III SA/Wa 1787/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Pana A. H. (dalej: Skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2011 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że Skarżący złożył w dniu 14 grudnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku po zmarłym, w dniu 24 czerwca 1982 r., Z. C.. W rubryce zeznania dotyczącej stopnia pokrewieństwa, (powinowactwa) lub jego braku, nabywcy do osoby, po której lub, od której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe podał: "powinowaty w tej samej linii i stopniu". W rubryce zeznania obejmującej wskazanie innych rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem spadku podał: "prawo dziedziczenia najmu na podstawie art. 691 K.c. o wartości 50-krotnej czynszu miesięcznego 7.469,00 zł". Do zeznania podatkowego Skarżący m.in. dołączył: wyciąg z aktu małżeństwa K. H. i Z. F. G. zawartego [...] stycznia 1935 r.; odpis skrócony aktu zgonu w dniu [...] kwietnia 1990 r. Z. i F.H. z domu G., wdowy po K. H.; odpis skrócony aktu zgonu w dniu [...] czerwca 1982 r. Z. J. C. wdowca po B. C. , odpis skrócony aktu zgonu z [...] lutego 1979 r. B. C. z domu G. zamężnej w dniu zgonu z Z. J. C.; odpis skrócony aktu małżeństwa z [...] października 1955 r Z. J. C. z B. C. z domu G.; odpis skrócony aktu urodzenia A. H. syna L., A. H. i D. B. z domu M.. W piśmie z 17 grudnia 2010 r. Skarżący wyjaśnił powód zgłoszenia nabycia spadku na podstawie art. 691 ustawy z 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej "K.c." prawa do lokalu kwaterunkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wobec A. H. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zm. Z. C. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie należy do kręgu osób wymienionych w przepisach Kodeksu cywilnego jako dziedziczący z ustawy. Zmarły nie sporządził również testamentu na rzecz Skarżącego. Wniosek do sądu o stwierdzenie nabycia przez Skarżącego praw do spadku po Z. J. C. został złożony w dniu 7 grudnia 2010 r., Skarżący nie dołączył do zeznania prawomocnego postanowienia sądowego stwierdzającego nabycie praw do spadku po ww. zmarłym. Zatem brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy Skarżącego powstał z chwilą nabycia spadku - w trybie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r., Nr 93, poz. 768 ) dalej "u.p.s.d." Brak też jest podstaw, aby stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ponieważ Skarżący nie przedstawił prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast prawo najmu lokalu mieszkalnego - nie jest prawem majątkowym, jego nabycie nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Na powyższe postanowienie organu I instancji Skarżący złożył zażalenie. Zdaniem Skarżącego z treści postanowienia nie wynika, czy dotyczy ono zeznania podatkowego SD-3 złożonego 14 grudnia 2010 r., czy też dotyczy pisma z 17 grudnia 2010 r., w którym Skarżący powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zeznanie SD-3 i pismo z 17 grudnia 2010 r. nie są oparte na tej samej podstawie prawnej. Nie mogą więc być objęte jednym postanowieniem. Ponieważ data wszczęcia postępowania jest dzień złożenia zeznania podatkowego, to nie można odmówić wszczęcia postępowania. Skarżący podkreślił, że uzasadnienie postanowienia nie zawiera podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa w tym przepisów wykonawczych wskazanych przez Niego. Postanowienie nie wymienia także wszystkich ustaw zmieniających Ordynację podatkową i nie powołuje wydanych do niej przepisów wykonawczych. Nie podaje też przepisów ustawy karno skarbowej. Zaskarżone postanowienie podaje natomiast przepisy Kodeksu cywilnego ograniczając je do art. 922, 924, 925, 926, 931, 932 i 935, "podczas gdy przepisy w tym zakresie obejmują przepisy art. 888-902 o darowiźnie oraz art. 922-1087 o spadku. Ponadto organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie podał przepisów o najmie zawartych w art. 659-679 oraz w art. 680-692 K.c. Zdaniem Skarżącego, jego powołanie do spadku wynika z ustawy Prawo lokalowe (art. 9 ust. 2), do której stosuje się art. 691 K.c., który przewidywał wstąpienie w stosunek najmu po zmarłym najemcy osób bliskich, które wspólnie z nim zamieszkiwały, w tym powinowatych w tym samym stopniu i linii. Ponadto Skarżący stwierdził, że dostarczone organowi podatkowemu materiały nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, pomimo to nie został wezwany do "niezbędnego potwierdzenia faktów i stanu prawnego". Końcowo podkreślił, że jest "właścicielem prawa dziedziczenia najmu w ekonomicznym sensie. (...) Prawo to nie wygasa, może być przedmiotem obrotu, dziedziczenia i egzekucji. Przedmiotem zeznania podatkowego jest nabycie rzeczy lub praw majątkowych. (...) Fakt, że Skarżący używa lokalu na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności nie upoważnia do stwierdzenia, że prawo dziedziczenia najmu - nie jest prawem własności, bowiem do ochrony najemcy stosuje się przepisy o ochronie własności do używania lokalu (art. 690 K.c.).". Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnych definicji zdarzeń, zaistnienie których powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Takie legalne definicje zawarte są w Kodeksie cywilnym w art. 922 -1088. Dlatego organ I instancji, wbrew zarzutom zażalenia, miał obowiązek uwzględnić ich treść wydając postanowienie. Podkreślił, że nie jest kwestionowane, że Skarżący wstąpił w prawo najmu po zmarłym Z. C.. Jednakże prawo to będące prawem majątkowym, nie wchodzi do spadku po ww. zmarłym, o czym wyraźnie stanowi art. 922 § 2 K.c. W konsekwencji Skarżący nie może być uznany za podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn. W tym również nie może być uznany za osobę zobowiązaną do złożenia zeznania podatkowego, ponieważ nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Nie może się także toczyć postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, ponieważ brak jest przedmiotu postępowania. Przepis art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Ekonomika postępowania podatkowego nakazuje, aby w sytuacji, gdy już w momencie wniesienia żądania organ prowadzący postępowanie przewiduje, że w sprawie zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie na podstawie art.208 O.p., to nie tylko mija się z celem prowadzenie takiego postępowania, ale także jego wszczynanie Na podstawie art. 165a oraz art. 165 § 3 O.p. stanowiącego, iż datą wszczęcia postępowania jest data doręczenia organowi żądania strony należy przyjąć, że postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Pierwsza faza, to faza wstępna, w której organ podatkowy bada, czy podanie zostało wniesione przez osobę uprawnioną oraz, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania; w drugiej fazie wydawane jest rozstrzygnięcie merytoryczne. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił organowi II instancji wydanie postanowienia niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu. Skarżący podkreślił, że zeznanie podatkowe złożone na druku SD-3 wszczęło postępowanie w sprawie i organ podatkowy zobowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny badając legalność zaskarżonych działań organów administracji uwzględnia skargę jedynie wtedy, gdy stwierdzi naruszenia prawa określone w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Przy czym stwierdzone naruszenie prawa materialnego, może stanowić podstawę uwzględnienia skargi, gdy miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, natomiast naruszenie przepisów postępowania, tylko wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie Skarżącego sąd nie stwierdził uchybień prawa ze skutkiem określonym w art. 145 § 1 P.p.s.a. 2. 1.Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia procedury, to nie ma racji Skarżący twierdząc, że organ winien był rozstrzygnąć w materii zainicjowanej złożeniem zeznania SD -3 - oraz pismem z dnia pismem z 17 grudnia 2010 r. –dwoma osobnymi orzeczeniami Po pierwsze - zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. do złożenia zeznania SD -3 obowiązani są jedynie podatnicy podatku od spadków i darowizn; oznacza to, że osoba, która podatnikiem nie jest, takiego obowiązku nie ma; ponadto zeznanie złożone przez osobę niebędącą podatnikiem nie wywoła skutku określonego w art. 165 § 7 O.p. Przepis ten brzmi: "Organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania." Zatem słusznie organ potraktował pismo pana Hirschmanna złożone na druku zeznania SD-3, jedynie jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie o ustalenie zobowiązania w podatku od spadku. Po drugie - niezależnie od statusu prawnopodatkowego Skarżącego, oba te pisma, złożone przez tę samą osobę, zmierzały do tego samego celu, tj. ustalenia wobec Skarżącego zobowiązania w podatku od spadku z tytułu wejścia w stosunek najmu po zmarłym Z. C. W takiej sytuacji pismo z dnia 17 grudnia było po prostu drugim pismem złożonym w tej samej sprawie i podlegało załatwieniu w drodze tego samego rozstrzygnięcia. 2.2. Nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia skargi również zarzuty dotyczące podania niepełnej informacji o zmianach cytowanych aktów prawnych; albowiem tego typu uchybienia nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. 2.3 Stosownie do art. 210 § 1 pkt 4 O.p. orzeczenie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia; oznacza to, ze organ podatkowy powinien powołać wyłącznie te przepisy, które miały zastosowanie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. W oczywisty sposób nie miały zastosowania w niniejszej sprawie przepisy wykonawcze do Ustawy Ordynacja podatkowa i do Ustawy o podatku od spadków i darowizn, których brak wymienienia zarzuca Strona skarżąca. Przedmiot rozstrzygnięcia nie wymagał także przywołania wszystkich przepisów o spadkach, (istotny w sprawie art. 922 K.c. regulujący, co wchodzi w zakres masy spadkowej, organ przytoczył), ani darowiznach czy najmie. Sprawa nie dotyczyła bowiem darowizny, a organ nie kwestionował, by skarżący nie nabył w 1982 r. praw do wstąpienia w stosunek najmu. 2.4. Niezasadny jest również zarzut niepoinformowania w postanowieniu o konsekwencjach karno-skarbowych. Nałożony art. 210 § 2a O.p. obowiązek zawarcia pouczenia o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie egzekucji dotyczy bowiem wyłącznie decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w przypadku zaskarżonego postanowienia nie miało miejsca. 3.1. Zgodzić się należało z organem podatkowym, że nabycie przez Skarżącego prawa do wstąpienia w stosunek najmu na podstawie art. 691 K.c. nie może być utożsamiane ze spadkobraniem. Wstąpienie w stosunek najmu na podstawie tego przepisu osób bliskich najemcy następował bowiem niezależnie od tego, czy były one jego spadkobiercami. Art. 691 K.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci najemcy tj. w 1982 r.) stanowił, iż "w razie śmierci najemcy mieszkania osoby bliskie najemcy, które stale z nim mieszkały aż do chwili jego śmierci, wstępują w stosunek najmu. (...) W braku osób bliskich stosunek najmu lokalu mieszkalnego wygasa." Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę prawną nabycia uprawnień do wejścia w stosunek najmu i ani nie wskazywał, by bliscy najemcy musieli być jednocześnie spadkobiercami, ani nie odsyłał do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. 3.2. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Wszystkie przypadki objęte podatkiem od spadków i darowizn - poza darowiznami, nieodpłatnym zniesieniem współwłasności, ustanowieniem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności i zasiedzeniem, które w mniejszej sprawie nie wystąpiły - dotyczą zatem nabycia w drodze spadkobrania. Tylko tego rodzaju nabycia są przedmiotem opodatkowania i spowodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 3.3. Kwestie spadkobrania reguluje Kodeks cywilny w Księdze Czwartej. Spadki. Art. 922. § 1 K.c. stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (!). Oznacza to, że nabycie praw po zmarłym na podstawie innych przepisów Kodeksu cywilnego niż Księga Czwarta Spadki, nie jest nabyciem w drodze spadkobrania. Wskazuje na to wprost art. 922. § 2 K.c. stanowiąc, iż nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Tego rodzaju prawem, które przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one powołane do dziedziczenia, jest określone w art. 691 K.c. prawo do wstąpienia w stosunek najmu. 3.4. Art. 165a. § 1 O.p. w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, nakazuje organowi podatkowemu wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Biorąc pod uwagę, że Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a prawo, na którego nabycie się powoływał (wynikające z art. 691 K.c.) nie zostało nabyte w drodze spadkobrania, zasadnie organ podatkowy uznał, że skarżący nie wykazał legitymacji podmiotowej ani przedmiotowej do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadku i odmówił jego wszczęcia. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.