III SA/Wa 1793/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27 marca 2024 r. M.R. (Skarżący, Strona, Wnioskodawca) i P.R. złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem złożonym 28 maja 2024 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca: Wnioskodawca wraz z P.R. (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) nabyli następujące nieruchomości: - w 2000 r. nabyli wspólnie własność nieruchomości rolnej o powierzchni 12 ha 9900 m2, położonej w gminie S. (dalej jako "Działka I"); - w 2004 r. nabyli wspólnie własność nieruchomości rolnej o powierzchni 24 ha 2182 m2, położonej w gminie S. (dalej jako "Działka II"); - w 2004 r. nabyli wspólnie własność nieruchomości rolnej o powierzchni 7 ha 7600 m2, położonej w gminie W. (dalej jako "Działka III"). Działka I, Działka II i Działka III (dalej łącznie jako "Działki") zostały nabyte w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa. Żadna z Działek nie była i nie jest zabudowana. Wnioskodawca wraz z bratem są jedynymi współwłaścicielami Działek. Obaj współwłaściciele są zarejestrowani jako osoby prowadzące działalność rolniczą. Obaj współwłaściciele nabyli Działki wyłącznie w celu otrzymywania dopłat bezpośrednich. Działki były kultywowane jako łąki lub pastwiska w zakresie w jakim nie stanowią nieużytków, tj. były one nieodpłatnie udostępniane przez współwłaścicieli osobom trzecim, które wypasały na nich bydło lub prowadziły uprawy. W związku z takim wykorzystywaniem Działek, Wnioskodawca i jego brat pobierali dopłaty bezpośrednie. Działki nie stanowią zorganizowanych części gospodarstw rolnych Wnioskodawcy lub jego brata. Na moment złożenia wniosku Działki nadal nieodpłatnie udostępniane są osobom trzecim do wypasania bydła i prowadzenia upraw, zaś współwłaściciele pobierają w związku z nimi wyłącznie dopłaty bezpośrednie. Wnioskodawca i jego brat prowadzą przy tym, każdy w swoim zakresie, indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem nie jest obrót nieruchomościami. Rzeczone Działki nie były wykorzystywane w ramach tychże indywidualnych działalności gospodarczych, w szczególności nie stanowiły one w ich ramach środków trwałych ani nie ponoszono w związku z nimi wydatków, które byłyby rozliczane jako koszty uzyskania przychodów w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub jego brata. W 2010 r. staraniem Współwłaścicieli Działek uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego dla Działki I stanowiący o jej przeznaczeniu pod zabudowę rekreacyjną. W 2023 r. współwłaściciele podzielili Działkę I na około 50 mniejszych działek, w tym wyznaczyli wymagane prawem drogi wewnętrzne. Obecnie Współwłaściciele Działek zmierzają podzielić w ten sposób także Działkę II i Działkę III. W celu ustalenia przeznaczenia Działki II i Działki III współwłaściciele zamierzają wystąpić ponadto o wydanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki nie zostały dotychczas uzbrojone, jednak współwłaściciele zamierzają doprowadzić prąd do jednej z działek powstałych z podziału Działki I. Współwłaściciele w celu sprzedaży działek powstałych z podziału Działki I zawarli umowę z profesjonalną firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami. Firma ta podejmuje w swoim własnym zakresie działania reklamowe służące sprzedaży tej części nieruchomości. Tego samego rodzaju działania współwłaściciele zamierzają podjąć w związku z planowaną sprzedażą Działki II i Działki III. Współwłaściciele powzięli wątpliwości odnośnie zasad opodatkowania planowanej sprzedaży Działek w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania wskazali, że przedmiotem zapytania są wszystkie działki jakie powstały z podziału Działki I oraz wszystkie działki jakie powstaną z podziału Działki II oraz Działki III. Działki wydzielone z Działki I stanowią jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą właściwą dla Działki I. Działka II ma obecnie numer geodezyjny [...] i stanowi jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą właściwą dla Działki II. Na Działkę III składają się obecnie numery geodezyjne: [...], [...], [...] stanowiące jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą właściwą dla Działki III. Nabycie Działki I, Działki II oraz Działki III nastąpiło od Skarbu Państwa — Agencji Nieruchomości Rolnych i nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ich nabycie nie było udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Zarówno Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Działki I, Działki II oraz Działki III. Nabyli oni wszystkie wskazane we wniosku Działki wyłącznie prywatnie. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie obowiązywał dla działek powstałych z podziału Działki I. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie obowiązywał na dzień sprzedaży działek powstałych z podziału Działki I. Dla części tych działek powstałych z podziału Działki II i Działki III będą wydane decyzje o warunkach zabudowy, a dla części nie. To zależy jakimi działkami będą zainteresowani przyszli nabywcy. Decyzje o warunkach zabudowy będą wnioskowane dla tych działek, na których jest szansa na zgodę na zlokalizowanie zabudowy siedliskowej. Na dzień złożenia wniosku i jego uzupełnienia nie wiadomo ilu z tych działek może to dotyczyć. Działka II i Działka III nie są bowiem obecnie podzielone. Na pytanie organu o treści cyt.: "Czy dla działek powstałych z podziału Działki II i Działki III, dla których nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy, zostanie: a) uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to: - jakie będzie w dacie sprzedaży przeznaczenie tych działek wg tego planu? - kto wystąpi o uchwalenie tego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego? b) wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego? Jeżeli tak, to kto wystąpi o wydanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego?", Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania wskazali, że tego nie da się przewidzieć. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zakładają, że nie będzie ani takiego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani takiej decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 16 stycznia 2002 r. w zakresie: PKD 69.10.Z Działalność prawnicza oraz PKD 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe. Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") w zakresie usług budowlanych, najmu bądź dzierżawy. Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzi jedynie najem prywatny - dwóch mieszkań, jednego lokalu użytkowego oraz jednego miejsca postojowego. Jego forma opodatkowania to ryczałt, a dokumentacja podatkowa to ewidencja przychodów. Wnioskodawca wybrał podatek liniowy jako formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej. Zainteresowany niebędący stroną postępowania wybrał ryczałt jako formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej (najmu prywatnego). Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzi ewidencję przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Działka I oraz wydzielone z niej działki, Działka II i Działka III nie stanowiły ani nie stanowią towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani w działalności gospodarczej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabyli Działkę I, Działkę II i Działkę III w odniesieniu do każdego z nich po połowie. Każdy z nich ma po 1/2 udziału w każdej z tych działek. Działka I stanowi grunty orne, łąki, pastwiska, nieużytki, lasy; Działka II stanowi grunty orne, łąki, pastwiska, nieużytki, lasy; Działka III stanowi grunty orne, łąki, pastwiska, nieużytki. Działka I miała oznaczenie geodezyjne przed podziałem na mniejsze działki — [...]. Działka II ma oznaczenie geodezyjne — [...]. Działka III ma oznaczenie geodezyjne — [...], [...], [...] — stanowi jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie są rolnikami w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 423). Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzą działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca i Zainteresowany nie prowadzą działalności rolniczej i są wyłącznie zarejestrowani dla celów dopłat bezpośrednich. Wnioskodawca i Zainteresowany nie prowadzą działalności rolniczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzą gospodarstwa rolnego osobiście, bowiem Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania w ogóle nie prowadzą gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania jedynie udostępniali nieodpłatnie sąsiadom grunty Działki I, Działki II oraz Działki III. Wskazane: Działka II, Działka III oraz Działka I, a następnie działki wydzielone z Działki I, nie stanowią gospodarstwa rolnego i nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.). Od gruntów wchodzących w skład działek wydzielonych z Działki I, a także Działki II oraz Działki III odprowadzany jest podatek rolny. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania korzystali z Działki I, Działki II, Działki III od momentu nabycia tych Działek poprzez podział w 2023 r. Działki I na mniejsze działki, aż do planowanej sprzedaży działek wydzielonych z Działki I, Działki II i Działki III wyłącznie sporadycznie w osobistych celach rekreacyjnych (wizyty turystyczne, spacery z psem). Wskazane Działki były wyłącznie nieodpłatnie udostępniane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania osobom trzecim, które wyłącznie wypasały na nich bydło lub prowadziły uprawy. Nie były one wykorzystywane w inny sposób. Działka I, Działka II oraz Działka III były dotychczas udostępniane nieodpłatnie osobom trzecim na podstawie ustnych uzgodnień z tymi osobami (sąsiadami). Działki te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w ich działalnościach rolniczych i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej jakichkolwiek innych osób. Na pytanie Organu o treści cyt.: "W jakim celu Pan i Pana brat dokonaliście w 2023 r. podziału Działki I na mniejsze działki? Jakie okoliczności faktyczne o tym zadecydowały?" Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania wskazali, że dowiedzieli się, że Gmina przystąpiła do sporządzania planów zagospodarowania, więc złożyli wniosek o sporządzenie takiego planu także dla Działki I. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania wiedzą, że taki plan ma pozytywny wpływ na atrakcyjność Działki I. W ramach zarządu majątkiem osobistym dbali oni po prostu o jego wartość. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania żeby podnieść wartość Działki I wystąpili jedynie o sporządzenie dla niej planu zagospodarowania przestrzennego. Nie ogrodzili i nie ogrodzą działek wydzielonych w ten sposób z Działki I. Przed sprzedażą zamierzają przyłączyć z własnej inicjatywy linię elektryczną jedynie do działki o numerze ewidencyjnym [...]. Drogi zostały wydzielone jedynie geodezyjnie i nie zapewniają faktycznego dojazdu do każdej z tych wydzielonych działek. Drogi zapewniające faktyczny dojazd nie będą również budowane w przyszłości przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie podejmowali działań w celu uzbrojenia tych działek ani działań takich nie będą podejmować. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają doprowadzić prąd do działki o numerze ewidencyjnym [...]. Żadne pozwolenia, decyzje, warunki techniczne, umowy itp. nie zostały ani nie zostaną wydane przed sprzedażą działek wydzielonych z Działki I. Dla działek wydzielonych z Działki I przed sprzedażą nie zostanie wydane pozwolenie na budowę. Czynności jakie będzie wykonywał pośrednik przy sprzedaży tych działek to: pośrednictwo, w tym reklama na swoich stronach, pokazywanie działek potencjalnym kupującym, negocjowanie warunków sprzedaży. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają sprzedać wszystkie działki wydzielone z Działki I wraz z udziałem w działkach stanowiących drogi. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają sprzedać działki wydzielone z Działki I wówczas, gdy znajdzie się na nie kupujący. Nie da się przewidzieć kiedy dokładnie to się stanie. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają sprzedać działki wydzielone z Działki I bez wstępnego określenia kto miałby być ich kupującym. W szczególności biorą pod uwagę możliwość sprzedaży jednej lub większej liczby działek, a nawet wszystkich, jednemu nabywcy; okoliczności te zależeć będą jednak od osób jakie zainteresują się nabyciem działek. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają zawierać z przyszłym nabywcą/przyszłymi nabywcami umowy dzierżawy lub najmu nieruchomości (działek). Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają zawierać umowy przedwstępnej/umów przedwstępnych. Potrzeba zawarcia takiej umowy/umów będzie mogła wynikać jednak z okoliczności, iż kupujący będzie nabywał działkę wydzieloną z Działki I finansując zakup kredytem. Wtedy umowa finalna zostanie odroczona do czasu finalizacji wymogów kredytowych z bankiem. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z Działki I nie udzielili i nie udzielą nabywcy/innemu podmiotowi pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących ww. działek. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zlecili już podział Działki II osobom z odpowiednimi uprawnieniami. Podział Działki II na mniejsze działki ma na celu zwiększenie liczby potencjalnych zainteresowanych kupnem działek. Działka II ma zostać podzielona na około 76 działek. Z Działki II również zostaną wydzielone drogi wewnętrzne zapewniające dojazd do poszczególnych działek. Wydzielone z Działki II działki mają mieć w zamierzeniu około 3000 m2 każda. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich tych działek po ich wydzieleniu z Działki II. Na ten moment nie można określić ile będzie to działek, ponieważ nie jest jeszcze znana ostateczna liczba tych działek. W zamierzeniu planowany sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu dla każdej działki wydzielonej z Działki II to zabudowa siedliskowa, zgodnie z kontynuacją funkcji działki sąsiedniej. Dla działek wydzielonych z Działki II przed ich sprzedażą nie zostanie wydane żadne pozwolenie na budowę. Żadne pozwolenia, decyzje, warunki techniczne, umowy itp. nie zostaną wydane przed sprzedażą działek wydzielonych z Działki II. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie poniosą z tytułu przygotowania do sprzedaży działek, wydzielonych z Działki II nakładów, takich jak np. nakłady na drogę dojazdową, uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, przyłącza linii elektrycznej, ogrodzenie, oferty sprzedaży, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia itp. Każda z działek wydzielonych z Działki II będzie miała potencjalnie dostęp do drogi publicznej poprzez wydzielone z Działki II drogi wewnętrzne. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania docelowo zamierzają sprzedać wszystkie działki, które zostaną wydzielone z Działki II. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają rozpocząć sprzedawanie działek wydzielonych z Działki II, gdy tylko działki te zostaną wydzielone. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania biorą pod uwagę sprzedaż jednej lub większej liczy działek, a nawet wszystkich działek wydzielonych z Działki II poszczególnemu nabywcy w zależności od tego, kto będzie zainteresowany nabyciem tych działek. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają zawierać z przyszłym nabywcą umowy dzierżawy lub najmu nieruchomości (działki/działek wydzielonych z Działki II). Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania biorą pod uwagę możliwość zawarcia umowy/umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży działek wydzielonych z Działki II, w zależności od sytuacji nabywcy. W przypadku, gdy będzie on kupował na kredyt umowa finalna zostanie odroczona do czasu finalizacji wymogów kredytowych z bankiem. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z Działki II nie udzielili ani nie zamierzają udzielić nabywcy/innemu podmiotowi pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w Ich imieniu w sprawach dotyczących ww. działek. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania będą korzystali z pomocy pośrednika przy sprzedaży działek wydzielonych z Działki II, który będzie podejmował następujące czynności: reklama na swoich stronach, pokazywanie działek kupującym, negocjowanie warunków sprzedaży. W dacie sprzedaży działek wydzielonych z Działki II będą one niezabudowane. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zlecili jeszcze podziału Działki III i zlecą go dopiero po zakończeniu podziału Działki II. Podział Działki III na mniejsze działki ma na celu zwiększenie liczby potencjalnych zainteresowanych kupnem działek. Na moment złożenia wniosku nie wiadomo jeszcze na ile działek Działka III miałaby zostać podzielona ani nie wiadomo, czy drogi wewnętrzne zapewniające dojazd do poszczególnych działek będą tam konieczne. Nie wiadomo jeszcze jaką powierzchnię miałyby mieć działki wydzielone z Działki III. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich tych działek po ich wydzieleniu z Działki III. Na ten moment nie można określić ile będzie to działek, ponieważ nie jest jeszcze znana ostateczna liczba tych działek. W zamierzeniu planowany sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu dla każdej działki wydzielonej z Działki III to zabudowa siedliskowa, zgodnie z kontynuacją funkcji działki sąsiedniej. Dla działek wydzielonych z Działki III przed ich sprzedażą nie zostanie wydane żadne pozwolenie na budowę. Żadne pozwolenia, decyzje, warunki techniczne, umowy itp. nie zostaną wydane przed sprzedażą działek wydzielonych z Działki III. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie poniosą z tytułu przygotowania do sprzedaży działek, wydzielonych z Działki III nakładów, takich jak np. nakłady na drogę dojazdową, uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, przyłącza linii elektrycznej, ogrodzenie, oferty sprzedaży, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia itp. Każda z działek wydzielonych z Działki III najprawdopodobniej będzie miała potencjalny dostęp do drogi publicznej poprzez wydzielone z Działki III drogi wewnętrzne. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania docelowo zamierzają sprzedać wszystkie działki, które zostaną wydzielone z Działki III. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają rozpocząć sprzedawanie działek wydzielonych z Działki III, gdy tylko działki te zostaną wydzielone. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania biorą pod uwagę sprzedaż jednej lub większej liczy działek, a nawet wszystkich działek wydzielonych z Działki III poszczególnemu nabywcy, w zależności od tego kto będzie zainteresowany nabyciem tych działek. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają zawierać z przyszłym nabywcą umowy dzierżawy lub najmu nieruchomości (działki/działek wydzielonych z Działki III). Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania biorą pod uwagę możliwość zawarcia umowy/umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży działek wydzielonych z Działki III w zależności od sytuacji nabywcy. W przypadku, gdy będzie on kupował na kredyt umowa finalna zostanie odroczona do czasu finalizacji wymogów kredytowych z bankiem. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z Działki III nie udzielili ani nie zamierzają udzielić nabywcy/innemu podmiotowi pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w Ich imieniu w sprawach dotyczących ww. działek. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania będą korzystali z pomocy pośrednika przy sprzedaży działek wydzielonych z Działki III, który będzie podejmował następujące czynności — reklama na swoich stronach, pokazywanie działek kupującym, negocjowanie warunków sprzedaży. W dacie sprzedaży działek wydzielonych z Działki III będą one niezabudowane. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają dokonać kolejnego podziału działek powstałych w wyniku podziału Działki I, Działki II, Działki III, a następnie sprzedaży tych działek. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają sprzedać działki wydzielone z Działki I oraz te, które zostaną wydzielone z Działki II i Działki III motywowani chęcią spieniężenia majątku prywatnego. Wnioskodawca środki pieniężne ze sprzedaży działek wydzielonych z Działki I oraz tych, które zostaną wydzielone z Działki II i Działki III chciałby przeznaczyć na kupno mieszkania swojemu synowi. Zainteresowany niebędący stroną postępowania środki pieniężne ze sprzedaży działek wydzielonych z Działki I oraz tych, które zostaną wydzielone z Działki II i Działki III chciałby przeznaczyć na oszczędności i bieżące potrzeby jego rodziny. Wnioskodawca posiada dom w W., który wybudował około 20 lat temu. Przy jego budowie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie planuje występować o inne decyzje o warunkach zabudowy. Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada dom w W., który wybudował 17 lat temu. Przed jego wybudowaniem w roku 2003 występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto Zainteresowany niebędący stroną postępowania w 2009 r. wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla jednej działki w W. Nie planuje on jednak występować o inne decyzje o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości poza tymi wymienionymi we wniosku. Zainteresowany niebędący stroną postępowania sprzedał natomiast działkę w Jadwisinie nad Zalewem Zegrzyńskim. Działka te została przez niego kupiona w 2009 r. do celów rekreacyjnych i była tak też przez niego wykorzystywana. Działka ta została sprzedana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w 2021 r. z powodu braku chęci jego rodziny do dalszego korzystania z tej działki. Była to nieruchomość niezabudowana. Przychód z jej sprzedaży nie był opodatkowany, z uwagi na czas, który upłynął od chwili jej nabycia. Zainteresowany niebędący stroną postępowania środki ze sprzedaży tej innej działki przeznaczył na pokrycie bieżących potrzeb rodziny i oszczędności. Wnioskodawca posiada jeszcze działkę z domem, w którym mieszka. Działka ta została przez niego nabyta w 2000 r. Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada jeszcze: działkę z domem, w którym mieszka, nabytą w 2003 r., działkę zabudowaną, którą nabył w 2013 r., dwa mieszkania, które nabył kolejno w 2017 r. i w 2018 r., lokal użytkowy, który nabył w 2003 r., trzy miejsca postojowe, z których dwa nabył w 2013 r., a jedno w 2017 r. Wnioskodawca być może w przyszłości sprzeda działkę z domem, w którym mieszka, bowiem chciałby zamieszkać w czymś o mniejszym metrażu. Zainteresowany niebędący stroną postępowania w przyszłości zamierza sprzedać działkę z domem w którym mieszka, bowiem chciałby zamieszkać w innej swojej nieruchomości o mniejszym metrażu. Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie mają sprecyzowanych planów nabycia kolejnych nieruchomości. W związku z ww. opisem zadano następujące pytania: 1. Czy sprzedaż Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy sprzedaż Działek będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.); 3. Czy z tytułu sprzedaży Działek osiągnięty zostanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, dotyczących podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stanowisko Strony: W związku z planowaną sprzedażą Działek Wnioskodawca i jego brat (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nie osiągną przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podniosła, że przychód ze zbycia nieruchomości stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nie stanowi on przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a także w przypadku wskazanym w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. W świetle przedstawionego stanu faktycznego Strona wskazała, że Działki nie były nigdy wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy lub jego brata. Nie były one również wykorzystywane przez nich przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak w związku z tym, że od momentu nabycia Działek upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie zostanie osiągnięty przychód związany ze sprzedażą Działek. W interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że planowana sprzedaż działek wyodrębnionych geodezyjnie z Działki I oraz działek, które zostaną wyodrębnione geodezyjnie z Działki II i z Działki III, będzie dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działaniom Zainteresowanych można bowiem przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości będącego przedmiotem planowanej sprzedaży gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. W ocenie organu podejmowane przez Zainteresowanych działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że wolą Zainteresowanych jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Działania Zainteresowanych nie polegały i nie będą polegały bowiem wyłącznie na nabyciu Działki I, Działki II oraz Działki III, a następnie ich odsprzedaży w niezmienionym stanie, ale w związku z: - podniesieniem wartości Działki I poprzez wystąpienie o sporządzenie dla niej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowiącego o jej przeznaczeniu pod zabudowę rekreacyjną, - podziałem w 2023 r. Działki I na 58 działek - w tym wydzieleniem dróg wewnętrznych, - zleceniem podziału Działki II na 76 działek, w tym planowanym wydzieleniem dróg wewnętrznych zapewniających dojazd do poszczególnych działek, - planowanym wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich działek po ich wydzieleniu z Działki II, z której będzie wynikał planowany sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu - zabudowa siedliskowa, - planowanym zleceniem podziału Działki III po dokonaniu podziału Działki II, - planowanym wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich działek po ich wydzieleniu z Działki III, z której będzie wynikał planowany sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu - zabudowa siedliskowa, - zapewnieniem potencjalnego dostępu do drogi publicznej poprzez wydzielone z Działki III drogi wewnętrzne, - planowaną sprzedażą wszystkich działek wydzielonych geodezyjnie z Działki I, Działki II oraz Działki III, polegały i będą polegały na dokonywaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości będą uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Zatem dokonane przez Zainteresowanych czynności i te, które planują dokonać wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek Zainteresowani podejmują i podejmować będą pewne działania w sposób zorganizowany. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje również sposób korzystania z ww. gruntów, tj. z Działki I, Działki II, Działki III od momentu nabycia tych Działek poprzez podział w 2023 r. Działki I na mniejsze działki, aż do planowanej sprzedaży działek wydzielonych z Działki I, Działki II i Działki III. Jak wskazano w opisie sprawy nabycia ww. Działek przez Zainteresowanych dokonano wyłącznie w celu otrzymywania dopłat bezpośrednich, podczas gdy są one przyznawane rolnikowi aktywnemu zawodowo, jeżeli m.in. prowadzi działalność rolniczą. Jak wynika jednak z opisu sprawy ww. grunty przez cały okres posiadania nie były przez Zainteresowanych użytkowane rolniczo. Ww. działki były nieodpłatnie udostępniane przez Współwłaścicieli osobom trzecim, które wypasały na nich bydło lub prowadziły uprawy. Zainteresowani nie prowadzą gospodarstwa rolnego, Działka I, Działka II oraz Działka III, a następnie działki wydzielone z Działki I, nie stanowią gospodarstwa rolnego i nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Zainteresowani nie prowadzą działalności rolniczej i są wyłącznie zarejestrowani dla celów dopłat bezpośrednich. Jedynie sporadycznie ww. Działki były wykorzystywane przez Zainteresowanych w celach rekreacyjnych. W ocenie organu podjęte przez Zainteresowanych działania wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar wykorzystania wydzielonych z Działki I działek i tych, które zostaną wydzielone z Działki II i z Działki III w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej. Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią okoliczności (tj. brak rolniczego wykorzystywania gruntów przez Zainteresowanych przez cały okres posiadania, pomimo nabycia przez nich gruntów dla celów dopłat bezpośrednich, a przez ten czas nieodpłatne udostępnianie gruntów przez Współwłaścicieli osobom trzecim, które wypasały na nich bydło lub prowadziły uprawy i tylko sporadyczne wykorzystywanie przez Zainteresowanych ww. Działek w celach rekreacyjnych; dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o sporządzenie dla Działki I miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowiącego o jej przeznaczeniu pod zabudowę rekreacyjną; podział Działki I - w tym wydzielenie dróg wewnętrznych; zlecenie podziału Działki II i planowany podział Działki III – w tym planowane wydzielenie dróg wewnętrznych; planowane wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich działek po ich wydzieleniu z Działki II i z Działki III, z której planowany sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu dla wydzielonych działek to zabudowa siedliskowa), które łącznie przesądzają, że planowaną w przyszłości sprzedaż działek, które zostały wyodrębnione geodezyjnie z Działki I oraz tych, które zostaną wyodrębnione z Działki II i z Działki III należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całości działań Zainteresowanych wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Zdaniem Dyrektora całokształt dokonywanych przez Zainteresowanych czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech zorganizowania i osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji braku rolniczego wykorzystywania gruntów przez Zainteresowanych przez cały okres posiadania, pomimo nabycia przez Nich gruntów dla celów dopłat bezpośrednich, a przez ten czas nieodpłatne udostępnianie gruntów przez Współwłaścicieli osobom trzecim, które wypasały na nich bydło lub prowadziły uprawy i tylko sporadyczne wykorzystywanie przez Zainteresowanych ww. Działek w celach rekreacyjnych oraz w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży w postaci wystąpienia o sporządzenie dla Działki I miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowiącego o jej przeznaczeniu pod zabudowę rekreacyjną, podziału Działki I - w tym wydzielenie dróg wewnętrznych, zlecenia podziału Działki II i planowanie podziału Działki III - w tym planowane wydzielenie dróg wewnętrznych, planowanego wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich działek po ich wydzieleniu z Działki II i z Działki III, z której będzie wynikał sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu dla wydzielonych działek - zabudowa siedliskowa. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor zauważył również, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17; z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11). Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12). Planowana sprzedaż nieruchomości (działek), które zostały wyodrębnione geodezyjnie z Działki I oraz tych, które zostaną wyodrębnione geodezyjnie z Działki II i z Działki III, świadczy i będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. Tym samym, w związku z planowaną sprzedażą działek, które zostały wyodrębnione geodezyjnie z Działki I oraz tych, które zostaną wyodrębnione geodezyjnie z Działki II i z Działki III, powstanie, w ocenie Dyrektora, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy będzie zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Pismem z 19 lipca 2024 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: - art. 5a ust. 6 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, że w perspektywie okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (planowanej sprzedaży niezabudowanych działek) Skarżący oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania sprzedadzą wskazane we wniosku niezabudowane działki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, że w perspektywie okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (planowanej sprzedaży niezabudowanych działek) przychód po stronie Skarżącego oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. polegające na dokonaniu przez organ nietrafionej oceny stanowiska Skarżącego i wskazaniu błędnego stanowiska opierającego się na błędnym uzasadnieniu prawnym. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona podniosła, że wbrew opinii wyrażonej w interpretacji przez organ, nie można dopatrzeć się cech pozarolniczej działalności gospodarczej w sposobie, w jaki Działki były wykorzystywane od momentu ich nabycia przez Skarżącego i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Od momentu ich nabycia wnioskodawcy nie prowadzili bowiem na Działkach tego rodzaju działań, w szczególności zaś nie prowadzili tam prac rolniczych. Udostępniali oni jedynie nieodpłatnie Działki i otrzymywali dzięki nim dopłaty bezpośrednie. Skarżący i zainteresowany niebędący stroną postępowania pozostawali zatem zupełnie bierni wobec Działek, a otrzymywane w związku z Działkami dopłaty bezpośrednie nie były efektem jakichkolwiek ich działań. Nie były również obarczone jakimkolwiek ryzykiem nieosiągnięcia tych korzyści. Sporadyczne wykorzystywanie Działek w celach rekreacyjnych miało natomiast na celu wyłącznie zaspokojenie własnych (osobistych) potrzeb Skarżącego i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Takiego sposobu wykorzystania Działek nie można uznać, w ocenie Strony, za działalność zarobkową, gdyż wykorzystanie to polegało na pozostawaniu przez wnioskodawców biernymi wobec Działek, a nie na podejmowaniu jakichkolwiek działań ukierunkowanych na zysk. Uwagi wymaga także, że Działki zostały zakupione w 2000 i 2004 roku, co wyraźnie sprzeciwia się uznaniu, iż były one w tym czasie wykorzystywane lub że zostały one nabyte w ramach lub w celu prowadzenia ciągłej i zorganizowanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nie sposób uznać bowiem, aby zorganizowana i ciągła działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami mogła być prowadzona poprzez obrót realizowany raz na 20 i więcej lat. Dotychczasowe ograniczanie się Skarżącego i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania do samego posiadania majątku przynoszącego korzyści w postaci dopłat bezpośrednich nie może zostać zatem uznane za prowadzenie przez nich za pomocą tego majątku ukierunkowanej na zysk działalności zarobkowej kwalifikującej się jako pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący wskazał, że na potrzeby sprzedaży Działek on i zainteresowany niebędący stroną postępowania podejmowali i planują podjąć wyłącznie czynności mieszczące się w granicach zwykłego zarządu majątkiem. Racjonalnego zamiaru osiągnięcia korzyści ze sprzedaży Działek nie można oceniać jako okoliczności determinującej inwestycyjny charakter tych czynności. Celem tych czynności nie jest bowiem właściwe dla pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniecie zysku, tj. nie jest nim pomnożenie zainwestowanego kapitału i jego reinwestowanie w obrót kolejnymi nieruchomościami. Jak wskazywano we wniosku osiągnięta korzyść będzie miała dla wnioskodawców wyłącznie charakter osobisty i konsumpcyjny. Wskazane we wniosku czynności, tj. wyłącznie geodezyjny podział Działek i planowane uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, jakkolwiek przyczyniają się do zwiększenia wartości sprzedawanych Działek, to pozostają w zakresie zwykłego zarządu majątkiem. Nie stanowią one jakiegoś rodzaju zaawansowanych przygotowań, które mogłyby zostać nazwane inwestycyjnymi. W szczególności Strona wskazała, że czynności te mają wyłącznie charakter formalny, tj. nie polegają one na jakichkolwiek realnych pracach jakich należałoby się spodziewać ze strony podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie polegają one w szczególności na np. uzbrojeniu terenu lub faktycznym przygotowaniu dróg wewnętrznych lub dojazdowych. Mają one na celu jedynie korzystne spieniężenie własnego majątku, a nie przeprowadzenie inwestycji, której celem byłby dalszy obrót kolejnymi nieruchomościami dzięki skumulowaniu zysków ze sprzedaży Działek. Wobec powyższego również mające miejsce w niniejszej sprawie racjonalne czynności z zakresu zwykłego zarządu majątkiem podejmowane przez Skarżącego i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie mogą zostać uznane, w ocenie Strony, za przejaw prowadzenia za pomocą tego majątku działalności zarobkowej kwalifikującej się jako pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto Skarżący podniósł, że okoliczności sprawy na które powołuje się organ (dotychczasowy sposób wykorzystywania Działek oraz sposób podejścia wnioskodawców do sprzedaży Działek) wcale nie przemawiają za stanowiskiem organu. Okoliczności te stanowisku temu wręcz przeczą. W szczególności organ całkowicie przeinacza sens sposobu wykorzystywania Działek od momentu ich nabycia dostrzegając działalność zarobkową w sytuacji odnoszenia jedynie biernych korzyści przez wnioskodawców. Organ pomija ponadto pozostałe okoliczności dotyczące intencji nabycia Działek oraz przeznaczenia środków ze sprzedaży Działek. W ocenie Skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wyłącznie odsprzedaż Działek w niezmienionym stanie nie stanowiłaby przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zapatrywanie takie świadczy bowiem, że sprawa ta nie została rozpatrzona przez pryzmat całokształtu jej okoliczności, ale wyłącznie z uwzględnieniem tej jednej okoliczności jaką jest geodezyjny podział Działek i uregulowanie ich przeznaczenia. Sama okoliczność geodezyjnego podziału Działek i uregulowanie ich przeznaczenia nie jest okolicznością przesądzającą o ich sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego w ocenie Skarżącego organ nie wykazał, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za uznaniem, iż w związku ze sprzedażą Działek i przy ich pomocy wnioskodawcy prowadzili lub będą prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W perspektywie całokształtu okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (planowanej sprzedaży Działek) Skarżący oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania nie będą prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedawane Działki nie były i nie będą przez nich również wykorzystywane na potrzeby związane z taką działalnością gospodarczą. Przychód po stronie Skarżącego oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania powstały z tytułu sprzedaży Działek nie będzie stanowił wobec tego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w związku z tym. że od momentu nabycia Działek upłynął 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. nie zostanie osiągnięty przez nich przychód związany ze sprzedażą Działek. Strona stwierdziła zatem, że zaprezentowana w interpretacji błędna wykładnia przepisów doprowadziła do niewłaściwego przyjęcia przez organ, że sprzedaż Działek byłaby opodatkowana we wskazany powyżej sposób tylko gdyby była przeprowadzona w niegospodarny sposób pod wpływem chwilowego impulsu. Z taką wykładnią i zastosowaniem wskazywanych przepisów nie sposób się zgodzić, gdyż nie sposób przyjąć, aby w zakresie zwykłego zarządu majątkiem pozostawały wyłącznie niegospodarne i niezborne działania podatnika względem tego majątku. Dokonana przez organ w interpretacji ocena stanowiska Skarżącego bazuje zatem na przyjęciu błędnego znaczenia przepisów będących przedmiotem interpretacji, czego konsekwencją jest wskazanie wnioskodawcom niepoprawnego stanowiska przez organ. Tym samym interpretacja nie odpowiada wymaganiom przewidzianym art. 14c § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którymi interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącym jest kwestia przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła. W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17). Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, iż definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, która obejmuje inne formy aktywności. Istotne jest także, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", gdyż ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, sprawę dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy też stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych. Zaakcentować bowiem należy, iż "Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia" (por. wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 21/23). W tym samym orzeczeniu Sąd zajął stanowisko, iż "Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem." Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż, jak wskazał DKIS, podjęte przez Skarżącego działania wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar Strony wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. W ocenie Sądu w składzie niniejszym DIKS nie wykazał, by działalność podatnika miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam podział działki i odsprzedaż powstałych z tego podziału działek jest niewystarczające do uznania, iż Strona dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania poprzedzające sprzedaż, jak podział działek mogą mieścić się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Podkreślić nadto należy, że nieruchomości nie były wykorzystywane dla prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani traktowane jako towar handlowy. Nie można także pominąć, że nabycie działek nastąpiło odpowiednio w 2000 r. i 2004 r. Trudno zatem w tym ujęciu uznać, że działalność ma charakter ciągły. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku. Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.