozmowy w ważnych sprawach życiowych. Od uzyskania przez córkę pełnoletności do końca 2024 roku (a także wcześniej) wnioskodawca był jedyną osobą, która zapewniała jej stałe utrzymanie i bieżącą, codzienną opiekę w miejscu jej stałego zamieszkania. Zakres opieki i utrzymania sprawowanej przez matkę córki wnioskodawcy. Matka córki wnioskodawcy po uzyskaniu przez córkę pełnoletności nie zamieszkiwała z nią i nie prowadziła z nią wspólnego gospodarstwa domowego. Nie prowadziła również wspólnego gospodarstwa domowego ze stroną. Nie uczestniczyła w codziennym wychowaniu i opiece nad córką. Jej kontakty z córką były sporadyczne i ograniczały się do krótkiego wyjazdu wakacyjnego i sporadycznych spotkań. Nie ponosiła kosztów jej bieżącego utrzymania ani edukacji w okresie od czerwca do grudnia 2024 r. Matka sporadycznie dokonywała niewielkich zakupów na rzecz córki (np. odzieżowych), nie zmieniając faktu że zapewnienie córce odzieży spoczywa na wnioskodawcy. Jedynym większym wydatkiem był zakup tabletu. Powyższe informacje potwierdzają, że w okresie od uzyskania przez córkę pełnoletności (czerwiec 2024 r.) do końca roku podatkowego 2024, samodzielnie i faktycznie wnioskodawca wychowywał córkę, zapewniając jej utrzymanie i sprawując nad nią codzienną pieczę, bez udziału matki córki. Tym samym spełnia on przesłankę "samotnego wychowywania dziecka" w rozumieniu art. 6 ust. 4c ustawy o PIT w tym okresie. W roku podatkowym 2024 r. syn wnioskodawcy był małoletni przez cały rok. W stosunku do syna nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o PIT ani przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w wskazanym zakresie, ponieważ nie uzyskiwał on dochodów podlegających opodatkowaniu na tych zasadach. Syn wnioskodawcy nie podlegał opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku tonażowym ani ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Wnioskodawca sprawował nad synem samodzielną, codzienną pieczę, zapewniał mu utrzymanie i wychowanie w odrębnym gospodarstwie domowym, bez udziału drugiego rodzica. Od czasu rozwodu wnioskodawca prowadzi z matką dzieci całkowicie odrębne gospodarstwa domowe, a wychowywanie dzieci odbywa się w dwóch różnych miejscach zamieszkania. Pomimo formalnie orzeczonej opieki naprzemiennej, ponosi strona pełną odpowiedzialność za opiekę i wychowanie dzieci w czasie, gdy przebywają one w gospodarstwie domowym wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreślił, że: • syn zamieszkuje z nim (choć w ramach opieki naprzemiennej - część czasu spędza w gospodarstwie domowym matki), • strona zapewnia synowi codzienne utrzymanie, pokrywając koszty wyżywienia, mieszkania (proporcjonalnie do czasu pobytu syna u strony), odzieży, potrzeb edukacyjnych (np. podręczniki, zajęcia dodatkowe), • w przypadku wypoczynku i hobby oraz edukacji wsparcie ze strony wnioskodawcy wykracza poza czas pobytu - zamieszkiwania zgodnie z opieką naprzemienną - syna u strony. Składają się na to, m.in.,: wydatki na obozy sportowe, wspólny udział w treningach, w których matka nie uczestniczy, nauczanie matematyki i innych przedmiotów ścisłych w trybie zbliżonym do korepetycji, wspólne majsterkowanie i naprawy roweru – syn bardzo aktywnie jeździ, nawet w zimie. • w trakcie pobytu syna w gospodarstwie domowym wnioskodawcy, sprawuje on bieżącą, codzienną pieczę nad synem, dba o jego rozwój fizyczny i intelektualny, zabezpiecza jego potrzeby zdrowotne i bytowe. Matka uczestniczy w wychowaniu i opiece nad synem wtedy, gdy syn przebywa w jej gospodarstwie domowym, zapewniając mu, m.in., wyżywienie, pokrywając koszty jego hobby oraz zapewniając środki na inne jego potrzeby (proporcjonalnie do czasu, w którym syn przebywa w gospodarstwie domowym matki). Zdaniem wnioskodawcy, kluczowym w tym zakresie jest jednak to, że pomimo formalnej opieki naprzemiennej, faktyczne wychowywanie odbywa się w sposób, który uzasadnia uznanie wnioskodawcę za osobę samotnie wychowującą syna w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, z uwagi na prowadzenie odrębnego gospodarstwa domowego i samodzielne sprawowanie pieczy przez wnioskodawcę w czasie pobytu u niego syna. We wniosku doprecyzowano, że syn i córka wnioskodawcy mają tę samą matkę. Świadczenie wychowawcze (800+) na oboje dzieci było ustalone dla obojga rodziców w związku z opieką naprzemienną, ale wyłącznie za okres świadczeniowy od 1 czerwca 2023 r. do 31 maja 2024 r. Od 1 czerwca 2024 r. świadczenie to nie było już wypłacane obojgu rodzicom w ten sposób. Wnioskodawca nie złożył wniosku o jego pobór na następny okres rozliczeniowy, który rozpoczął się 1 czerwca 2024 r., a zatem nie miał on ustalonego prawa do pobierania świadczenia wychowawczego (800+) na żadne z dzieci. Zdaniem wnioskodawcy, brak złożenia przez niego wniosku o przyznanie prawa do świadczenia wychowawczego za okres od 1 czerwca 2024 r. do 31 maja 2025 r. oznacza, że nie miał on w tym czasie ustalonego prawa do świadczenia wychowawczego. Strona wskazała, że status osoby samotnie wychowującej dziecko (stanowiący pozytywną przesłankę do ulgi z art. 6 ust. 4c ustawy o PIT ) nie musi trwać przez cały rok podatkowy, aby skorzystać z ulgi za cały ten rok. Podobna zasada powinna mieć zastosowanie do negatywnej przesłanki wykluczającej ulgę, wynikającej z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT (ustalone prawo do 800+). Wynika to z wykładni systemowej i celowościowej ustawy: • pozytywna przesłanka ulgi (samotne wychowywanie): prawo do ulgi przysługuje osobie, która samotnie wychowuje dziecko w roku podatkowym. Orzecznictwo wskazuje, że ten stan faktyczny (samodzielna piecza, odrębne gospodarstwo domowe) nie musi istnieć przez pełne 12 miesięcy, aby ulga za dany rok przysługiwała. Wystarczające jest jego istnienie przez pewien okres w ciągu roku; • negatywna przesłanka ulgi (800+ dla obojga w opiece naprzemiennej): art. 6 ust. 4f ustawy o PIT wyłącza ulgę, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną i w związku z nią obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze na podstawie art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Prawo do świadczenia wychowawczego jest ustalane na konkretne okresy świadczeniowe, które mogą nie pokrywać się z rokiem podatkowym; • wnioskowanie per analogiam: jeśli dla przyznania ulgi wystarczy bycie osobą samotnie wychowującą przez część roku, to logicznym jest twierdzenie, że dla wykluczenia prawa do ulgi na podstawie art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, warunki w nim określone (opieka naprzemienna oraz ustalone 800+ dla obojga) również powinny trwać przez cały rok podatkowy, aby wykluczyć ulgę za cały ten rok. Jeżeli przesłanka negatywna (ustalone 800+ dla obojga rodziców) występowała tylko przez część roku podatkowego, a przez pozostałą część nie, to - analogicznie do pozytywnej przesłanki - jej występowanie jedynie przez część roku nie powinno wykluczać prawa do ulgi za cały rok, w którym podatnik przez pewien okres spełniał warunki pozytywne ulgi (samotnie wychowywanie, potwierdzone faktyczną pieczą i odrębnym gospodarstwem domowym). Zdaniem strony, w przedstawionej sytuacji argumentacja oparta na tym, że podobnie jak stan samotnego wychowywania dzieci nie musi trwać przez cały rok, tak też przesłanka negatywna (800+ dla obojga rodziców w opiece naprzemiennej) trwająca tylko przez część roku nie powinna wykluczać skorzystania z ulgi, znajduje swoje uzasadnienie w wykładni systemowej i celowościowej. Wykładnia systemowa polega na interpretowaniu danego przepisu prawnego z uwzględnieniem jego miejsca w całym systemie prawnym. Obejmuje to analizę relacji między danym przepisem a innymi przepisami tej samej ustawy (tutaj ustawy o PIT) oraz przepisami innych ustaw (tutaj ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci), które są z nim powiązane. Celem wykładni systemowej jest zapewnienie spójności, harmonii i braku wewnętrznych sprzeczności w systemie prawnym. W tym przypadku, wykładnia systemowa polega na spojrzeniu na przepisy dotyczące ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci (art. 6 ust. 4c-4f ustawy o PIT) jako na spójny mechanizm. Skoro przepis art. 6 ust. 4c ustawy o PIT odnosi możliwość skorzystania z ulgi do "roku podatkowego" i, zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, status "samotnie wychowującego" nie musi trwać przez cały ten rok, aby ulga przysługiwała, to spójność systemu nakazuje podobne podejście do negatywnej przesłanki z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT. Ta negatywna przesłanka jest ściśle związana z określonym stanem (opieka naprzemienna + ustalone 800+ dla obojga) wynikającym z innej ustawy i odnoszącym się do konkretnych okresów świadczeniowych. Systemowa interpretacja prowadzi do wniosku, że skoro pozytywny status (samotnie wychowujący) przez część roku może uprawniać do ulgi za cały rok, to negatywny stan (określony w art. 6 ust. 4f) trwający tylko przez część roku nie powinien wyłączać tej ulgi za cały rok. Wykładnia celowościowa (teleologiczna) polega na interpretowaniu przepisu zgodnie z celem, dla którego został on ustanowiony przez ustawodawcę. Dąży do ustalenia funkcji danego przepisu w realizacji zamierzeń ustawodawcy i do wybrania takiej interpretacji, która najlepiej służy osiągnięciu tego celu. Celem ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci jest wsparcie finansowe tych, którzy w pojedynkę ponoszą ciężar wychowania i utrzymania dzieci. Jest to forma pomocy państwa realizująca cele polityki rodzinnej. W przypadku opieki naprzemiennej, gdzie faktycznie rodzice mogą ponosić porównywalne koszty i wysiłek w wychowanie dziecka w ramach odrębnych gospodarstw domowych, przepis art. 6 ust. 4f ustawy o PIT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której oboje rodziców korzystałoby z pełnej ulgi jako "samotnie wychowujący", pomimo dzielenia się opieką i kosztami (co jest częściowo odzwierciedlone w podziale świadczenia 800+ na podstawie art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci). Jednakże, gdy sytuacja prawna lub faktyczna zmienia się w trakcie roku podatkowego i przesłanka negatywna (ustalone 800+ dla obojga) przestaje istnieć, a podatnik nadal faktycznie samotnie wychowuje dziecko (ponosząc związane z tym ciężary), celowość ulgi przemawia za tym, aby miał on możliwość skorzystania z tej preferencji za okres, w którym spełniał pozytywne warunki i nie podlegał negatywnemu wyłączeniu. Wykładnia celowościowa wspiera interpretację, zgodnie z którą czasowe występowanie przesłanki wyłączającej nie powinno całkowicie niweczyć prawa do ulgi, jeżeli w danym roku podatnik faktycznie znajdował się w sytuacji osoby samotnie wychowującej dziecko przez znaczący okres i ponosił związane z tym obciążenia. Zastosowanie wykładni systemowej (spójność z traktowaniem pozytywnej przesłanki ulgi) i celowościowej (realizacja celu wsparcia faktycznie samotnie wychowujących) prowadzi do wniosku, że jeżeli przesłanka negatywna z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT (ustalone 800+ dla obojga w opiece naprzemiennej) trwała tylko przez część roku podatkowego, nie wyklucza to skorzystania z ulgi za cały rok, o ile w pozostałym okresie podatnik spełniał pozytywne warunki bycia osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Strona podsumowała, że argumentacja oparta na podobieństwie traktowania okresu trwania przesłanek (pozytywnej i negatywnej) jednoznacznie wskazuje, że skoro "samotne wychowywanie" nie musi trwać cały rok dla celów ulgi, to również występowanie przesłanki negatywnej z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT przez część roku nie powinno pozbawiać prawa do ulgi za cały rok. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy jest uprawniony do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2024 w trybie art. 6 ust. 4d ustawy o PIT, tj. przez obliczenie podatku w podwójnej wysokości podatku należnego od połowy swoich dochodów uzyskanych w tym roku. Zdaniem strony, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Wnioskodawca argumentował, że w 2024 r. posiadał status rozwodnika, faktycznie samotnie wychowywał pełnoletnią uczącą się córkę (poniżej 25. roku życia), nie osiągał przy tym w 2024 r. żadnych przychodów wykluczających zastosowanie art. 6 ust. 4d ustawy o PIT (np. opodatkowania liniowego czy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z wyjątkiem najmu prywatnego) oraz podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pomimo, że do momentu ukończenia przez córkę 18. roku życia formalnie obowiązywała opieka naprzemienna i świadczenie wychowawcze było pobierane przez oboje rodziców, to po osiągnięciu przez dziecko pełnoletności stan ten wygasł. W efekcie, od chwili uzyskania przez córkę pełnoletności i wobec dalszego wspólnego zamieszkiwania z córką, wnioskodawca spełniał warunki do uznania go za osobę samotnie wychowującą dziecko. Tym samym ma on prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów za cały 2024 r. zgodnie z art. 6 ust. 4d ustawy o PIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.328.2025.3.MJ, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej i opieki przez obojga rodziców, zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka w swoim czasie, gdy dzieci u niej zamieszkują i przebywają z nią, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dzieci przebywają z ojcem. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Dlatego też, okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko w systemie opieki naprzemiennej wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. W rezultacie, organ nie zgodził się, że strona spełniała warunki do uznania ją za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Ponadto, zdaniem organu, w zakresie wykładni przepisu art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, zwrot "zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci" nie odnosi się do tego, czy rodzic faktycznie pobiera to świadczenie, lecz czy ma do niego prawo (zostało mu przyznane). Zatem nie ma znaczenia, że wnioskodawca nie wystąpił o takie świadczenie na okres od w czerwca 2024 r., gdyż z mocy ww. ustawy takie świadczenie mu przysługuje. W konsekwencji, strona za rok 2024 nie może rozliczyć się jako rodzic samotnie wychowujący dziecko na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o PIT. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 6 ust. 4f ustawy o PIT w zw. z art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1, ust. 2 ustawy o pomocy państwa, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym i rozszerzającym zinterpretowaniu pojęcia "zostało ustalone świadczenie wychowawcze"; organ błędnie utożsamił potencjalne, abstrakcyjne uprawnienie do ubiegania się o świadczenie z faktycznym, formalnym jego "ustaleniem". Prawidłowa wykładnia językowa i systemowa jednoznacznie wskazuje, że "ustalenie" prawa do świadczenia jest czynnością organu (ZUS), która następuje w wyniku postępowania wszczętego na wniosek (art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy państwa) i przybiera formę informacji o przyznaniu świadczenia (art. 13a ust. 2 ustawy o pomocy państwa) lub decyzji (art. 13a ust. 1 ustawy o pomocy państwa). Bez wniosku strony organ nie prowadzi postępowania i nie wydaje żadnego z tych formalnych aktów. W konsekwencji organ błędnie przyjął, że przesłanka negatywna z art. 6 ust. 4f ustawy o pomocy państwa istniała przez cały 2024 rok, mimo że skarżący na okres od 1 czerwca 2024 r. nie złożył wniosku o świadczenie, a zatem nie mogło ono zostać "ustalone" dla obojga rodziców w tym okresie. Organ zrównał normę proceduralną (kompetencyjną) z ustawą o pomocy (używającej zwrotu "ustala się") z materialnoprawną przesłanką faktyczną z ustawą o pomocy państwa (używającej zwrotu "zostało ustalone"). Użycie w ustawie podatkowej zwrotu w czasie przeszłym, aspekcie dokonanym ("zostało ustalone") wskazuje, że wyłączenie ulgi następuje wyłącznie, gdy doszło do konkretnego, zakończonego zdarzenia prawnego - wydania przez ZUS decyzji lub informacji (w trybie art. 13a ust. 1 lub 2 ustawą o pomocy państwa) ustalającej prawo do świadczenia wychowawczego dla obojga rodziców. Dodatkowo organ naruszył prawo podatnika do świadomego wyboru między dwoma wzajemnie wykluczającymi się uprawnieniami: skorzystaniem ze świadczenia wychowawczego a możliwością zastosowania preferencji podatkowej. Interpretacja organu, poprzez fikcyjne "ustalenie" prawa, pozbawia podatnika tego wyboru. 2. art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na: a) nieuprawnionym i sprzecznym z wykładnią językową zdefiniowaniu pojęcia "wychowuje wspólnie". Organ, wbrew definicji słownikowej, która wskazuje na działanie "razem z innymi", przyjął, że "wspólne wychowanie" obejmuje również sekwencyjne i odrębne sprawowanie pieczy w osobnych gospodarstwach domowych, co jest tezą nielogiczną, pozbawioną podstawy prawnej oraz sprzeczną z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z wyrokiem z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 182/24). b) wewnętrznie sprzecznej i prowadzącej do absurdalnych rezultatów interpretacji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko". Organ, definiując je jako sytuację "bez faktycznego udziału drugiego rodzica", doprowadziłby do sytuacji, w której nawet rodzic, którego małżonek odbywa karę pozbawienia wolności (i utrzymuje kontakt z dzieckiem), nie mógłby skorzystać z ulgi, co jest wprost sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 4c ustawy o PIT; c) zignorowaniu tego, że art. 6 ust. 4f ustawy o PIT zawiera dwa warunki, które należy spełnić kumulatywnie w przypadku opieki naprzemiennej, aby norma ta miała zastosowanie (tj. musi istnieć wspomniana opieka naprzemienna oraz musi istnieć ustalenie świadczenia wychowawczego). Skoro, w ocenie organu, każda opieka naprzemienna jest "wspólnym wychowaniem" wykluczającym ulgę, to zbędny staje się drugi, konieczny warunek tego przepisu, dotyczący ustalenia świadczenia wychowawczego na rzecz obojga rodziców. Taka interpretacja narusza dyrektywę racjonalnego ustawodawcy. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ zignorował ugruntowaną i jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, oparł swoje rozstrzygnięcie na profiskalnej i rozszerzającej wykładni przepisów, wbrew ich literalnemu brzmieniu, co tworzy stan niepewności prawnej i zmusza podatnika do dochodzenia swoich praw na drodze sądowej; 2. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego w sposób sprzeczny z ich literalnym i celowościowym brzmieniem, co stanowi naruszenie zasady praworządności, tj. działania organu na podstawie i w granicach prawa; 3. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Organ, mając do czynienia z co najmniej dwiema możliwymi interpretacjami kluczowych pojęć, wybrał tę mniej korzystne dla podatnika i dające się podważyć na gruncie wykładni systemowej oraz językowej, zamiast rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść skarżącego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja narusza prawo, bowiem organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" na gruncie art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Ponadto organ dokonał błędnej wykładni zwrotu "zostało ustalone świadczenie wychowawcze" na gruncie art. 6 ust. 4f ustawy o PIT. Podsumowując elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku, należy wskazać, że w 2015 r. sąd orzekł rozwód pomiędzy skarżącym a matką jego dzieci. W wyroku rozwodowym sąd orzekł tzw. opiekę naprzemienną nad małoletnią wówczas córką (ur. W 2006 r.) oraz małoletnim synem. Faktycznie jednak od ukończenia przez córkę 8. roku życia dziewczynka zamieszkiwała i przebywała na stałe u skarżącego, który samodzielnie zapewniał jej codzienną opiekę, utrzymanie i wychowanie. Matka dziecka utrzymywała jedynie nieregularne kontakty z córką. W 2024 r. sprowadzały się one do pojedynczych wyjazdów w trakcie wakacji i krótkiego pobyt u matki (ok. dwa tygodnie). Syn zamieszkuje ze skarżącym (choć w ramach opieki naprzemiennej - część czasu spędza w gospodarstwie domowym matki). Wnioskodawca zapewnia synowi codzienne utrzymanie, pokrywając koszty wyżywienia, mieszkania (proporcjonalnie do czasu pobytu u niego syna), odzieży, potrzeb edukacyjnych (np. podręczniki, zajęcia dodatkowe). W przypadku wypoczynku i hobby oraz edukacji wsparcie ze strony skarżącego wykracza poza czas pobytu - zamieszkiwania zgodnie z opieką naprzemienną - syna u skarżącego. Składają się na to, m.in.: wydatki na obozy sportowe, wspólny udział w treningach, w których matka nie uczestniczy, nauczanie matematyki i innych przedmiotów ścisłych w trybie zbliżonym do korepetycji, wspólne majsterkowanie i naprawy roweru – syn bardzo aktywnie jeździ, nawet w zimie. W trakcie pobytu syna w gospodarstwie domowym skarżącego, sprawuje on bieżącą, codzienną pieczę nad synem, dba o jego rozwój fizyczny i intelektualny, zabezpiecza jego potrzeby zdrowotne i bytowe. Matka uczestniczy w wychowaniu i opiece nad synem wtedy, gdy syn przebywa w jej gospodarstwie domowym, zapewniając mu m.in. wyżywienie, pokrywając koszty jego hobby oraz zapewniając środki na inne jego potrzeby (proporcjonalnie do czasu, w którym syn przebywa w gospodarstwie domowym matki). Kluczowym w tym zakresie, jak twierdził wnioskodawca, jest jednak to, że pomimo formalnej opieki naprzemiennej, faktyczne wychowywanie odbywa się w sposób, który uzasadnia uznanie go za osobę samotnie wychowującą syna w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, z uwagi na prowadzenie odrębnego gospodarstwa domowego i samodzielne sprawowanie pieczy przez skarżącego w czasie pobytu u niego syna. W 2024 r., do czasu ukończenia przez córkę 18. roku życia (tj. do czerwca 2024 r.), oboje rodziców pobierało – w częściach określonych przez odpowiedni organ - świadczenie wychowawcze, o którym mowa w ustawie z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tzw. 800+). Po osiągnięciu przez córkę pełnoletności prawo do pobierania tego świadczenia wygasło, przy czym córka pozostała na stałe u skarżącego i faktycznie nadal pozostaje wyłącznie pod bieżącą opieką oraz na utrzymaniu skarżącego. Sporna w tej sprawie kwestia, dotycząca wykładni pojęć zawartych w art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, była już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które dotyczyły stanu prawnego po zmianie przepisów, która weszła w życie w 2022 r. Kwestie nowelizacji kompleksowo poruszył, m. in., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23. Sąd orzekajacy w tej sprawie, podzielając stanowisko WSA w Krakowie, co do wykładni powyższych spornych pojęć zawartych w art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, posłużył się poniżej argumentacją tego sądu, przyjmując ją za własną. W pierwszej kolejności wskazać należy na dwie nowelizacje; pierwsza - z 1 stycznia 2011 r. oraz druga - z 1 stycznia 2022 r. W konsekwencji, można wyróżnić trzy istotne stany prawne: do 31 grudnia 2010 r., od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. Wniosek o interpretację w analizowanej sprawie dotyczy roku 2024 r. zatem w niniejszej sprawie istotny jest obecnie obowiązujący stan prawny (od 2022 r.). W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przepis art. 6 ust. 4 ustawy o PIT miał następujące brzmienie: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie". Zawierał także w art. 6 ust. 5 ustawy o PIT w następującym brzmieniu: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności". Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", należy mieć na uwadze nowelizację tego przepisu, która od 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji. W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ustawy o PIT. W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. W ramach tzw. Polskiego ładu przepis art. 6 ust. 4 ustawy o PIT miał zostać poddany modyfikacjom, ostatecznie został jednak w całości uchylony. Tym samym ustawodawca zlikwidował analizowaną ulgę. Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h. Obecnie ust. 4c obowiązuje w następującym brzmieniu: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym". Zgodnie z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie". Nowelizacją do ustawy o PIT wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)". Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e ustawy o PIT nie można zapominać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. np. wyrok WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 324/23). Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c ustawy o PIT, polegający na błędnej wykładni pojęcia "wychowuje wspólnie" a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w rezultacie nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów, uznać należało za zasadny. Dokonując bowiem wykładni przepisu art. 6 ust.4c ustawy o PIT nie można poprzestać na odwołaniu się wyłącznie do reguł wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych. Zastosowanie literalnej wykładni w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" zgodnie z którą oznacza ono (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu", ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym. Należy zauważyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dzieckiem "wspólnie", ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. W ocenie sądu, należałoby przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy. Ustawodawca ponadto nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny czas w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). W niniejszej sprawie organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjnych w wyroku z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 182/24, który potwierdził, że status osoby samotnie wychowującej dziecko posiada skarżący, który jako rozwodnik wychowuje dziecko odrębnie (w innym miejscu i czasie) od matki dziecka. Brak jest podstaw do wniosku, że rodzice dziecka prowadzący odrębne gospodarstwa domowe wychowują wspólnie ich dziecko tylko z tej przyczyny, że obydwoje w sposób odrębny uczestniczą w procesie wychowywania dziecka, korzystając przy tym ze wsparcia szkoły, czy też innych członków rodziny. Dyrektor KIS błędnie przyjął, że faktyczna opieka naprzemienna stanowi przesłankę, o której mowa w art. 6 ust. 4f ustawy o PIT. Odstąpił przy tym od próby odkodowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu, a także oceny możliwości jego zastosowania w całości na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w kolejnych wyrokach NSA, w tym np. w wyroku z 21 stycznia 2025 r., II FSK 633/24, w którym podkreślono, że na skutek nowelizacji z 9 czerwca 2022 r. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy zgodnie z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Powyżej przywołane poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Regulacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że skarżący nie pobiera żadnego świadczenia wychowawczego (tak też powołane powyżej orzeczenia WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 570/23, a także wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 182/24, wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2024 r., sygn.. akt I SA/Po 509/24). W rezultacie rację ma skarżący, który podniósł, że organ dokonał także błędnej wykładni kluczowej dla sprawy, przesłanki negatywnej, jaką jest zwrot "zostało ustalone świadczenie wychowawcze". Organ podatkowy w sposób nieuprawniony nadał temu pojęciu znaczenie, którego nie da się obronić na gruncie wykładni językowej, systemowej ani celowościowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, świadczenie wychowawcze przysługuje osobom, o których mowa w art. 4 ust. 2, w wysokości 800,00 zł miesięcznie na dziecko. W myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy, świadczenie wychowawcze przysługuje: 1) matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu matki albo ojca, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2a, albo 2) opiekunowi faktycznemu dziecka, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu opiekuna faktycznego, albo 3) opiekunowi prawnemu dziecka, albo 4) dyrektorowi domu pomocy społecznej, albo 5) rodzinie zastępczej, osobie prowadzącej rodzinny dom dziecka, dyrektorowi placówki opiekuńczo-wychowawczej, dyrektorowi regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej albo dyrektorowi interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego, o których mowa w ustawie z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz.U. z 2024 r. poz. 177, 742, 743 i 858). Natomiast, na mocy art. 5 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego. Zgodzić się należy ze skarżącym, że Dyrektor KIS zignorował gramatyczną i prawną różnicę między zwrotem użytym w ustawie podatkowej - "zostało ustalone" (forma dokonana), a normą proceduralną (kompetencyjną) z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa - "ustala się" (forma niedokonana, bezosobowa). Użycie w ustawie o PIT czasu dokonanego jednoznacznie wskazuje, że wyłączenie prawa do ulgi jest warunkowane zaistnieniem konkretnego, zakończonego zdarzenia prawnego w przeszłości. Tym zdarzeniem jest formalne zakończenie procedury administracyjnej przez ZUS, które - w przypadku pozytywnego rozpatrzenia - przybiera formę "informacji o przyznaniu świadczenia" albo decyzji administracyjnej. Po drugie, organ całkowicie pominął fakt, że owo "ustalenie" prawa do świadczenia nie następuje z mocy samego prawa (ex lege) czy na mocy orzeczenia sądu o opiece naprzemiennej. Zgodnie z niebudzącym żadnych wątpliwości brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy państwa, "Ustalenie prawa do świadczenia wychowawczego oraz jego wypłata następują na wniosek". Brak wniosku strony uniemożliwia organowi (ZUS) wszczęcie postępowania, a co za tym idzie - uniemożliwia formalne "ustalenie" prawa (por. także powołane już powyżej orzeczenia: WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 570/23, a także wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 182/24). Powyżej stwierdzona istotne naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4f ustawy o PIT w zw. z art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1, ust. 2 ustawy o pomocy państwa oraz art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię, stanowiły wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z tych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię powołanych przepisów. Rozstrzygając ponownie sprawę organ odniesie się także do kwestii związanej z tym, że świadczenie wychowawcze (800+) na oboje dzieci było ustalone dla obojga rodziców w związku z opieką naprzemienną, za okres świadczeniowy do 31 maja 2024 r. Od 1 czerwca 2024 r. świadczenie to nie było już wypłacane obojgu rodzicom w ten sposób. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Koszty postępowania w kwocie 200 zł stanowił wpis od skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).