III SA/Wa 180/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2012 r. określającą Skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w dniu 6 kwietnia 2011 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne na wniosek Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Organ podkreślił, że Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: “u.k.s." wystąpił do [...] S.A. z wnioskiem o historię rachunku bankowego. Bank przy piśmie z 18 maja 2011 r. przekazał dane dotyczące rachunku bankowego Skarżącego, na podstawie których sporządzono listę kontrahentów, którzy dokonywali na to konto wpłat pieniężnych. Następnie zwrócono się bezpośrednio do każdego z nich o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez Skarżącego. W odpowiedzi otrzymano 140 faktur VAT, które zostały wystawione przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą. Natomiast w przypadku wezwań wysłanych do R. C., P. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.), K. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie otrzymał ani odpowiedzi, ani też faktur VAT. W tym przypadku organ przyjął, że wartości wystawionych faktur będą odpowiadały operacjom przeprowadzonym na rachunkach bankowych Skarżącego. W sytuacji, kiedy płatność nie odnosiła się do odpowiedniej faktury, przyporządkowywano ją do miesiąca wpłaty zakładając, że następowały one nie wcześniej niż z chwilą wystawienia faktury. Odnośnie do płatności za kilka okresów dokonywano rozliczenia wpłaty w ostatnim wskazanym okresie. Następnie, na podstawie sumy wpłat danego miesiąca, przy braku przeciwnych dowodów, organ przyjął opodatkowanie stawką podstawową podatku od towarów i usług "rachunkiem w stu" określając wartość podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów. W związku z powyższym organ stwierdził, że w okresie od grudnia 2005r. do grudnia 2006 r. Skarżący wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto 11.276.181,48 zł, VAT 2.480.759,94 zł. Ustalony na podstawie przesłuchań świadków oraz ich pisemnych wyjaśnień stan faktyczny pozwolił organowi na stwierdzenie, że transakcje dostawy usług oraz towarów wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem są to faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Przeprowadzone czynności wykazały także, że Skarżący dokonał zakupów towarów (urządzeń elektronicznych) na ogólną kwotę netto: 68.504,65 zł, VAT: 15.071,03 zł. Organ w tym zakresie stwierdził brak podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie, ponieważ nie było związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący nie przedstawił sposobu rozdysponowania zakupionych towarów, a analiza dostaw objętych fakturami VAT wystawionymi przez niego wykazała, że faktury te nie obejmowały towarów, których zakup wynikał z tych faktur VAT. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący w dniu 4 stycznia 2013 r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 334/13 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może ona zostać wykonana w całości. W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w zakresie zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań z uwagi na to, że Stronie przedstawiono zarzuty, które nie łączyły się z niniejszym postępowaniem podatkowym, ponieważ dotyczyły roku 2007 r. (przedstawione w dniu 6 kwietnia 2011 r.). Natomiast zarzuty dotyczące badanej sprawy (grudzień 2005 r. - grudzień 2006r.), zdaniem Sądu w ogóle nie zostały przedstawione. Za bez znaczenia, w kontekście treści przepisu oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Sąd uznał fakt choroby podejrzanego. Istotny był jedynie brak przedstawienia zarzutów, a co za tym idzie niepowiadomienie Strony o ich treści przed przedawnieniem zobowiązań za okres objęty skarżoną decyzją. Zdaniem Sądu takim powiadomieniem o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie będzie wezwanie o dostarczenie dokumentów księgowych, czy też pismo wyjaśniające przyczyny wszczęcia kontroli skarbowej bez wcześniejszego zawiadomienia. Dlatego też aby przyjąć, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należałoby wykazać, że przed 31.12.2011 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia występku uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. lub powiadomiono go pisemnie o wszczęciu takiego postępowania. Jednocześnie w wydanym wyroku Sąd zauważył, że zaprezentowane w uzasadnieniu wnioski, ale o odmiennej treści niż wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, wywiedzione zostały z tego samego pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Sąd nie wykluczył, że w powołanym piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., mogła zaistnieć omyłka w datach, która spowodowała wadliwe wnioski. W tym celu zasadnym stało się zażądanie dokumentów źródłowych dotyczących sprawy karnej Skarżącego i zbadanie powiązania stawianych Skarżącemu zarzutów w sprawie karno-skarbowej ze sprawą podatkową, w aspekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiąże i Sąd orzekający, i organy podatkowe. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 334/13 został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2000/13, oddalił złożoną skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że będąc związany oceną prawną i wskazaniami WSA co do dalszego postępowania przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W wyniku dokonanych ustaleń wyszło na jaw, że w sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący został bowiem skutecznie powiadomiony w dniu 06.04.2011 r. o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym za ww. okresy. Jak słusznie zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia 22.09.2015 r. Pan M. K. został poinformowany o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym za okres grudzień 2005 r. - grudzień 2006 r. poprzez doręczenie załączonego do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr [...], wniosku z dnia 28 marca 2011 r., nr [...], o przeprowadzenie postępowania kontrolnego. Wynika z niego, że w dniu 28 marca 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dotyczące wystawienia w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. przez I. M. K. faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tj. o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Z powyższego wynika zatem, że Skarżący o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dowiedział się w dniu 6 kwietnia 2011 r. z wniosku z dnia 28 marca 2011 r. o przeprowadzenie postępowania kontrolnego, który to stanowił załącznik do pisma z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr [...]. Przy czym była to nowa, dotąd nieoceniana okoliczność, ponieważ wiedzę w tym zakresie organ odwoławczy uzyskał w ramach ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 334/13. Z tej przyczyny kwoty do zapłaty za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. nie uległy przedawnieniu. Następnie Dyrektor przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji, dotyczącą oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Wskazał, że z uwagi na nieposiadanie przez Skarżącego żadnej dokumentacji księgowej, za właściwe należało uznać ustalenie kontrahentów Strony na podstawie operacji przeprowadzanych na rachunku bankowym Strony. Od zidentyfikowanych w ten sposób kontrahentów uzyskano następnie faktury VAT oraz informacje dotyczące przebiegu transakcji nimi udokumentowanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym Pan M. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu faktury VAT nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Logicznym był bowiem wniosek, iż niemożliwym było wykonanie przez Stronę samodzielnie, w badanym okresie, czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Do takich wniosków prowadzi zarówno ilość transakcji, ich różnorodność oraz konieczność wykonania ich w wielu różnych miejscach. Ustalono również, że w okresie tym Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, a co za tym idzie musiałby wykonać czynności samodzielnie. Również informacje uzyskane od kontrahentów Strony potwierdzają fikcyjną realizację transakcji. Podmioty te wskazywały, że Skarżący wykonywał samodzielnie zlecane przez nich czynności. Także negocjacje co do warunków umów prowadzone były telefonicznie, a umowy podpisywano korespondencyjnie bądź nie zawierano ich w formie pisemnej. Również znaczna wartość zawieranych kontraktów, jak i skomplikowany charakter usług stanowiących ich przedmiot, w ocenie organu przeczyły możliwości działania w opisany wyżej sposób. Co prawda niektórzy kontrahenci przedłożyli dokumenty wskazujące na możliwość wykonania usług, jednakże w ocenie organu odwoławczego nie podważa to poprawności wniosków zawartych w niniejszej decyzji, albowiem zarówno faktury, jak i dokumenty zleceń oraz protokoły odbioru prac zostały podpisane przez Stronę bez dokonywania czynności nimi dokumentowanych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż zakres usług wyszczególnionych na fakturach wymagał szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. Tymczasem na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie ma podpisu innej osoby niż Strona. Za nierealne należało zatem uznać, aby Strona miała tak szeroką wiedzę, w szczególności w zakresie prac introligatorskich, elektrycznych, informatycznych, budowlanych czy też konsultingowych. Dodatkowo osoby, z którymi Strona miała współpracować, w ramach składanych wyjaśnień i przesłuchań stwierdziły, że współpraca miała miejsce jedynie ze Skarżącym. Niewątpliwie zatem należało założyć, że prace w powyższym zakresie nie były podzlecane, a Strona powinna je wykonać osobiście. Okoliczności te świadczą jedynie o fikcyjnym, a nie rzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej, ukierunkowanej na wystawianie tzw. "pustych faktur VAT". Mając powyższe na uwadze Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie tego, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność zawieszająca z dniem 28 marca 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, aby bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji określającej Stronie wymiar podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, co naruszało również art. 208 § 1 O.p., 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jego zastosowania, tj. upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., stanowiące przedmiot decyzji organów obu instancji, a bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony, 3. przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 w związku z art. 135 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w postępowaniu kontrolnym w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym Skarżącego wpływającym na jego zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez jej udziału. 4. przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od Skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej, 5. przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewskazanie w treści decyzji, które konkretnie transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej, 6. przepisów postępowania, tj. art. 178 oraz art. 207 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w sytuacji nieposiadania przez ten organ oryginałów akt sprawy, a jedynie poświadczone kserokopie, co stanowiło również naruszenie zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego i miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem skutkowało wydaniem decyzji wymiarowej pomimo braku oczywistych podstaw do jej wydania, tj. braku oryginalnych akt sprawy, co organ sam potwierdza w uzasadnieniu skarżonej decyzji, 7. przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na Stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług), 8. przepisów postępowania, tj. art. 190 § 2 O.p., polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji bez udziału Strony (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia Stronie "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu, 9. naruszenia zasady bezpośredniości postępowania, wynikającej m.in. z art. 122 O.p., a polegającej na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o wynik innego toczącego się postępowania, a dotyczącego kontroli rzetelności podstaw opodatkowania Strony za rok 2007, 10. dokonanie wadliwej kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, 11. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego analiza pisma z dnia 6 kwietnia 2011 r. nie wskazuje, aby Strona została o czymkolwiek powiadomiona. Powołana data jest datą pisma, na którym jednak nie ma adnotacji o osobistym odbiorze przez Skarżącego. Nie wskazuje ono także na jego doręczenie pocztą. Także z załącznika z dnia 28 marca 2011 r. do ww. pisma z dnia 6 kwietnia 2011 r. nie sposób wywieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismo to nie zawiera bowiem jakichkolwiek informacji w tym zakresie. Dlatego też nie sposób uznać, aby Skarżący poinformowany został na piśmie o: 1) wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, 2) związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, 3) skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz 4) dacie, z jaką skutek ten nastąpił. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy naruszył art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 O.p. uznając, że w sprawie rozpoczęty bieg terminu uległ zawieszeniu, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z art. 70 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. W pierwszej kolejności należało ocenić wysuwany przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, co miało skutkować niedopuszczalnością prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie tego postępowania. W ocenie Sądu argumenty zmierzające do wykazania, że nastąpiło przedawnienie, nie zasługują na uznanie. Skarżący jest w błędzie twierdząc, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Była to kwestia wnikliwie badana przez organ po uchyleniu decyzji w sprawie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 334/13. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu prawidłowe jest zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie wystąpiło, możliwe zatem było prowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji. Pan M. K. został bowiem skutecznie powiadomiony w dniu 06.04.2011 r. o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym za okresy od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. Jak zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia 22.09.2015 r. Pan M. K. został poinformowany o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym za okres grudzień 2005 r. - grudzień 2006 r. poprzez doręczenie załączonego do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 06.04.2011 r., nr [...], wniosku z dnia 28.03.2011 r., nr [...], o przeprowadzenie postępowania kontrolnego. Wynika z niego, że w dniu 28.03.2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe polegające na wystawieniu w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. przez I. M. K. faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tj. o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dyrektor Izby Skarbowej w W. będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.08.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 334/13, zgodził się z tym, że nie miał podstaw do ponownego uwzględnienia tego, że Podatnik mógł dowiedzieć się o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z pisma organu pierwszej instancji wyjaśniającego przyczyny wszczęcia kontroli skarbowej bez wcześniejszego zawiadomienia. Pismo nie zawierało bowiem pełnych informacji o prowadzonym wobec Podatnika postępowaniu przygotowawczym o popełnienie przestępstwa skarbowego. Jednakże jak wyszło na jaw w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, Skarżący o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dowiedział się w dniu 06.04.2011 r. z wniosku z dnia 28.03.2011 r. o przeprowadzenie postępowania kontrolnego, który stanowił załącznik do pisma z dnia 06.04.2011 r., nr [...]. Była to zatem okoliczność nieoceniana wcześniej przez organy podatkowe i nie objęta oceną Sądu. Z tej przyczyny w ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność zawieszająca z dniem 28.03.2011 r. bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), o czym Podatnik został powiadomiony w dniu 06.04.2011 r. W tej sytuacji przyjąć należy, że wobec Strony nie przedawniły się z dniem 31.12.2011 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006r. Słuszne w ocenie Sądu jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że należy rozróżnić ocenę okoliczności przedawniania kwoty do zapłaty powstałych za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., od powstałych za grudzień 2006 r. Zaistniała różnica wynika z faktu, że zobowiązania za pierwszy okres ulegają przedawnieniu co do zasady z dniem 31.12.2011 r., natomiast za drugi okres z dniem 31.12.2012 r. Za takim rozumowaniem przemawia dyspozycja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT określająca termin płatności podatku. Tak jak w przypadku całego okresu postępowania, tj. od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., a w szczególności okresu grudzień 2005 r. - listopad 2006 r. (przedawnia się co do zasady z końcem 2011 r.), ustalono, iż Podatnik został powiadomiony w dniu 06.04.2011 r. o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Natomiast w przypadku rozliczenia za grudzień 2006 r. (przedawnia się co do zasady z końcem 2012 r.) w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego wyszło na jaw, że Podatnik został skutecznie poinformowany pismem Urzędu Skarbowego W. z dnia 05.12.2012 r. nr [...] (doręczonym w dniu 21.12.2012 r.) o toczącym się śledztwie w sprawie karnoskarbowej. W tej sytuacji przyjąć należy, że również i z tej przyczyny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 28.03.2011 r., tj. w chwili wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tej sytuacji przedstawione w powyższym zakresie okoliczności dają podstawę do uznania, iż możliwym było dalsze orzekanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Nie miało zatem miejsca zarzucane w skardze naruszenie art. 208 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został bowiem dwukrotnie (w dniu 06.04.2011 r. i w dniu 21.12.2012 r.) skutecznie powiadomiony o toczącym się śledztwie, a co za tym idzie wystąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wiedzę w powyższym zakresie organ odwoławczy uzyskał w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.08.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 334/13. Była to zatem okoliczność faktyczna nie badana przez organ w ramach poprzednio prowadzonego postępowania. 2. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 w związku z art. 135 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w postępowaniu kontrolnym w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym Skarżącego wpływającym na jego zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez jej udziału. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy organy nie miały takiego obowiązku. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Bezspornym jest, iż Skarżącego nie można uznać za "osobę nieobecną" w rozumieniu tego przepisu, za taką uznaje się bowiem osobę niemającą miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane oraz osobę nieobecną w kraju (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 112/10, CBOSA). W ocenie Sądu, Skarżący nie był także – w czasie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją - osobą niezdolną do czynności prawnych. Zgodnie z art. 135 tej o.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny, nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. Należy zaznaczyć, że ubezwłasnowolnienie jest orzekane przez sąd okręgowy w postępowaniu nieprocesowym na wniosek uprawnionego podmiotu (art. 544 i n. k.p.c.) w razie ziszczenia się materialnoprawnych przesłanek z art. 13 k.c. Samo istnienie przesłanek z tego przepisu – bez stosownego orzeczenia sądu – nie stwarza podstawy do przyjęcia, że daną osobę należy traktować jako ubezwłasnowolnioną. Dopiero wydanie postanowienia orzekającego ubezwłasnowolnienie stwarza ku temu podstawę – orzeczenie takie ma bowiem charakter konstytutywny i korzysta ono z rozszerzonej prawomocności materialnej (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1971 r. III CRN 361/71, OSP 1972/10/179). W aktach rozpoznanej sprawy znajduje się postanowienie Sądu Okręgowego w W. sygn. akt [...] z dnia [...] września 2013 r., w którym orzeczono ubezwłasnowolnienie częściowe Skarżącego. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 3 października 2013 r. i dopiero od tej daty organy podatkowe musiałyby traktować Skarżącego jako osobę "niezdolną do czynności prawnych" w rozumieniu art. 138 § 1 o.p. Wcześniej nie było więc podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Skarżącego. Po orzeczeniu ubezwłasnowolnienia postępowanie w sprawie ustanowienia kuratora zostało wszczęte z urzędu przez Sąd Rejonowy dla W.. W wyniku tego postępowania [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...] został ustanowiony dla Skarżącego kurator w osobie K. G.. Orzeczenia te jednak zapadły po ukończeniu postępowania podatkowego i dlatego w objętym nim okresie Skarżącego należało traktować jako osobę posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż był osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. Podniesione w skardze okoliczności dotyczące choroby oraz leczenia nie mogły w związku z tym uzasadniać twierdzenia o braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego), natomiast pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99, OSNAP 2001/3/77 z tezą: choroba i leczenie w poradni [...] nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.). Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13 stwierdzono, że skoro skarżący w toku całego postępowania podatkowego był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, który zabezpieczał interesy Skarżącego, to Skarżący nie znajdował się w stanie wyłączającym stopień komunikacji niezbędny do prowadzenia sprawy. W sytuacji kiedy dla Podatnika ustanowiony został kurator, jego ponowne powołanie, na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej, należało uznać za nieuzasadnione. Należy mieć na uwadze, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, w reakcji na wezwania organu z dnia 07.08.2015 r. oraz z dnia 25.08.2015 r. Pełnomocnik Skarżącego pismami z dnia 14.08.2015 r. oraz z dnia 07.08.2015 r. oświadczył, że dotychczasowe umocowanie do reprezentowania Strony pozostaje w mocy i nie zostało odwołane przez mocodawcę lub kuratora. Przedstawiono również oświadczenie kuratora w osobie Pani K. G. z dnia 31.08.2015 r., z którego wynika, że potwierdzone zostało umocowanie Pełnomocnika do dalszego reprezentowania Strony we wszystkich sprawach przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w W.. Kurator zaznaczył, że udzielone osobiście przez Stronę pełnomocnictwo nie zostało nigdy przez niego odwołane i pozostaje w mocy. Wyrażono także wolę dalszego prowadzenia przez Pełnomocnika sprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. potwierdzając jednocześnie wszystkie dotychczasowe czynności wykonane przez Pełnomocnika. W świetle powyższego postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Strony kuratora, należało uznać za nieuzasadniony. 3. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., który w skardze uzasadniono cząstkowym i niepełnym zebraniem materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczą i subiektywną oceną polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie wykonywał zleconych usług. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. należy mieć na uwadze określoną w art. 122 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie ze statuującym ja przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wskazuje się w literaturze, z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (S. Presnarowicz w Komentarzu do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2013). Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania "niezbędne". Natomiast art. 191 o.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak wiadomo, ocena dowodu to nic innego jak osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów (...) Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swoją ocenę w tej mierze organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolność, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, CBOSA). Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem. Jak bowiem wynika z akt sprawy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego – i uczyniły to mimo braku współdziałania Skarżącego przy ustalaniu stanu faktycznego, ten bowiem do chwili wydania decyzji w II instancji nie przedstawił, mimo wezwań, żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji na podstawie danych dotyczących wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Skarżącego ustalił jego kontrahentów. Uzyskała od nich 140 faktur VAT wystawionych przez M. K. w okresie objętym postępowaniem. Wezwania skierowane do kilku podmiotów dokonujących wpłat pozostały bez odpowiedzi. W sytuacji, kiedy płatność nie odnosiła się do odpowiedniej faktury, przyporządkowywano ją do miesiąca wpłaty zakładając, że płatności następowały nie wcześniej niż w chwili wystawienia faktury. Odnośnie do płatności za kilka okresów dokonywano rozliczenia wpłaty w ostatnim wskazanym okresie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Skarżący wystawił faktury VAT na rzecz 23 podmiotów, na łączną kwotę netto 11 276 181,48 zł, VAT 2 480 759,94 zł. Ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny pozwolił zarazem na stwierdzenie, że transakcje dostawy usług oraz towarów wykazane na fakturach wystawionych przez Pana M. K. pomiędzy podmiotami na tych dokumentach wyszczególnionymi nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to tzw. puste faktury. Skarżący tych ustaleń skutecznie nie podważył. Sąd tak ustalony stan faktyczny uznaje za prawidłowy. Zdaniem Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Logicznym jest bowiem wniosek organów podatkowych, iż niemożliwym było wykonanie przez Skarżącego samodzielnie w badanym okresie czynności udokumentowanych w wystawionych przez niego fakturach. Do takiego wniosku prowadzi zarówno ilość transakcji, ich różnorodność oraz konieczność ich wykonania w wielu różnych miejscach. Organy podatkowe ustaliły, iż w okresie tym Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników i musiałby wykonać te czynności samodzielnie. Również informacje uzyskane od kontrahentów Skarżącego przemawiają za trafnością tezy o fikcyjnym charakterze dokumentowanych transakcji. Podmioty te wskazywały, że Skarżący samodzielnie wykonywał zlecane przez nich czynności, negocjacje co do warunków umów prowadzone były telefonicznie, a umowy podpisywano korespondencyjnie bądź nie zawierano ich w formie pisemnej. Znaczna wartość zawieranych kontraktów jak i skomplikowany charakter usług stanowiących ich przedmiot przeczy możliwości działania w opisany wyżej sposób. Materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń Skarżącego, że usługi zostały wykonane, Skarżący poza takim oświadczeniem nie przedstawił na to dowodów. Sąd podziela ocenę organu, że za fikcyjnością transakcji przemawiają wykazane w postępowaniu okoliczności w postaci nieprzedstawienia przez Skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, nieistnienie dokumentacji księgowej oraz niewiedza Skarżącego co do tego, czy zatrudniał dodatkowe osoby i czy i jakim podwykonawcom zlecał wykonanie usług, gdy tymczasem kontrahenci Skarżącego potwierdzili, że współpracowali tylko z samym Skarżącym, brak dowodów na korzystanie przy wykonywaniu usług ze specjalistycznego sprzętu, których użycia wykonanie usług wymagało, brak dowodów zakupu towarów lub usług potrzebnych do realizacji usług, przy czym samodzielnemu wykonywaniu usług przez Skarżącego przeczy skala i charakter usług oraz rozpiętość ich charakteru. Samodzielną realizację działalności gospodarczej Podatnika w tak szerokim zakresie organ słusznie uznał za niewiarygodną, gdyż realizacja usług z kilku tak różnych od siebie dziedzin (telekomunikacja, poligrafia, reklama i promocja, konsulting, pośrednictwo w zakresie sprzedaży urządzeń, analizy rynku budowlanego, telemarketing, dwujęzyczne prezentacje multimedialne) o tak szerokim zakresie byłaby niewykonalna dla jednej osoby. Specyfikacja rodzajów usług rzekomo wykonywanych przez Skarżącego, w przyporządkowaniu do poszczególnych faktur, została zaprezentowana na s. 7 decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie dowodowe nie naprowadziło na ślad jakichkolwiek podwykonawców ani osób zatrudnionych przez Skarżącego. Nie dokonywał on z rachunku bankowego przelewów na rzecz podmiotów, które mogły świadczyć usługi na jego rzecz. Nie stwierdzono zapłaty za zakupy pozostające w związku z usługami, na które wystawiono faktury. Skarżący nie był też płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne ani zaliczek na podatek dochodowy od pracowników czy zleceniobiorców. Skarżący dokonywał wypłat gotówkowych z rachunku bankowego w kwotach od 10.000 zł do 540.000 zł. Właściciel lokalu wynajmowanego przez Skarżącego (pod adresem wskazywanym jako miejsce prowadzenia działalności) potwierdził, że Skarżący nie przebywał w tym lokalu, a tylko pojawił się w sumie dwa lub trzy razy, nie przebywali też pracownicy Skarżącego. Uzasadniony jest zatem wniosek organów, że pod adresem wskazanym na fakturach VAT jako biuro handlowe Skarżący działalności nie prowadził. 4. Skarżący za uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. uważa niewskazanie w treści decyzji, które konkretnie transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny. Sąd zarzut ten uznaje za bezzasadny, ponieważ organ wszystkie faktury wystawione przez Skarżącego w badanym okresie uznał za faktury nie dokumentujące żadnych rzeczywistych operacji, tj. "puste". Zbędnym zatem było odnoszenie się w decyzji do każdego jednostkowego dokumentu, skoro ustalenia organu odnosiły się do całości uprawianego przez Skarżącego procederu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły czynności zmierzające do zbadania charakteru kontaktów Skarżącego z każdym podmiotem, który dokonał wpłat na jego rachunek bankowy. Wynik tych działań był we wszystkich przypadkach analogiczny, tj. nie potwierdzono, aby Skarżący wykonywał jakiekolwiek czynności spośród tych, które zostały udokumentowane fakturami. Dlatego zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. jest bezzasadny. 5. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 178 oraz art. 207 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w sytuacji nieposiadania przez ten organ oryginałów akt sprawy, a jedynie poświadczonych ich kserokopii, co stanowiło również naruszenie zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego. W ocenie Sądu brak oryginałów dokumentów nie może być uznany za oczywisty brak podstaw do wydania decyzji – jak wywodzi Skarżący. Należy w tym miejscu zauważyć, iż Skarżący nie kwestionuje niezgodności uwierzytelnionych kopii akt z ich oryginałami, a naruszenie przepisów postępowania dostrzega już w samym braku posiadania oryginałów akt w chwili orzekania przez organ podatkowy. W ocenie Sądu normalną i niezbędną praktyką w postępowaniach podatkowych jest ocena przez organy podatkowe materiału dowodowego posiadanego w formie uwierzytelnionych kopii. Wynika ona choćby, jak w niniejszej sprawie, z prowadzenia kilku postępowań podatkowych w stosunku do tego samego Skarżącego, wymagających oceny tożsamego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, jeżeli organy podatkowe na podstawie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej mają obowiązek uwierzytelniania kopii akt sprawy na wniosek strony postępowania podatkowego, to tym bardziej mają prawo uwierzytelniania kopii tych akt na potrzeby prowadzonych postępowań. Istotne jest natomiast to, czy uwierzytelnione kopie odpowiadają oryginałom akt, a tego Skarżący nie kwestionuje. Zgodność tę Skarżący mógł ocenić poprzez porównanie uwierzytelnionych kopii z oryginalnymi aktami, które zgromadzone zostały w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do niego. W takiej sytuacji, gdy Skarżący nie kwestionuje niezgodności kopii odpowiednich dokumentów z ich oryginałami, to zarzuty w tym zakresie Sąd uznaje za chybione. 6. Niezasadny w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na Stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług). Sąd stwierdza, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo go zastosowały w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, w którym Skarżący wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. 7. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowanej potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji bez udziału Strony (w tym przesłuchania świadków), który to Skarżący w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby. W ocenie Sądu skoro Skarżący korzystał z usług profesjonalnego pełnomocnika, to który występował w postępowaniu w jego imieniu, to prawa Skarżącego jako strony postępowania nie zostały w żaden sposób naruszone nawet jeśli nie wziął on osobistego udziału w poszczególnych czynnościach procesowych. 8. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia zasady bezpośredniości postępowania, wynikającej m.in. z art. 122 O.p., które to naruszenie miałoby polegać na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o wynik innego toczącego się postępowania, a dotyczącego kontroli rzetelności podstaw opodatkowania Strony za rok 2007. Zarzut ten w ocenie Sądu nie znajduje oparcia w tym, w jaki sposób organy prowadziły postępowanie. Organy prowadziły postępowanie dowodowe dotyczące okresu będącego przedmiotem ustaleń, częściowo włączając do materiału dowodowego materiały z innych postępowań. Nie jest jednak tak, że ustalenia zaskarżonej decyzji obejmującej okres od grudnia 2005 do grudnia 2006 opierają się na wyniku postępowania dotyczącego okresu późniejszego, tj. roku 2007, co zarzucił Skarżący. 9. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Powołany przez Skarżącego przepis nie miał bowiem w sprawie zastosowania, nie mógł więc być naruszony. Do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) oraz w zakresie w niej nieuregulowanym – o.p. Sąd podkreśla, że postępowanie kontrolne nie jest tożsame z "kontrolą podatkową", lecz zrównane z postępowaniem podatkowym. Dowodzi tego treść przepisu art. 31 ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania u.s.d.g. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, zwykle zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie podlegało przepisom tej ustawy. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r., III SA/Wa 1634/10 oraz wyrok NSA z 29 maja 2013 r., II FSK 1895/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie kontrolne mogło trwać dłużej niż terminy określone dla kontroli u przedsiębiorcy w u.s.d.g. 10. Zarzut, że organ odwoławczy dokonał wadliwej kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jest bezzasadny. Organ odwoławczy przeprowadził ponowne postępowanie wnikliwie, z poszanowaniem wszelkich reguł proceduralnych. Ustalenia i wnioski zaprezentowane przez organ w ocenie Sądu są logiczne i poprawne. Kontrola instancyjna została zatem przeprowadzona właściwie. Wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. Zarazem, nie stwierdzono innych niż zarzucane w skardze uchybień, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.