III SA/Wa 1798/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2007 r. oddala skargę W związku z posiadanym zezwoleniem na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca" lub "Strona") wg dokumentów [...], w dniu [...] stycznia 2007 r., dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan-butan o nazwie AERON 3,5 bar w ilości 19 000 kg, w dniu [...] marca 2007 r. w ilości 18 260 kg, w dniu 8 maja 2007 r. w ilości 19 010 kg, w dniu 29 czerwca 2007 r. w ilości 18 590 kg, w dniu 29 sierpnia 2007 r. w ilości 18 700 kg, w dniu 1 października 2007 r. w ilości 19 100 kg, oraz w dniu 30 października 2007 r., gazu płynnego propan-butan o nazwie DRIVOSOL 35B w ilości 18.020 kg. Stosownie do postanowień art. 39 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako "u.p.a." Spółka potwierdziła odbiór ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci Urzędu Celnego w C. na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. W dniach 1 marca 2007 r., 26 kwietnia 2007 r., 25 czerwca 2007 r., 23 lipca 2007 r., 26 września 2007 r. i 29 października 2007 r., Spółka złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3zh z informacjami o podatku akcyzowym od gazu oraz od pozostałych wyrobów akcyzowych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik 2007 r., nie wykazując obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w związku z dokonanymi przez Stronę nabyciami wewnątrzwspólnotowymi gazu płynnego propan-butan w miesiącach styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik 2007 r. oraz w związku z brakiem wykazania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, w dniu [...] grudnia 2010 r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe: - styczeń 2007 r. w wysokości 13.205,00 zł, - marzec 2007 r. w wysokości 12.691,00 zł, - maj 2007 r. w wysokości 13.212,00 zł, - czerwiec 2007 r. w wysokości 12.920,00 zł, - sierpień 2007 r. w wysokości 12.997,00zł - październik 2007 r. w wysokości 25.798,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał przepisy zawarte w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 3.10.2003) – dalej jako "dyrektywa energetyczna", Organ podatkowy I instancji przybliżył również procedurę zawieszenia poboru akcyzy, przedstawił także problematykę związaną z działalnością zarejestrowanego handlowca. Naczelnik Urzędu Celnego w C. powołał w sprawie przepisy u.p.a. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m.in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego" oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego". Następnie organ podatkowy I instancji wskazał przepis § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz warunki jakie muszą być spełnione by podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym gazu płynnego propan-butan. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że Strona nie spełniła ww. warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Spółka nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu dlatego nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, że złożone deklaracje za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik 2007 r. nie odpowiadają dokonanym ustaleniom faktycznym, dlatego też zaskarżoną decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe. Odwołaniem z dnia [...] marca 2011 r. Spółka zaskarżyła ww. decyzję, wnosząc ojej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a." poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, a w konsekwencji uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe mieszaniny gazowej propan-butan służącej w aerozolach w charakterze gazowego środka wypierającego, opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000 kg stosownie do z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy zamiast stwierdzenia, że właściwą stawką jest stawka 0 (zero), na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do przedmiotowego rozporządzenia; rozporządzenie to bowiem regulowało dwa przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego wewnątrz- wspólnotowo: 1) przeznaczenia go jako "Gaz płynny-propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych" i wówczas miała zastosowanie stawka 695 zł/1000 kg na podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, oraz 2) wyroby niewymienione w poz. 1- 23 z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczone na cele opałowe, dla których stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 ustawy - i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia; - § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na podstawie którego należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli (w sytuacji, gdyby nie można było zastosować stawki 0 (zero) zamiast opodatkowywać je stawką w wysokości 695 zł/1000 kg; - art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L 76, str. 1) - dalej jako "dyrektywa horyzontalna" sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 dyrektywy horyzontalnej, art. 2, art. 39 u.p.a., art. 6 lit. a-c) dyrektywy energetycznej, art. 24 ust. 1 u.p.a., § 15 ust. 1, §15 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Stwierdził, że z powyższych zapisów wynika, iż ustawodawca ma dwie możliwości jeśli chodzi o opodatkowanie podatkiem akcyzowym, albo stosuje obniżoną stawkę podatku akcyzowego, albo stosuje system zwolnień od podatku akcyzowego. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia z akcyzy w sytuacji przeznaczenia wyrobu akcyzowego na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych winien spełniać przedstawione powyżej warunki, w tym m.in.: złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, posiadać status prowadzącego skład podatkowy lub korzystać ze składu podatkowego innego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie spełniła ww. warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Strona nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu, dlatego nie była uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Ponieważ Spółka nie spełniała określonych przepisami prawa warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia, dlatego też w dniu odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazu płynnego propan-butan) powstał dla niej obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w momencie odbioru gazu płynnego przez Skarżącą, nie deklarowała ona przeznaczenia wyrobu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z godnie z treścią art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca do paliw silnikowych i olejów opałowych zaliczył wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Gaz płynny propan-butan zaliczony został do produktów rafinacji ropy naftowej, o których mowa poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazy ziemne i inne węglowodory gazowe z wyłączeniem gazu ziemnego o kodzie CN 2711 z wyłączeniem 2711 11 00 i 2711 21 00). Jest on w rozumieniu ustawy zatem paliwem silnikowym lub olejem opałowym. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 64 u.p.a. gazu płynnego jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie, w art. 65 ust. 1 u.p.a., została zawarta generalna zasada, iż stawka akcyzy na paliwo silnikowe, jakim jest gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych wynosi 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do treści art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1. Korzystając ze wskazanej powyżej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stawka akcyzy dla gazu płynnego - propan, butan, mieszanin propanu-butanu, innych gazów płynnych - służących do napędu pojazdów samochodowych, bez względu na kod CN, została określona w poz. 4 tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwpólnotowo, nabywanych wewnątrzwpólnotowo i importowanych, stanowiącej załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia i wynosi 695,00 zł/1000 kg. Dokonując analizy przedstawionych powyżej przepisów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że gaz płynny używany do innych celów niż do napędu pojazdów ustawodawca zwolnił w trybie przewidzianym w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a pozostały opodatkowuje jako używany do celów napędowych. Zatem w stosunku do niniejszego wyrobu organy podatkowe zobowiązane są, zgodnie z wolą ustawodawcy, zastosować system zwolnień od podatku po spełnieniu warunków bądź też zastosować stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg. Strona nie spełniała wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w trybie § 15 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Gaz płynny został dostarczony do Spółki odpowiednio: 25 stycznia 2007 r., 2 marca 2007 r., 8 maja 2007 r., 29 czerwca 2007 r., 29 sierpnia 2007 r., 1 października 2007 r., 30 października 2007 r., co potwierdzają dokumenty ADT ze stosowną adnotacją potwierdzającą przyjęcie przesyłki. W tych też dniach powstał dla Strony obowiązek podatkowy w związku dokonanym nabyciem wewnątrz wspólnotowym. W świetle przyjętego przez ustawodawcę systemu opodatkowania niniejszego wyrobu, do opodatkowania nabytego przez Skarżącą gazu płynnego będzie miała zatem zastosowanie obniżona stawka określona dla gazu płynnego - propan, butan, mieszanin propanu-butanu, innych gazów płynnych - służących do napędu pojazdów samochodowych, bez względu na kod CN, tj. 695 zł/1000 kg (załącznik nr 2, poz. 4 rozporządzenia). Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 19 ust. 3 art. 39 ust. 3-4 u.p.a. Mając na uwadze art. 39 ust. 3 u.p.a. oraz biorąc pod uwagę, że złożone deklaracje styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik 2007 r. nie odpowiadają dokonanym ustaleniom faktycznym organ odwoławczy podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji przedstawia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada stawkę podatku akcyzowego w kwocie 700 zł; 1000 kg na gaz propan-butan bez względu na jego przeznaczenie, w tym na gaz wykorzystywany jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami, pomimo iż przepis ten odnosi się wyłącznie do "gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych"; 2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie przepisu nakładającego stawkę podatku wyłącznie na gaz używany do napędu pojazdów samochodowych w stanie faktycznym sprawy, dotyczącym mieszaniny gazów propan, butan i izobutan, wykorzystywanych jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami; 3) naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że regulacja ta obniża stawkę podatku akcyzowego do 695 zł/1000 kg w odniesieniu do mieszanin gazowych propan-butan bez względu na ich przeznaczenie czy wykorzystanie (w tym do mieszanin gazowych wykorzystywanych jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami), pomimo że regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych"; 4) naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy dotyczącym mieszaniny gazów propan, butan i izobutan, wykorzystywanych jako środek wypierający w aerozolach zawierających kosmetyki, pomimo iż regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych"; 5) naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. pozycja załącznika nie odnosiła się do gazu propan-butan wykorzystanego do innych celów niż napędowe (pomimo, iż pozycja ta odnosiła się do wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w pozycji 1-23 załącznika, zaś pozycja 4 ww. załącznika wyraźnie wskazywała gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych); 6) naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego butan i izobutan, wykorzystywanych jako środek wypychający w aerozolach, pomimo iż regulacja ta odnosi się do wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w pozycji 1-23 załącznika, zaś poz. 4 ww. załącznika wyraźnie wskazuje na gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości decyzji, stwierdzenie że wskazane decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, w zakresie przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu do aerozoli należało zastosować stawkę 0 ( zero ) stosownie do poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej nawet jeśliby przyjąć, że nie było podstaw do stosowania stawki 0 ( zero ), to należało uznać, że poprawne było zastosowanie przez spółkę zwolnienia z podatku akcyzowego stosowanie do § 15 w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Celnej właściwą stawką w odniesieniu do nabywanego przez Skarżącą gazu płynnego jest stawka wynikająca z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. tj. 695 zł/1000 kg. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. ( w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) stawka akcyzy na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych wynosiła 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie zaś do ust. 2 powyższego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister Finansów na podstawie tej delegacji w § 2 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określił stawkę dla: gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych - w wysokości 695 zł/1000 kg. Jednakże nie oznacza to, iż zapis zawarty w poz. 24 załącznika nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;, wyroby niewymienione w poz. 1-23 ‘’ dla których przewidziano stawkę 0 ( zero ) dotyczy gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych- służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych. Bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (gazy płynne mieszczą się w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ). Gazy płynne- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym pomimo, iż w poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mowa jest o gazach płynnych - propan, butan, mieszaninach propanu-butanu, innych gazach płynnych - służących do napędu pojazdów samochodowych, to jednak zapis ten nie pozwala na przyjęcie, iż nie zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe takie jak: gaz płynny- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu. Nie można zatem przyjąć jak to czyni Skarżąca, iż są to wyroby niewymienione w poz. 1-23, dla których właściwa jest stawka 0 (zero) zgodnie z poz. 24 tego załącznika. Przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby nieracjonalnym działanie prawodawcy w zakresie określenia zwolnienia w podatku akcyzowym dla gazu płynnego nie służącego do napędu pojazdów samochodowych przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Uznanie argumentacji strony Skarżącej i przyjęcie, iż mieszanina gazu płynnego propan-butan jest wyrobem "niewymienionym", o którym mowa w poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznaczałoby, iż dla gazu płynnego służącego do innego celu, niż do napędu pojazdów samochodowych przewidziana jest stawka zerowa w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem gazu . Ponadto należałoby przyjąć, że dla tego samego gazu płynnego służącego do innego celu niż do napędu pojazdów samochodowych opodatkowanego stawką zerową przewidziane jest w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku, także zwolnienie od podatku akcyzowego, ale z zachowaniem warunków przewidzianych w rozporządzeniu. Powyższa interpretacja powołanych przepisów świadczyłaby o braku racjonalności prawodawcy, który rezygnuje z poboru podatku dla określonej grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przyjmując stawkę zerową, bez zachowania jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem dla celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych i jednocześnie wprowadza w innym akcie prawnym zwolnienie podatkowe dla tej samej grupy wyrobów opodatkowanych stawką 0 (zero), ale określając warunki konieczne do uzyskania tego zwolnienia. Dlatego też w ocenie Sądu wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dokonana przez Skarżącą poprzez przyjęcie, iż w pojęciu wyrobów niewymienionych w poz. 1-23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów niż do napędu pojazdów jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej w świetle powołanych przepisów prawidłowo uznał, iż stawka akcyzy dla gazu płynnego określona została w art. 65 ust. 1 u.p.a. i wynosi 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Ponadto prawidłowo przyjął, że zgodnie z poz. 4 zał. nr 2 powołanego rozporządzenia stawka akcyzy dla gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych po obniżeniu wynosi 690 zł/1000 kg. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie z § 15 ust. 1 powołanego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Stosownie zaś do § 15 ust. 5 rozporządzenia zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pod warunkiem, że: 1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; 2) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) nabycie gazu płynnego przez importera oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania; 4) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych; 5) nabywca złoży importerowi lub podmiotowi dokonującemu nabycia wewnątrzwspólnotowego oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; 6) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli; 7) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają status prowadzącego skład podatkowy lub korzystają ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego. Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie spełniała warunków, o których wyżej mowa. Skarżąca nie składała bowiem oświadczeń, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. Dlatego też organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy. W tym miejscu Sąd zauważa, że poz. 4 zał. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np. wykorzystywanego do napełniania pojemników z aerozolem, ma miejsce pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z § 15 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Niedopełnienie warunków wymienionych w tym przepisie, tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie oznacza, że wyrobu takiego zwolnienie od akcyzy nie obejmuje. W związku z tym nie może on być traktowany jako wyrób przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawek przewidzianych dla gazu płynnego o przeznaczeniu napędowym. Niezasadny jest również zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu jest opodatkowane według stawki 695 zł/1000 kg. Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wymienione zostały m.in. oleje mineralne, alkohole, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. W konsekwencji nabywaną przez Skarżącą mieszaninę gazu płynnego propan butan należy uznać za wyrób inny niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza możliwość objęcia tego wyrobu podatkiem w ramach systemu krajowego pod warunkiem, że ewentualne nałożenie podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego gazów płynnych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Również nie można zgodzić się z argumentacją wskazującą na dyskryminację nabyć wewnątrzwspólnotowych gazów płynnych względem transakcji krajowych poprzez wymóg posiadania przez zarejestrowanego handlowca statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu. Bowiem w przypadku nabywania gazu w kraju zwolnienie od akcyzy, ma zastosowanie również w sytuacji spełnienia określonych przepisami warunków tj; - gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; - gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. ( § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień ). Pomimo, że warunki te różnią się od warunków określonych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jednakże ich wspólnym celem jest dokonywanie transakcji z wykorzystaniem instytucji składu podatkowego, a tym samym nie uprawniają do zarzutu dyskryminacji nabyć wewnątrzwspólnotowch gazu płynnego w stosunku do transakcji krajowych. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.