III SA/Wa 1786/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 18 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. S.A. z siedzibą w W. (Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami. Treść wniosku jest następująca: Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 t.j.). Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych. W portfelu wierzytelności kredytowych Wnioskodawcy są m.in. zawarte w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: "Klient", "Klienci", "Kredytobiorca", "Kredytobiorcy") umowy o kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, w tym kursem franka szwajcarskiego, czy też umowy pożyczki pieniężnej waloryzowane w ten sposób (dalej łącznie: "Kredyt" lub "Kredyty"). W dacie zawarcia umów stosowanie klauzul waloryzacyjnych było powszechną praktyką rynkową. Wskazano, że we wcześniejszym orzecznictwie Sąd Najwyższy w wielu wyrokach dokonał normatywnej oceny indeksacji i umów o kredyt indeksowany, uznając je za konstrukcje zgodne z prawem (przykładowo: wyrok SN z 25 marca 2011 r., IV CSK 377/10, wyrok SN z 29 kwietnia 2015 r., V CSK 445/14, wyrok SN z 22 stycznia 2016 r., I CSK 1049/14). Co więcej, także obecnie zapadają jeszcze wyroki bazujące na takim rozumieniu przepisów (por. np. wyroki Izby Cywilnej SN z 19 września 2023 r., sygnatura akt I CSKP 1110/22, II CSKP 1495/22, II CSKP 1627/22). Zawieranie tego rodzaju umów było wówczas (tj. w dacie ich zawarcia) zgodne z ówczesnymi poglądami prawnymi, nie budziło zastrzeżeń, a umowy te były przez wiele lat wykonywane zgodnie z ich treścią, nie były kwestionowane. Jednakże po pewnym czasie, ze względu na zawarte w umowach Kredytu (dalej: "Umowa", "Umowy") klauzule waloryzacyjne i postępującą deprecjację złotego (dalej "PLN"), w szczególności względem franka szwajcarskiego (dalej "CHF"), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne w sprawie ustalenia, czy zawarte w Umowach postanowienia umowne, w szczególności klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 385(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: "K.c."). Roszczenia Kredytobiorców mogą dotyczyć w szczególności: a) uznania postanowień Umów za bezskuteczne na podstawie art. 385(1) § 1 i nast. K.c., w tym postanowień w zakresie: zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej, klauzuli ryzyka walutowego, b) stwierdzenia czy ustalenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy, c) zapłaty środków na rzecz Kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów lub stwierdzeniem bezskuteczności czy nieważności całej Umowy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowy były w całości ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia kolejnych powództw przez Klientów w przyszłości, Wnioskodawca zawiera z Klientami ugody. Celem ugód jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron Umów związanych z zawarciem i wykonaniem Umów. W Ugodzie Strony: A. 1. dokonują zmiany waluty zadłużenia, określonej w Umowie w walucie obcej na PLN; 2. za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia do rozliczenia Kredytu Strony przyjmują, iż Kredyt udzielony na podstawie Umowy zostanie rozliczony tak, jak gdyby od daty zawarcia Umowy i jego wypłaty stanowił kredyt w PLN, ustalając przy tym w Ugodzie, iż kwoty wypłacone Kredytobiorcy w PLN stanowią kapitał Kredytu, oraz przyjmując określone w Ugodzie parametry dot. Kredytu (w szczególności: okres kredytowania, oprocentowanie, zakładające określoną marżę, wskaźnik przyjęty do ustalenia stopy procentowej i ew. inne parametry Kredytu) oraz przyjmując sposób, w jaki następuje rozliczenie dotychczas spłaconych przez Klienta rat kredytu udzielonego na podstawie Umowy na poczet zadłużenia, przykładowo: rozliczenie następuje w ten sposób, że każda rata spłacona na podstawie Umowy zostaje zaliczona na poczet odpowiadającej jej co do terminu raty kredytu w PLN począwszy od rat najdawniej wymagalnych, z tym że w pierwszej kolejności zostanie zaliczona na poczet części odsetkowej raty, a następnie części kapitałowej raty, a powstała nadwyżka pomniejsza kapitał do spłaty kredytu, od którego naliczane są kolejne odsetki, a ewentualny niedobór - powiększa kapitał do spłaty, po czym od tego kapitału naliczane są kolejne odsetki; albo B. Strony przyjmują inny sposób ustalenia wysokości zadłużenia w PLN i dokonania rozliczenia dotychczas spłaconych przez Klienta rat kredytu. W następstwie dokonania rozliczenia i ustaleniu wysokości zadłużenia w jeden z opisanych powyżej sposobów, występuje kwota do zwrotu Kredytobiorcy, tj. nadpłata, w związku czym Strony w Ugodzie potwierdzają, że ta kwota będzie rozliczona poprzez wypłatę na rachunek bankowy Klienta (Zwrot). Ugoda może zawierać jeszcze inne postanowienia konieczne dla uregulowania stosunku prawnego pomiędzy Stronami. Jednakże, co istotne, nie dojdzie nigdy do sytuacji, w której, na skutek zawarcia i wykonania Ugody, w tym dokonania Zwrotu, w łącznym rozliczeniu Umowy i Ugody, Klient uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą niż kwota finansowania otrzymana od Banku (kwota kapitału Kredytu), tj. suma spłat dokonanych przez Klienta pomniejszona o zwróconą nadpłatę będzie zawsze większa niż kwota kapitału udzielonego przez Bank Kredytu lub równa tej kwocie. W ugodzie Wnioskodawca i Kredytobiorca potwierdzają, że mieli wolę zawarcia Umowy w dacie jej zawarcia oraz mają wolę utrzymania jej w mocy, jednakże z uwzględnieniem zmian wynikających z Ugody. W związku z zawarciem Ugody, Wnioskodawca i Kredytobiorca zgadzają się, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z zawarciem i wykonaniem Umowy w brzmieniu sprzed zmiany Umowy dokonanej Ugodą. W przypadku gdy Klient złożył przeciwko Wnioskodawcy pozew dotyczący Umowy, na mocy Ugody zobowiązuje się cofnąć pozew w tej sprawie. Tym samym rozliczenia dokonane na podstawie Ugody mają wyczerpywać w całości roszczenia Kredytobiorcy z tytułu Umowy, jakie mógłby on zgłosić (lub zgłosił) w razie zaistnienia (lub istniejącego) sporu sądowego w tym zakresie. Zawarcie Ugody nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 K.c. Ugoda jest formą rozwiązania sporu prawnego (istniejącego lub potencjalnego) odnośnie do abuzywności klauzul indeksacyjnych. Z perspektywy Banku zawarcie ugody i zapłata Zwrotu powoduje że: 1. spór prawny nie zostanie wszczęty, względnie, jeśli już został wszczęty, to zostanie zakończony, tj. w efekcie Bank nie jest już zaangażowany w prowadzenie takiego sporu, co ma istotne znaczenie z uwagi na potencjalne wydatki Banku związane z prowadzeniem sporu, ale także znacząco ogranicza koszty operacyjne Banku (przejawiające się także w zaangażowaniu personelu Banku do spraw związanych z prowadzeniem sporu, przygotowywaniem niezbędnych do tego danych, wykonywaniem związanych z tym koniecznych czynności wewnątrzkorporacyjnych etc.); 2. niewszczęcie albo zakończenie sporu prawnego powoduje, że Bank nie poniesie znacznie wyższych wydatków w porównaniu do tych, które ponosi, dokonując zapłaty Zwrotu: owe znacznie wyższe wydatki spowodowane sporem wynikają z faktu, że w razie uznania Kredytu za nieważny Bank zostanie najprawdopodobniej zobowiązany do: a. nie tylko zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorcę (czyli wpłat kapitałowych, a także wpłat z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat), lecz także odsetek za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia; b. poniesienia dodatkowych wydatków na koszty procesu, w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. Dla Banku z powyższych powodów zawarcie ugody z Klientem i dokonanie Zwrotu jest zatem uzasadnione ekonomicznie, ponieważ w efekcie Bank pozbywa się ryzyka poniesienia istotnych dodatkowych wydatków związanych z długotrwałymi procesami sądowymi. Kolejnym powodem, dla którego dla Banku zawieranie ugód jest istotne i celowe jest fakt, że obecnie wszystkie banki funkcjonujące na polskim rynku oferują procesy ugodowe w analogicznych sprawach, a zatem dla Banku ewentualna decyzja o niezawieraniu ugód niewątpliwie wpłynęłaby negatywnie na utrzymanie istniejących oraz pozyskiwanie nowych klientów. W takim bowiem wypadku (tj. gdyby Bank nie zawierał opisanych ugód) Bank mógłby być postrzegany jako prowadzący działalność w sposób znacznie mniej prokonsumencki, niż konkurencyjne banki, co w konsekwencji niechybnie przekładałoby się na zmniejszenie szans Banku przy oferowaniu produktów finansowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy poniesione przez Bank Zwroty są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT)? 2. W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 - czy koszty Zwrotów są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy Zwroty są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Zwroty spełniają warunki pod lit. a) i b) oraz e) z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ Zwroty są rozliczane poprzez wypłatę na rachunek bankowy Klienta, jak również wszystkie okoliczności dot. tego wydatku, takie jak kwota, data dokonania etc., będą wynikać z zawartej Ugody oraz z dokonanej czynności polegającej na opisanej w stanie faktycznym wypłacie na rachunek bankowy Klienta. Odnośnie do warunku ad lit. c) (związek z prowadzoną działalnością gospodarczą) Spółka zwróciła uwagę, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych, w tym udzielanie kredytów i pożyczek czy przyjmowanie wkładów pieniężnych. Zawarcie Ugody dokonywane jest w związku z zawartymi w przeszłości umowami kredytu i umowami pożyczki. Zatem Zwrot ma ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością bankową, a konkretnie z czynnościami bankowymi wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Warunek ten należy zatem uznać za spełniony. Odnośnie do warunku ad lit. d) (celowość poniesienia kosztu) w ocenie Wnioskodawcy również ten warunek jest spełniony. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe Bank wskazał, że decyzje o zawieraniu Umów kredytu były podejmowane (przed laty) w innym otoczeniu rynkowym i prawnym, tj. gdy udzielanie kredytów i pożyczek walutowych klauzul waloryzacyjnych było powszechną i akceptowaną praktyką. Ponadto w tamtym czasie nie były podnoszone wątpliwości natury prawnej (vide orzecznictwo SN wskazane w opisie stanu faktycznego), jakie pojawiły się dopiero w ostatnich latach, czyli trzeba stwierdzić, że zawieranie wówczas takich umów było dokonywane w dobrej wierze. Zatem zawieranie takich Umów było wówczas gospodarczo uzasadnioną i racjonalną praktyką, mającą oczywisty związek z prowadzoną działalnością bankową i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. Klienci przez długi czas, w korzystnym dla siebie okresie (gdy kurs złotego nie odbiegał znacząco od kursu w dacie zaciągnięcia kredytu), nie podejmowali działań mających na celu zakwestionowanie zawartych Umów. Dopiero w sytuacji zmieniającego się otoczenia ekonomicznego i deprecjacji PLN, które spowodowały mniej korzystne dla Kredytobiorców rozliczenia, Kredytobiorcy zdecydowali się na kwestionowanie postanowień Umów kredytu na drodze sądowej. Ponadto ustalanie się dorobku prawno-orzeczniczego dot. umów kredytowych waloryzowanych do waluty obcej było stopniowym procesem (zresztą nadal jeszcze trwającym), zaś przed pojawieniem się i utrwaleniem orzecznictwa dot. abuzywności niektórych postanowień umów nie można było założyć z pewnością, iż ów dorobek orzeczniczy w ten sposób się rozwinie - wręcz przeciwnie, wcześniejszy dorobek orzeczniczy na to nie wskazywał. W konsekwencji Bank podkreślił, że działalność obejmująca udzielanie Kredytów nie była wyrazem indywidualnego podejścia prezentowanego przez Bank, który działałby w sposób świadomy niezgodnie z prawem. Bank działał w zaufaniu, że postępuje w myśl przepisów prawa. Natomiast decyzja o zawarciu Ugody i dokonaniu Zwrotu podyktowana jest racjonalną kalkulacją dokonaną przez Bank. Jak wskazano w opisie, decyzja ta zmierza do uniknięcia jeszcze większych kosztów, które niechybnie Bank poniósłby, gdyby naraził się na spór sądowy, czy też gdyby taki spór kontynuował (jeśli został już wszczęty przez Kredytobiorcę). Możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12. W świetle orzecznictwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1966/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3281/18) działania zmierzające do zmniejszenia kosztów i wydatków czy też minimalizowania strat służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy takiemu celowi służy właśnie dokonywanie Zwrotów. Po pierwsze, Bank wywiązując się ze zobowiązania wynikającego z Ugody, unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony m.in. w związku z egzekucją kwot zasądzonych wyrokiem sądu czy też w związku z kontynuacją sporu sądowego z Klientem. Bank postępuje zatem w ten sposób z uwagi na to, że jako racjonalny przedsiębiorca jest zobowiązany do ochrony źródła swoich przychodów. Źródłem przychodu Banku są bowiem aktywa w postaci środków pieniężnych, które przekładają się na kapitały Banku, których wielkość determinuje z kolei wielkość akcji kredytowej Banku. Uniknięcie sporu sądowego albo jego zakończenie Ugodą jest działaniem mającym na celu ograniczenie ryzyka poniesienia dodatkowych wydatków mogących spowodować zmniejszenie wysokości posiadanych kapitałów, a tym samym ograniczenie działalności Banku generującej przychody. Ponadto zawieranie Ugód, z czym wiąże się konieczność dokonywania Zwrotów, służy utrzymaniu wizerunku Banku jako charakteryzującego się prokonsumenckim podejściem. Postępując inaczej, tj. unikając zawierania Ugód, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów. Mając na względzie powyższe Zwroty dokonywane na mocy Ugód stanowią racjonalne i celowe koszty z punktu widzenia działalności Banku, pozostające w związku z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów Banku. Z kolei odnośnie do warunku wskazanego pod lit. f), tj. że nie zachodzi żadne z wyłączeń z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy również ten warunek jest spełniony. W szczególności w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22 ww. przepisu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przypadku zaś Zwrotu uzgodnionego w Ugodzie nie można mówić o nienależytym wykonaniu zobowiązania przez Bank. Na moment zawarcia Umów i w czasie ich trwania Bank wywiązywał się z wszelkich obowiązków nałożonych Umową, jak i z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wypłaty Zwrotów nie stanowią odszkodowania, nie zmierzają do naprawienia jakiejkolwiek szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Roszczenia kredytobiorców w sprawach związanych z klauzulami waloryzacyjnymi nie są oparte o przepisy prawa cywilnego dot. odszkodowań. Mając na uwadze powyższe jest oczywiste, że Zwrot nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest spełniona, tj. Zwroty są kosztami uzyskania przychodów dla Banku. Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Zwrotów do kosztów uzyskania przychodów w CIT Strona podniosła, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W przypadku Zwrotów nie jest możliwe odniesienie w sposób bezpośredni tych wydatków do osiągniętego przez Bank przychodu. Zwroty ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego. Zatem Zwroty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Datą poniesienia kosztów w przypadku Zwrotów w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT będzie dzień, na który koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego). Powyższe wnioski są zgodne z podejściem organów podatkowych potwierdzanym w interpretacjach indywidualnych w sprawie o podobnej podstawie prawnej. Mianowicie, w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 września 2019 r. w sprawie C-383/18 Lexitor sp. z o.o. banki dokonywały zwrotów części opłat ponoszonych przez kredytobiorców. Zwroty były następstwem uznania za abuzywne pewnych postanowień umów zawieranych z klientami i, w świetle ww. interpretacji indywidualnych, były (są nadal) traktowane jako koszty uzyskania przychodów (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r. o nr 0114-KDIP2- 2.4010.262.2020.1.JG, z dnia 21 września 2020 r., 0114-KDIP2- 2.4010.179.2020.1.AM, i wielu innych). Ponadto w podobnych sprawach, tj. gdy dokonywane zawierane są ugody z Klientami, z którymi banki zawarły w przeszłości umowy z klauzulą waloryzacyjną do walut obcych, zapadły już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których koszty ponoszone w związku z zawieraniem ww. ugód (w tym zwroty wynikające z nadpłaconego kredytu) uznano za koszty podatkowe: - wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2023 r., III SA/Wa 864/23, - wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1222/23, - wyrok WSA w Warszawie 25 lipca 2023 r., III SA/Wa 707/23. W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2024 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dyrektor podniósł, że na poparcie swojego stanowiska Strona przytoczyła szereg fragmentów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, z których żaden nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, a kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych każdorazowo powinna podlegać odrębnej analizie, opierającej się na okolicznościach konkretnej sprawy. Jednak, odnosząc się do powołanych wyroków zauważyć można, że aprobatę sądów w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów zyskały takie działania podatników jak: - poniesienie opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy licencyjnej (wyrok NSA z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt II FSK 3116/12) lub - umowy najmu (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16) powodujące zmniejszenie (nieponoszenie) kosztów z tytułu tej umowy w przyszłości w świetle nieosiągania zamierzonych przychodów z przyczyn niezależnych od podatnika; - zapłata odsetek od kwoty przyznanej dotacji na działalność strefową w sytuacji jej zwrotu uzasadnionego zmianą sytuacji na rynku (wyrok WSA we Wrocławiu z 19 listopada 2014 roku, sygn. akt I SA/Wr 1966/14); - zapłata odszkodowania za zrzeczenie się roszczeń przez właściciela nieruchomości umożliwiająca nabycie całości praw do nieruchomości, będącej źródłem przychodów z działalności deweloperskiej (wyrok NSA z 16 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 793/17); - pokrycie wydatków związanych ze szkodą w pojazdach pozwalające na zmniejszenie przyszłych obciążeń finansowych z tytułu ubezpieczenia obowiązkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 674/19); - zaliczenie do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12). - powołany wyrok NSA z 9 stycznia 2020 roku, sygn. akt II FSK 1330/19 nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Z żadnym ze związków przyczynowo-skutkowych przedstawionych w stanach faktycznych powyższych orzeczeń nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Strona nie wyjaśniła również, jak zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z klientami, którzy zostali zwolnieni z długu, wpłynie w sposób pozytywny na zawarcie kolejnych umów kredytowych przez potencjalnych nowych kredytobiorców, a to z kolei przełoży się na zwiększenie przychodów banku. Powszechnie wiadomo, że na udzielenie kredytów ma wpływ przede wszystkim popyt ze strony potencjalnych kredytobiorców, który kształtują ich indywidualne potrzeby i aktualna sytuacja gospodarcza, zaś wybór konkretnego kredytodawcy w największym stopniu uzależniony jest od zaoferowania najkorzystniejszych warunków kredytowania (np. wysokości stóp procentowych i innych opłat, okresu kredytowania, wysokości wkładu własnego itp.). Równie wątpliwy jest argument o zachowaniu reputacji i zaufania klientów, bo pozytywna ocena w tym zakresie zależy od historycznie pozytywnych zachowań względem dotychczasowych klientów, przejawiających się przede wszystkim w zawieraniu umów zgodnych z prawem, tak, aby klienci nie mieli podstaw do kwestionowania ich na drodze sądowej. Ponadto w ocenie organu nie można uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - uszczuplania majątku Banku poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, by ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść banku (w tym uznanie umowy kredytowej za niebyłą). Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz kredytodawcy na skutek ugody, Bank pomniejsza swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, że nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. Po zwolnieniu z długu Bank nie ma już żadnych roszczeń wobec kredytobiorców co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego. Niemożliwa jest więc ocena, czy, wypłacając kwotę Zwrotu, Bank działałby w celu "zminimalizowania straty", poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło. Z powyższych względów dokonywane Zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższa ocena nie oznacza, że Strona nie ma prawa do prowadzenia działalności w sposób, który uznają za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które uznają w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Tym samym stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 Skarżąca oczekuje oceny stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należało uznać za niezasadne. Pismem z 15 lipca 2024 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 poz. 2383 t.j. z późn. zm., dalej O.p ), poprzez: - pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, tj., że zapobieżenie sporom (poprzez zawieranie Ugód, skutkujące niewszczęciem albo zakończeniem sporu sądowego) powoduje, iż Bank nie poniesie już wydatków związanych z prowadzeniem sporu (lub je istotnie zmniejszy) oraz nie poniesie kosztów operacyjnych związanych z takim sporem (lub znacząco ograniczy), nie poniesie znacznie wyższych wydatków w porównaniu do tych, które ponosi dokonując zapłaty Zwrotu (z uwagi na konieczność dokonania-w razie kontynuowania sporu, który może zakończyć się upadkiem umowy - zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorcę, a także odsetek za opóźnienie, oraz poniesienie dodatkowo kosztów procesu, kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym); - jednocześnie przyjęcie przez Organ w sposób arbitralny i niezgodny z opisem we wniosku, że zawieranie Ugód nie ma żadnego wpływu na postrzeganie Banku przez klientelę (reputację Banku); - w związku z powyższym: uchylenie się przez Organ od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Bank we Wniosku. 2. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. dopuszczenie się błędu wykładni, skutkującego uznaniem, że opisane we wniosku wydatki (Zwroty na rzecz klientów w związku z zawartymi Ugodami) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, iż Zwroty stanowią koszty uzyskania przychodów; 3. naruszenie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, pomimo że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym); oraz z ostrożności procesowej 4. naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona podniosła, że opisane we wniosku wydatki (Zwroty) spełniają kryteria art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zawarcie ugody z Klientem i dokonanie Zwrotu jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ w efekcie Bank pozbywa się ryzyka poniesienia istotnych dodatkowych wydatków związanych z długotrwałymi procesami sądowymi. Kolejnym powodem, dla którego dla Banku zawieranie ugód jest istotne i celowe jest fakt, że obecnie wszystkie banki funkcjonujące na polskim rynku oferują procesy ugodowe w analogicznych sprawach, a zatem dla Banku ewentualna decyzja o niezawieraniu ugód niewątpliwie wpłynęłaby negatywnie na utrzymanie istniejących oraz pozyskiwanie nowych klientów. W takim bowiem wypadku (tj. gdyby Bank nie zawierał opisanych ugód) Bank mógłby być postrzegany jako prowadzący działalność w sposób znacznie mniej prokonsumencki, niż konkurencyjne banki, co w konsekwencji niechybnie przekładałoby się na zmniejszenie szans Banku przy oferowaniu produktów finansowych. Strona wskazała, że istotne dane i analiza dot. kredytów walutowych zostały przedstawione w "Stanowisku Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego co do kierunków rozstrzygnięcia zagadnień prawnych przedstawionych przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego dotyczących hipotecznych kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej" (https://www.knf.gov.pl/knf/pl/komponenty/img/Stanowisko UKNF dla SN ws kredytów FX 74047.pdf), które sformułowane zostało w związku z postanowieniem Sądu Najwyższego (dalej także: SN) w składzie całej Izby Cywilnej z dnia 11 maja 2021 r. (III CZP 11/21). W dokumencie tym m.in. wskazano (str. 25) na to, jakie są potencjalne warianty zakończenia sporów związanych z kredytami walutowymi dotkniętymi ryzykiem uznania za abuzywne, oraz podano oszacowane koszty poszczególnych wariantów - analiza ta jasno wykazuje, że wariant ugodowy wiąże się z niższymi kosztami dla sektora bankowego, niż którykolwiek z wariantów związanych z kontynuowaniem sporu i upadkiem umowy. Są to oczywiście dane wynikające z oszacowania, przyjęcia pewnych założeń etc., niemniej jednak podane różnice dot. skali kosztów w poszczególnych wariantach są tak duże, iż porównując warianty nie ma wątpliwości co do tego, iż w sposób obiektywny to wariant ugodowy jest mniej kosztowny dla banków. Podsumowując wynik analizy UKNF stwierdził (str. 6-7), że: "pod wieloma względami optymalne jest więc polubowne rozwiązywanie spraw związanych z walutowymi kredytami mieszkaniowymi. Kierunek ten jest zgodny z rekomendacjami Narodowego Banku Polskiego (Raport o stabilności systemu finansowego. Czerwiec 2021, Narodowy Bank Polski, Warszawa, 2021, s. 8), a także z założeniami polityki makroostrożnościowej realizowanej przez Komitet Stabilności Finansowej oraz Ministerstwo Finansów, których działania – w szczególności w zakresie odnoszącym się do poziomów wag ryzyka dla ekspozycji zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości mieszkalnej z tytułu walutowych kredytów mieszkaniowych — również miały na celu promowanie polubownych działań restrukturyzacyjnych podejmowanych przez banki wobec klientów (Uchwała Nr 14/2017 Komitetu Stabilności Finansowej z dnia 13 stycznia 2017 r. w sprawie rekomendacji dotyczącej restrukturyzacji portfela kredytów mieszkaniowych w walutach obcych. Patrz także: rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. w sprawie wyższej wagi ryzyka dla ekspozycji zabezpieczonych hipotekami na nieruchomościach, Dz. U. z 2017 r. poz. 1068).". Strona podkreśliła, że dane i wyliczenia w powyższym dokumencie mają walor obiektywny i należy je odróżnić od ewentualnych rekomendacji co do sposobu rozwiązania problemu kredytów walutowych (rekomendacje mogą być wywodzone nie tylko z danych, lecz także z przekonania o słuszności pewnych rozwiązań). Nie ulega wątpliwości, że z tych danych i wyliczeń jednoznacznie wynika, że zawierania ugód jest uzasadnione ekonomicznie dla banków, a więc racjonalnym (jako uzasadnionym ekonomicznie) dla banków rozwiązaniem jest zawieranie ugód w celu uniknięcia scenariusza, w którym umowy są unieważniane w postępowaniach sądowych. Zdaniem Strony zaliczanie Zwrotów do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie powinno budzić wątpliwości, jeśli uwzględni się orzecznictwo sądów administracyjnych. Można bowiem wskazać przykładowe linie orzecznicze, które dotyczą podobnych kategorii wydatków. Podobieństwo to należy tu oczywiście rozumieć w sposób uwzględniających istotne cechy wydatku - rozpatrywane w kontekście związanym z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą. Strona wskazała, że poniesienie określonego wydatku (jak np. opłaty za wcześniejsze zakończenie umowy licencyjnej, odstępne) jest rozważane w kontekście ekonomicznym, tj. porównuje się ów wydatek, do przewidywanych innych wydatków (względnie do zaszłego/przewidywanego zmniejszenia przychodów). W każdej z tych sytuacji podatnik dokonujący racjonalnej ekonomicznie decyzji o zapobieżeniu wyższym obciążeniom finansowym w przyszłości ma prawo do zaliczenia wydatku (który jest niższy od ww. przewidywanych wyższych obciążeń finansowych), który w następstwie tej decyzji musi ponieść. Jest to element wspólny dla ww. spraw rozstrzyganych w orzecznictwie i dla niniejszej sprawy. Strona podniosła, że możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków, czy minimalizowanie strat, została potwierdzona przez NSA w podjętej w składzie 7 sędziów uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Odnosząc wnioski z tej uchwały do niniejszej sprawy podkreślono, że w uchwale jednoznacznie potwierdzono, iż jeśli istnieje związek (także pośredni) pomiędzy danym wydatkiem a "wyeliminowaniem, czy też ograniczeniem generowania strat pomniejszających przychód", to kryterium celowości działania z art. 15 ust. 1 jest spełnione. Niewątpliwie w niniejszej sprawie zachodzi taki związek - wynika to wprost z opisu we wniosku. Ponadto decyzja o zawarciu Ugody i poniesieniu kosztu Zwrotu jest dokonywana w oparciu o obiektywnie uzasadnioną wiedzę nt. obecnej sytuacji związanej z toczącymi się sporami dot. Umów, m.in. powszechnie znanymi danymi o dalszych perspektywach tych sporów oraz obiektywnie weryfikowalnymi przewidywaniami nt. możliwych dalszych kosztów w razie upadku umowy (co również opisano we Wniosku, a co wynika też np. z przytoczonego w niniejszej skardze sprawozdania przygotowanego przez UKNF dla Sądu Najwyższego). W tym kontekście zauważono, że w uzasadnieniu interpretacji Organ niezasadnie wskazując m.in. na ww. uchwały II FPS 2/12 stwierdził, iż "z żadnym ze związków przyczynowo-skutkowych przedstawionych w stanach faktycznych powyższych orzeczeń nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie". Jak się wydaje Organ niesłusznie w przytoczonym orzecznictwie jak i ww. uchwale) usiłuje znaleźć identyczny stan faktyczny, tj. dotyczący jakiejś analogicznej sprawy dot. kredytów walutowych i stąd wynika powyższy wniosek Organu - co jednak nie jest słuszne. Zatem przedstawiona przez Bank interpretacja art. 15 ust 1 ustawy o CIT jest zgodna z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach, które z uwagi na istotne cechy danej grupy wydatków są podobne do niniejszej sprawy. Tym samym nie można zgodzić się z tezą Organu, iż wskazywane przez Organ orzecznictwo wyklucza możliwość uznania Zwrotów za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo Strona wskazała na kolejną powszechnie znaną okoliczność, a mianowicie: w przypadku banków posiadane środki finansowe służą bezpośrednio generowaniu przychodów. Tym samym działanie Banku, które zmierza do ograniczenia obciążeń finansowych w przyszłości (a zatem do zachowania wyższego stanu środków finansowych w dyspozycji Banku), jest działaniem w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli także z tego względu kryterium z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest spełnione. Odnośnie do zarzutu naruszenie przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że wydając interpretację Organ powinien oprzeć się na opisie przedstawionym we Wniosku. Organ - rozpoczynając analizę - przyjął, iż zawieranie Ugód "pozwoli na ograniczenie kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowanie ewentualnych strat", oraz jednocześnie neguje okoliczność, iż dążenie do zawierania Ugód jest działaniem, które ma pozytywny wpływ na reputację Banku.’’ Strona wskazała, że Organ pominął wyraźnie zaznaczony element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), iż zawarcie Ugód zapobiega poniesieniu wydatków, które będą wyższe od Zwrotu, a które Bank poniósłby w razie upadku umowy (takich jak: odsetki, koszty procesu etc ).  Wprawdzie Organ ogólnikowo przytacza jako jeden z celów "ograniczenie strat", jednak Organ w analizie nie przyjął kluczowej okoliczności, iż w razie zawarcia Ugody można porównać: - dokonywaną na podstawie Ugody kwotę Zwrotu, oraz - potencjalne wydatki związane z kontynuowaniem sporu (wskazane we Wniosku) i na tej podstawie, w oparciu o czynniki ekonomiczne (porównanie wydatków dla dwóch wariantów działania: wariant ugodowy i wariant sporny), podejmowana jest decyzja o zawarciu Ugody. Ten element opisu nie został w sposób wyraźny ujęty w analizie dokonywanej przez Organ - zaś jak można przyjąć z całokształtu wywodu Organu, w tym z uwagi na zanegowanie przez Organ, iż w cytowanych przypadkach z orzecznictwa występują sytuacje podobne (tj. przewidywane wydatki są mniejsze, niż wydatek który ponosi się w celu uniknięcia tych większych wydatków) - ewidentnie Organ pomija kluczową okoliczność o charakterze ekonomicznym, na którą wskazano w opisie we Wniosku. Dodatkowo Organ w sposób nieuzasadniony (i również arbitralny) neguje okoliczność, iż dążenie do zawierania Ugód może przyczynić się do pozytywnego postrzegania Banku wśród Klientów. Należy więc stwierdzić, że tym zakresie Organ w sposób niezgodny z opisem we Wniosku oraz arbitralnie przyjął pewien obraz uwarunkowań gospodarczo-ekonomicznych związanych z zawieraniem Ugód. Można by tu zauważyć, że jeśli argumentacja Organu w tym zakresie miałaby być zgodna z rzeczywistością, to Bank nie powinien w ogóle dążyć do zawierania Ugód, bo ich zawieranie pozostaje bez wpływu na relacje z Klientami (obecnymi i przyszłymi), a także nie prowadzi do żadnych oszczędności (zapobieżenia wyższym wydatkom w razie niezawarcia Ugody) po stronie Banku. Bank podkreślił, że zna uwarunkowania rynkowe, w których funkcjonuje oraz czynniki istotne występujące w przypadku takich zjawisk, jak obecne problemy z kredytami walutowymi. Podjęcie przez Bank decyzji o występowaniu z propozycjami zawarcia Ugód było (i jest) decyzją podjętą po rozważeniu wszystkich istotnych czynników. Biorąc pod uwagę, iż - jak wskazano powyżej - Organ niektóre okoliczności z opisu we Wniosku pominął, a jednocześnie inne okoliczności przyjął tak, jak gdyby były elementem opisu we Wniosku, choć nie wynikały z tego opisu, to należy w ocenie Strony stwierdzić, że uzasadnienie interpretacji nie jest ani wyczerpujące, ani rzetelne, a wręcz oparte jest na okolicznościach arbitralnie przyjętych przez Organ. Z ostrożności procesowej w niniejszej skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W ocenie Skarżącej Organ nie przedstawił zadawalającej metodologicznie wykładni, potwierdzającej stanowisko Organu. Niemniej jednak nawet gdyby przyjąć, że Organ przedstawił alternatywne rozumienie przedmiotowych przepisów, to wówczas konsekwentnie należałoby stwierdzić, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - byłoby to wynikiem sytuacji, w której istnieje wykładnia (przedstawiona przez Bank), w tym zgodna z utrwalonym orzecznictwem (wskazanym powyżej w uzasadnieniu zarzutów materialnoprawnych) oraz przeciwna co do rezultatu wykładnia przedstawiona przez Organ, oparta o zupełnie odmienne rozumienie tego przepisu (i wniosków z orzecznictwa). Jednak w takim wypadku Organ powinien był zastosować takie rozumienie przepisu, które jest korzystne dla podatnika - zgodnie z art. 2a O.p. Zatem, przyjmując z ostrożności procesowej, iż Organ wskazał alternatywną interpretację, to opierając się na niej i ignorując interpretację wynikającą z argumentacji przytoczonej przez Bank, Organ dopuściłby się naruszenia art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 10 października 2024 r. Strona ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę stwierdzając, że argumentacja tam jest chybiona, zaś zarzuty zawarte w skardze są uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ocena – na potrzeby prawa podatkowego – jak należy traktować skutki ugód cywilnoprawnych tj. czy ugody i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt w przeszłości, czy też ugody powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie ugód, a w konsekwencji zwrotów powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). Wskazać należy, że problem podobny do analizowanego w niniejszej sprawie był już uprzednio oceniany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który, m.in. w wyrokach: z 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21, z 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 2088/22, z 16 marca 2023 r., III SA/Wa 2484/22 oraz z 20 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 171/23. Podnieść należy, że Sąd administracyjny pierwszej instancji stosując wykładnię gospodarczą i wychodząc z założenia o braku możliwości z uwagi na ewentualne przedawnienia prawa do uwzględnienia w rozliczeniach CIT po stronie przychodowej jej korekty uznawał, że ciężar ponoszenia opisanych we wnioskach przez banki wydatków związanych ze zwrotami z tytułu ugód, mógł stanowić wydatek kosztowy związany z zachowaniem źródła przychodu. Tym samym sąd pierwszej instancji opowiadał się za stanowiskiem analogicznym do stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą. Jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może nie dostrzec, że powyższe stanowisko nie spotkało się z akceptacją Sądu kasacyjnego, który w analogicznych sprawach uchylał orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji i oddalał skargi podatników (vide m.in. wyrok II FSK 1970/23 z 11 lipca 2024r.). Zważywszy powyższe Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu posłuży się w całości argumentacją prezentowaną przez NSA w ww. orzeczeniu uznając ją jako własną w przedmiotowej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd przyjął, że stanowisko organu zaprezentowane w niniejszej sprawie było zgodne z prawem. W ocenie Sądu podnieść należy, że przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika w sytuacji, gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód okazał się od początku nienależny. Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Sąd administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez Bank kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank wydatki na "zwrot" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń, w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany. Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest, wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można, wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego. W konsekwencji powyższego przyznać należy rację Organowi, że dokonywane Zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.i nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że Organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.