III SA/Wa 1800/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (powoływany dalej jako: "GIKS") – działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "Op") i art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.; powoływana dalej jako: "ustawa o kontroli skarbowej") postanowił utrzymać w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmawiającą D. C. stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (powoływany dalej jako: "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. określił D. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (powoływany dalej jako: "Dyrektor IS") postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu i pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 394/06, oddalił skargę Strony. Wnioskiem z dnia 2 listopada 2006r. Strona wystąpiła do GIKS o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2005 r. ze względu na funkcjonowanie dwóch decyzji określających podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. GIKS decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2005 r. wydanej Stronie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Uznał, że decyzja ta nie jest dotknięta, wskazanymi przez Stronę we wniosku, wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Op. Pismem z dnia 14 maja 2007 r. Strona złożyła o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podniosła, że Dyrektor UKS wprowadził do obrotu prawnego dwie decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. tj. z chwilą doręczenia decyzji w dniu 23 grudnia 2005 r. (w trybie art. 149 Op) oraz w dniu 4 stycznia 2006 r. (za pośrednictwem poczty), które uzyskały walor decyzji ostatecznych, choć każda z nich w innym czasie i z innego powodu. Nadto, Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 144 Op, poprzez pozbawienie prawa do zaskarżenia decyzji, bowiem wniesione odwołanie w terminie 14-dniowym od decyzji doręczonej w dniu 4 stycznia 2006 r., nie zostało rozpatrzone, czym, zdaniem Skarżącej naruszono, też art. 78 Konstytucji RP. Stwierdziła także, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 214 Op, gdyż odwołanie zostało złożone zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji doręczonej 4 stycznia 2006 r., a więc zgodnie z prawem i powinno zostać rozpatrzone. Strona w piśmie z dnia 18 czerwca 2007 r. powtórzyła zarzuty postawione we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdzając, iż wniosek ten jest w pełni uzasadniony. GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że podniesione zarzuty nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2005 r. Podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. i nie zgodził się z argumentacją, że doręczenie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2005 r. w trybie art. 149 Op oraz za pośrednictwem poczty, skutkuje tym, że w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 Op, stanowiąca podstawę stwierdzenia nieważności decyzji doręczonej w trybie art. 149 Op w dniu 23 grudnia 2005 r. W ocenie GIKS, bezsporny jest fakt, iż wprowadzenie do obrotu prawnego dwóch egzemplarzy tej samej decyzji, nie jest równoznaczne z istnieniem w obrocie prawnym innej decyzji w tej sprawie. Organ zaznaczył, że podjęte działania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w celu doręczenia, A. C. - pełnomocnikowi D. C., decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (doręczanie dwutorowe), miały na celu realizację zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 Op oraz podyktowane były postawą pełnomocnika Strony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia art. 144 Op, poprzez pozbawienie prawa do zaskarżenia decyzji, gdyż odwołania wniesione w terminie 14-dniowym od decyzji doręczonej w dniu 4 stycznia 2006 r., nie zostało rozpatrzone, czym zdaniem Strony naruszono też art. 78 Konstytucji RP, jak również zarzutu, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 214 Op, bowiem odwołanie zostało złożone zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji doręczonej dnia 4 stycznia 2006 r., GIKS wyjaśnił, że rozstrzygnięcie, czy odwołanie od wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, zostało wniesione w ustawowym terminie, jak i ocena, czy odwołanie zasługuje na uwzględnienie, należy do kompetencji właściwego Dyrektora IS w P., a nie GIKS. Zdaniem organu, w sprawie bezspornym jest, że Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] marca 2006r. stwierdził, że odwołanie D. C. od decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Op., w związku z czym organ odwoławczy pozostawił je bez rozpoznania. Strona postanowienie to zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Kwestią sporną w sprawie była właśnie data doręczenia pełnomocnikowi Strony ww. decyzji organu kontroli skarbowej. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 394/06, oddalił skargę D. C. na powyższe postanowienie Dyrektora IS. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 16 grudnia 2006r. i zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), ma charakter wiążący. GIKS zatem stwierdził, że postawione we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzuty, iż pozbawiono D. C. prawa do zaskarżenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2005 r., są bezpodstawne. W związku z powyższym, GIKS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2005 r., wydanej przez Dyrektora UKS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., gdyż nie stwierdził, aby decyzja została dotknięte wadami z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Op. Strona w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazano, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Sporem objęta jest wyłącznie ocena prawna stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS z chwilą doręczenia decyzji w dniu 23 grudnia 2005 r. oraz w dniu 4 stycznia 2006 r. wprowadził do obrotu prawnego dwie decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., które to decyzje uzyskały walor decyzji ostatecznych, choć każda z nich w innym czasie i z innego powodu. Wobec istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji ostatecznych w tej samej sprawie, przesłanka stwierdzenia nieważności jednej z nich na mocy art. 247 §1 pkt 4 Op została w pełni wyczerpana. Strona podniosła, że kolejną przesłanką stwierdzenia nieważności jednej z dwóch decyzji jest art. 247 § 1 pkt 3 Op, tj. rażące naruszenie prawa procesowego. Wskazała, że art. 144 Op wymienia trzy techniczne sposoby doręczania pism: przez pocztę, przez pracowników organu podatkowego lub przez upoważnione osoby. Organ podatkowy może wybrać w sposób dyskrecjonalny jeden z tych sposobów, aczkolwiek art. 144 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych możliwości stosowania jednocześnie więcej niż jednego sposobu doręczenia pism. Wobec powyższego, każde naruszenie tego przepisu musi być uznane za rażące i to nie tylko z tego powodu, że zostało złamane prawo, ale przede wszystkim dlatego, że skutki naruszenia tego prawa przez organ podatkowy wywołują negatywne i nieodwracalne skutki prawne wyłącznie u podatnika. Naruszenie tego przepisu wywołało negatywne skutki prawne u Skarżącej, ponieważ odwołanie złożone w dniu 18 stycznia 2006 r. od decyzji doręczonej w dniu 4 stycznia 2006 r. pozostawiono bez rozpatrzenia, w związku z tym decyzja stała się ostateczna. Naruszenie art. 144 Op pozbawiło Skarżącą prawa do zaskarżenia decyzji, a wniesione odwołanie w terminie 14-dniowym od decyzji doręczonej w dniu 4 stycznia 2006 r. nie zostało rozpatrzone, czym naruszono art. 78 Konstytucji RP. Skarżąca uznała, że naruszono art. 144 Op poprzez doręczenie dwóch decyzji w dwóch różnych terminach. W efekcie rażącego naruszenia art. 144 Op przez organ podatkowy negatywne skutki prawne dotykają jedynie Skarżącą, a przepisy Op o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że organ podatkowy miał obowiązek przestrzegać ich z urzędu, a Strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego. Skarżąca wskazała również, że doręczenie decyzji w dniu 4 stycznia 2006 r. spowodowało związanie organu decyzją podatkową na podstawie art. 212 Op. Z pouczenia decyzji doręczonej w dniu 4 stycznia 2006 r. wynika, iż od decyzji Stronie przysługuje wniesienie odwołania w terminie 14-dniowym do Dyrektora IS za pośrednictwem Dyrektora UKS. Skarżąca złożyła odwołanie w dniu 18 stycznia 2006 r., a więc w terminie o jakim mowa w art. 223 § 2 Op oraz zgodnie z pouczeniem decyzji doręczonej w dniu 4 stycznia 2006 r. Strona wskazała, że zdaniem organu podatkowego termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 6 stycznia 2005 r., to oznacza, że termin do złożenia odwołania wynosił 2 dni, natomiast z pouczenia wynikało, że termin ten wynosi 14 dni. Strona uznała, że w decyzji doręczonej w dniu 4 stycznia 2006 r. błędnie pouczono ją o terminie wniesienia odwołania, a także brak było pouczenia jak Skarżąca ma postąpić w sytuacji doręczenia dwóch decyzji w tej samej sprawie (doręczonej 23 grudnia 2005r. oraz 4 stycznia 2006r.), a w szczególności od której decyzji należy złożyć odwołanie. Strona wskazała, że w związku z brakiem uregulowań prawnych w Op odpowiadającemu opisanemu stanowi faktycznemu oraz w związku z brakiem odpowiedniego pouczenia w decyzji doręczonej 4 stycznia 2006r. w pełni znajduje zastosowanie art. 214 Op, z którego wynika, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, albo brak takiego pouczenia. Oznacza to, że środek prawny wniesiony zgodnie z pouczeniem jest skuteczny, tak jak gdyby został wniesiony zgodnie z prawem. Strona wywiodła zatem, że jej odwołanie zostało złożone zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji doręczonej dnia 4 stycznia 2006r., tj. 18 stycznia 2006 r. i powinno zostać rozpatrzone. Skarżąca ponadto podniosła, że Dyrektor UKS wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r. zakończył postępowanie administracyjne. Dodrukowywanie czwartego egzemplarza decyzji odbyło się już po wydaniu legalnej i po zakończeniu postępowania, zatem dodrukowana decyzja nie nosi cech oryginału decyzji co narusza art. 210 Op. Oznacza to, że w dniu 23 grudnia 2005 r. zostało skutecznie doręczone pismo pt. "Decyzja" i takie pismo nie mogło wywoływać żadnych skutków prawnych. W związku z powyższym Strona wywiodła, że przesłanka stwierdzenia nieważności jednej z dwóch decyzji ostatecznych na podstawie art. 247 §1 pkt 3 została spełniona. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jak wynika z treści wniosku strony z dnia 2 listopada 2006 r. żądała ona stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i doręczonej stronie w dniu 23 grudnia 2006 r. w trybie art. 149 Op. Powyższy wniosek o stwierdzenie nieważności uzasadniała tym, że w tej samej sprawie istnieje drugi egzemplarz tej samej decyzji, który strona odebrała 4 stycznia 2006 r. Zatem, w ocenie skarżącej, w sprawie istnieją dwie decyzje rozstrzygające o tym samym. Strona podniosła, iż nie można uznać doręczenia decyzji w dniu 23 grudnia 2006 r., bowiem nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 149 Op., w związku z powyższym w obrocie prawnym funkcjonuje tylko decyzja odebrana przez stronę w dniu 4 stycznia 2006 r. Konkludując strona wskazała, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji odebranej w dniu 23 grudnia 2005 r. jest zasadny ze względu na wypełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Op. W dalszych pismach procesowych wniosła o stwierdzenie nieważności jednej z dwóch decyzji. Mając na uwadze powyższe argumenty Skarżącej, wskazać należy, iż skutki prawne dla niej wywołała decyzja z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, doręczona stronie w dniu 23 grudnia 2006 r. O tym rozstrzygnął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 394/06, rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora IS pozostawiające bez rozpoznania odwołanie skarżącej ze względu na uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W tamtej sprawie skarżąca liczyła termin do wniesienia odwołania od 4 stycznia 2006 r., czyli od dnia doręczenia decyzji przez pocztę. Niemniej jednak WSA w Poznaniu uznał, oddalając skargę, iż decyzja wprowadzona została do obrotu w dniu 23 grudnia 2005 r. i od tego dnia, poza skutkiem materialnoprawnym nakładającym na adresata odpowiednie uprawnienia lub obowiązki, spowodowała również rozpoczęcie biegu różnych terminów, wśród których jest też termin do wniesienia środka zaskarżenia. Zatem oddalając skargę Sąd, prawomocnym wyrokiem, uznał, iż decyzja prawidłowo została doręczona w dniu 23 grudnia 2005 r. i z tym dniem stała się ostateczna. Mając to na uwadze, skoro decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, doręczona stronie w dniu 23 grudnia 2006 r. funkcjonuje w obrocie prawnym w sposób prawidłowy, to w konsekwencji, nie można stwierdzić jej nieważności. Odnośnie tego, czy w niniejszej sprawie można mówić o istnieniu dwóch decyzji w obrocie prawnym określających podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., w przypadku doręczenia stronie drugiego egzemplarza decyzji o identycznej treści, jaką miał egzemplarz pozostawiony w aktach sprawy, zdaniem Sądu, należy udzielić odpowiedzi przeczącej a mianowicie - nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch decyzji w tej samej sprawie. Funkcjonują tylko dwa egzemplarze tych samych decyzji doręczone w dniu 23 grudnia 2005 r. i 4 stycznia 2006 r. Dodatkowe doręczenie drugiego, takiego samego pod względem treści, daty, numeru, egzemplarza decyzji w dniu 4 stycznia 2006 r. miało ten skutek, że problem zaistniał, co do daty doręczenia decyzji. Problem ten, jak wskazano wcześniej, został rozwiązany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który przesądził, że decyzja została doręczona w dniu 23 grudnia 2005 r. Doręczenie drugiego egzemplarza decyzji, niczym nie różniącego się od decyzji doręczonej w trybie art. 149 Op, nie powoduje, w ocenie Sądu, skutku w postaci funkcjonowania dwóch decyzji ostatecznych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Istnieje jedna decyzja ostateczna, która została doręczona w dniu 23 grudnia 2005 r. Należy w tym miejscu zauważyć, iż można żądać stwierdzenia nieważności tylko decyzji ostatecznych. Samo doręczenie drugiego egzemplarza tej samej decyzji, nie nadaje temu drugiemu egzemplarzowi waloru decyzji ostatecznej, w związku z czym nie można stwierdzić nieważności. Niezasadny okazał się też zarzut wskazujący na brak podstaw prawnych do wydania decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94, Temida (CD), Sopot 2002). Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd nie stwierdził, aby Dyrektor UKS wydał decyzję bez podstaw prawnych, w związku z czym podziela argumentację GIKS w zaskarżonej decyzji odnośnie nietrafności tego zarzutu. Ponadto, ma rację GIKS stwierdzając brak naruszenia art. 78 Konstytucji RP, art. 214 Op. oraz art. 144 Op. Prawidłowo wskazuje, że rozstrzygnięcie, czy odwołanie od wydanej przez Dyrektora UKS decyzji zostało wniesione w terminie, należy do Dyrektora IS, o czym zresztą Dyrektor IS już rozstrzygnął. Analizując ewolucję zarzutów zawartych we wszystkich pismach procesowych skarżącej, w istocie rzeczy, żądając, (we wniosku inicjującym postępowanie), stwierdzenia nieważności decyzji doręczonej w dniu 23 grudnia 2005 r., chce ona wywołać dla siebie korzystne skutki prawne w postaci zachowania terminu do wniesienia odwołania. Aby osiągnąć ten skutek skarżąca mogła wnosić o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, powołując się na okoliczności w jakich nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Nie mniej jednak skarżąca wybrała skargę do WSA w Poznaniu jako środek prawny mający na celu usunięcie niekorzystnego postanowienie Dyrektora IS. W tym miejscu Sad zauważa, iż strona, wybierając odpowiednie środki prawne do osiągnięcia zamierzonego celu ponosi konsekwencje za skuteczność podjętych przez siebie działań. Mając powyższe na uwadze Sąd, podzielając argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, nie dopatrzył się naruszenia prawa w wydanych przez GIKS w tej sprawie aktach prawnych. Zatem nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.