III SA/Wa 1794/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...][...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Z akt sprawy wynika, że K.L. (dalej: Skarżąca/Strona) wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.676 zł pobranej i wpłaconej przez N. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż 30 października 2014 r., jako pracownik N., zawarła z pracodawcą porozumienie w zakresie objęcia jej Programem Dobrowolnych Odejść. W związku z powyższym w dniu 30 czerwca 2015 r. został rozwiązany stosunek pracy stosownie do ustawy z dnia 13 września 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.), natomiast Skarżąca otrzymała m.in. odprawę w wysokości 26.423,64 zł, od której płatnik pobrał podatek dochodowy w wysokości 4.576 zł. W ocenie Skarżącej otrzymane świadczenie korzysta ze zwolnienia określonego w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), co uzasadnia wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.576 zł pobranej przez N. od wypłaconego w czerwcu 2015 r. dodatkowego świadczenia pieniężnego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. NUS uznał, iż otrzymane przez Skarżącą dodatkowe świadczenie pieniężne, określone w porozumieniu dnia 19 września 2014 r., wypłacane w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, nie stanowi odszkodowania, względnie zadośćuczynienia, w jakimkolwiek rozumieniu, z uwagi na brak szkody po stronie pracownika, skoro zdecydował się on dobrowolnie rozwiązać stosunek pracy łączący go z pracodawcą. Zatem wypłacone świadczenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę decyzji NUS i stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca nie zgodziła się z przyjętą przez NUS interpretacją przepisów prawa sprowadzającą się do uznania, iż otrzymane przez nią dodatkowe świadczenie pieniężne z N. nie stanowi odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjętą decyzję wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy przez organ pierwszej instancji stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez płatnika od wypłaconego Stronie w czerwcu 2015 r. dodatkowego świadczenia pieniężnego na mocy Porozumienia z dnia 19 września 2014 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W szczególności przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Strony do zastosowania do przedmiotowego świadczenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołując się na treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił co jest nadpłatą w rozumieniu tego przepisu. DIS przywołał też treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że bezspornym jest, iż wypłacone przez pracodawcę w czerwcu 2015 r. dodatkowe świadczenie pieniężne, o którym mowa w § 5 pkt 2 lit b) Porozumienia z dnia 19 września 2014 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w N. z dnia 19 września 2014 r. Wskazując na kolejną przesłankę warunkującą zastosowanie spornego zwolnienia, tj. charakter dodatkowego świadczenia pieniężnego wypłaconego Skarżącej, wyjaśnił, iż podstawą prawną jego wypłacenia był przepis § 5 pkt 2 lit. b) w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 Porozumienia z dnia 19 września 2014 r. Z treści tych przepisów wynika, iż uprawnieni pracownicy, którzy nie nabyli prawa do emerytury do dnia 31 grudnia 2015 r., z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, a których staż pracy w N. wynosi, zgodnie z pkt b), ponad 8 lat do 15 lat, otrzymują dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości 4-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymane przez Skarżącą od pracodawcy dodatkowe świadczenie stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść, składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 30 października 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Porozumienia z dnia 19 września 2014 r. DIS zwrócił też uwagę na fakt, że Skarżąca przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 30 października 2014 r., następujące świadczenia: - odprawę pieniężną w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia - zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 3 Porozumienia z dnia 19 września 2014 r. oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, - dodatkowe świadczenia pieniężne w wysokości 4-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy - zgodnie z § 5 pkt 1 lit. b Porozumienia z dnia 19 września 2014 r. DIS podkreślił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Zatem Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymane przez Stronę dodatkowe świadczenie pieniężne stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tutejszy organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Strony, iż świadczenie, które otrzymała, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, którą w jej przypadku jest utrata pracy. Krzywdy bowiem doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Wobec powyższego zdaniem DIS – N. wykonując obowiązki płatnika prawidłowo pobrał od wypłaconego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż otrzymane świadczenie pieniężne, przewidziane w Porozumieniu w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w N., wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników, nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." - wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść ("PDO"). Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze odmienne uzasadnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2015 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Rolą organu podatkowego jest zatem dokonanie oceny, czy poszczególne kwoty wypłacone podatnikowi spełniają te przesłanki. Niektóre organy podatkowe przyjmowały, że przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten był uznawany za prawidłowy w niektórych interpretacjach indywidualnych. Równocześnie jednak pogląd ten był uznawany za nieprawidłowy przez inne organy podatkowe, jak i przez niektórych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych. Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące rozpatrywanego zagadnienia prawnego początkowo nie było jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. uznał za prawidłowy pogląd stwierdzający, że przedmiotowe świadczenia są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze względu na to, że stanowią odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu. Wojewódzkie Sądy Administracyjne zasadniczo zajęły jednak stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych również akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15). Sporne zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stało się już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach. Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem przepis ten został prawidłowo zastosowany. Jakkolwiek organy podatkowe uznały, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem również w przypadku uznania przedmiotowej odprawy za odszkodowanie w rozumieniu ww. przepisu nie podlegałaby ona zwolnieniu od podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.