III SA/Wa 1803/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. [...] reprezentowanej przez P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.37.2025.2.BB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Podatkowa Grupa Kapitałowa P. reprezentowana przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W., jako zainteresowana będąca stroną postępowania (dalej: PGK, wnioskodawca lub skarżąca) oraz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. i P. sp. z o.o. z siedzibą w W., jako zainteresowane niebędące stroną postępowania, we wniosku wspólnym wystąpiły o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie tego, który podmiot (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) powinien rozliczyć, związane z wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio związane z przychodami w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz w jakim okresie. We wniosku przedstawiono poniższe zdarzenie przyszłe. 1. Informacje ogólne. 23 września 2016 r. w drodze decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2016 r. (znak: [...]) została zarejestrowana podatkowa grupa kapitałowa (PGK). Okres funkcjonowania PGK został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2026 r. w drodze decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydanej [...] października 2021 r. (znak: [...]). Jednocześnie w 2024 r. podjęto decyzję aby rok podatkowy PGK uległ zmianie w taki sposób, że rokiem podatkowym PGK będzie rok kalendarzowy, tj. okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK po zmianie będzie trwał 13 miesięcy oraz rozpocznie się 1 grudnia 2024 r. oraz zakończy się 31 grudnia 2025 r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK trwał będzie od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK, przedłużony został również okres jej funkcjonowania o 1 miesiąc, tj. do 31 grudnia 2026 r. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2024 r., znak sprawy: [...]. PGK należy do grupy kapitałowej, która jest największym w Polsce przedsiębiorstwem sektora energetycznego. Wnioskodawca jest podatnikiem CIT. W skład PGK wchodzi m.in.: a) P. S.A., która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych (dalej: Spółka Dzielona), b) P. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie realizacji usług elektroenergetycznych dotyczących elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej oraz usług budowlanych (dalej: Spółka Przejmująca). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi utrzymania i serwisu sieci dystrybucyjnej oraz rozbudowy majątku elektroenergetycznego Spółki Dzielonej. Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski. P. sp. z o.o. jest spółką reprezentującą PGK oraz spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: Udziałowiec). 2. Struktura organizacyjna. Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.; dalej: Prawo energetyczne), łączącym m.in. działalność dystrybucyjną z działalnością obrotową. W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.: a) Oddział w W. - dystrybucja energii elektrycznej (dalej: Oddział Dystrybucja), b) Oddział w W. - obrót energią elektryczną i zielona kolej (dalej: Oddział Obrót), c) Oddział Usługi, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług elektroenergetycznych, usług budowlanych i utrzymania sieci trakcyjnej, a także działalności w zakresie przewozów kolejowych, d) Oddział Paliwa, którego przedmiotem działalności jest sprzedaż oleju napędowego. W Spółki Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadczącą usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej. 3. Konieczność wydzielenia Oddziału Dystrybucja. 3 kwietnia 2023 r. P. S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami, m.in., w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej. Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. 9d Prawa energetycznego, dotyczących rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego. Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa P. posiada kilka milionów klientów. P. S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu. Sprostanie przepisom art. 9d Prawa energetycznego nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej. Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału Dystrybucja, w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga, m.in., sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału Dystrybucja aktywów i pasywów. Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział Dystrybucja będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: ZCP), o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 4. Składniki majątku przenoszone w ramach ZCP. W wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki Dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wydzielany ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki Dzielonej. Przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci pracownicy zatrudnieni w Oddziale Dystrybucja. Przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki Dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351; dalej: ustawa o rachunkowości). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną. Obecnie trwający rok podatkowy Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej obejmuje 13 miesięcy, tj. od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2025 r., a od 1 stycznia 2026 r. będzie to rok kalendarzowy. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to 2 stycznia 2026 r. Po zarejestrowaniu podziału, o którym mowa powyżej, Spółka Przejmująca lub Spółka Dzielona będą ujmować w swoich księgach rachunkowych koszty, które będą dotyczyć wydzielanego ZCP oraz którym odpowiadające przychody zostały rozpoznane w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. przez Spółkę Dzieloną. Na potrzeby niniejszego wniosku, celem przedstawienia zagadnienia na przykładach, przyjęto, że takie faktury będą wpływać w następujących terminach: a) w styczniu 2026 r., b) w lutym 2026 r., c) w kwietniu 2026 r. Faktury wskazane powyżej zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej odpowiednio w miesiącach: a) styczniu 2026 r. - faktury otrzymane w styczniu 2026 r., b) lutym 2026 r. - faktury otrzymane w lutym 2026 r., c) kwietniu 2026 r. - faktury otrzymane w kwietniu 2026 r. PGK złoży deklarację na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2025 r. w marcu 2026 r. Przeniesienie działalności Oddziału Dystrybucja nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h.). Zgodnie z 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie). W związku z powyższym opisem zapytano, który podmiot (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) powinien rozliczyć, związane z wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio związane z przychodami w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz w jakim okresie. Zdaniem wnioskodawcy, mając na względzie zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c O.p. oraz przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4b-4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805, dalej: ustawa o CIT), koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z wydzielanym ZCP, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozpoznany w grudniu 2025 roku przez Spółkę Dzieloną, powinny zostać zaliczone do kosztów w całości przez Spółkę Dzieloną pod warunkiem, że zostały one poniesione przez Spółkę Dzieloną, tj. że zostały one zaksięgowane do dnia zarejestrowania podziału przez Spółkę Dzieloną. W przypadku gdy Spółka Przejmująca poniesie koszt bezpośrednio związany z przychodem (tj. ujmie ten koszt w księgach po zarejestrowaniu podziału), a odpowiadający temu kosztowi przychód zostanie rozpoznany w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. przez Spółkę Dzieloną, to uprawnionym do ujęcia tego kosztu będzie Spółka Przejmująca. Jak wynika z przepisów dotyczących potrącania kosztów bezpośrednich, warunkiem potrącenia kosztu podatkowego jest jego poniesienie. Jednocześnie dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (lub innego dowodu w przypadku braku faktury). Zatem w przypadku zaksięgowania faktury w księgach Spółki Przejmującej, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do rozpoznania kosztu podatkowego (to ona bowiem poniesie ten koszt w rozumieniu przepisów ustawy o CIT). W takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o CIT - w takiej sytuacji Spółka Dzielona nie ujmie bowiem kosztu w swoich księgach rachunkowych (dokona tego Spółka Przejmująca), a zatem nie zostanie spełniony wynikający z przepisów warunek dotyczący poniesienia kosztu w odniesieniu do Spółki Dzielonej. Powyższe rozważania wnioskodawca przełożył na następujące przykłady praktyczne, tj. w przypadku gdy faktura zostanie otrzymana: a) w styczniu 2026 r. i ujęta w księgach Spółki Przejmującej w styczniu 2026 r., lub b) w lutym 2026 r. i ujęta w księgach Spółki Przejmującej w lutym 2026 r., lub c) w kwietniu 2026 r. i ujęta w księgach Spółki Przejmującej w kwietniu 2026 r., - to prawo do rozpoznania kosztu będzie przysługiwać Spółce Przejmującej. Koszt ten powinien zostać ujęty w rozliczeniach Spółki Przejmującej w dacie na którą ujęte zostaną ww. faktury w księgach rachunkowych przez Spółkę Przejmującą. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2025 r., nr 0111-KDWB.4010.37.2025.2.BB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ powołał się na te same przepisy prawa, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4b-4e ustawy o CIT oraz zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c O.p. Uznał, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z wydzielanym Oddziałem Dystrybucja, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozliczony przez Spółkę Dzieloną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, powinny zostać rozliczone w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę Przejmującą w dniu wydzielenia lub po tym dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę Przejmującą. Zatem, jeżeli określone przychody będą rozpoznane przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami powinny zostać rozliczone przez Spółkę Dzieloną, bez względu na to, czy faktura kosztowa została/zostanie otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia czy też faktura kosztowa została/zostanie otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Przejmującą w dniu wydzielenia lub po tym dniu. Analogicznie, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami zostaną rozpoznane po dniu wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być rozliczone przez Spółkę Przejmującą, bez względu na to, czy faktura kosztowa zostałaby otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia, czy też faktura kosztowa zostałaby otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Przejmującą po dniu wydzielenia. W rezultacie Dyrektor KIS przyjął, że koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi, przez Spółkę Dzieloną w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. powinna rozliczyć Spółka Dzielona, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. PGK zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie twierdzenia, że koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez P. S.A. (Spółka Dzielona) w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. powinna rozliczyć Spółka Dzielona (a nie P. sp. z o.o. - Spółka Przejmująca), stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4b-4e ustawy o CIT; 2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska w zakresie okresu w jakim opisane we wniosku koszty uzyskania przychodów powinny zostać rozliczone; 3. art. 15 ust. 4b-4e ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Dzieloną w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. powinna rozliczyć Spółka Dzielona niezależnie od daty poniesienia tych kosztów oraz spółki (Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca), która koszt poniosła; 4. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu i w konsekwencji jego niezastosowanie do sytuacji, w której faktura kosztowa ujęta zostanie w księgach Spółki Przejmującej w kwietniu 2026 roku, a zatem po upływie terminów, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT i w konsekwencji błędne przyjęcie, że koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Dzieloną powinna rozliczyć Spółka Dzielona mimo, iż Spółka Dzielona nie poniesie tego kosztu; 5. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu i w konsekwencji jego niezastosowanie do sytuacji, w której faktura kosztowa ujęta zostanie w księgach Spółki Przejmującej i w konsekwencji błędne przyjęcie, że koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Dzieloną powinna rozliczyć Spółka Dzielona mimo, iż Spółka Dzielona nie poniesie tego kosztu. Wskazując na powyższe naruszenia, PGK wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, który podmiot (Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) powinien rozliczyć związane z wydzieloną ZCP, koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz w jakim okresie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Generalne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. I tak, wedle art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sukcesją podatkową częściową. Zasadę sukcesji podatkowej częściowej przewiduje art. 93c § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym, osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższą zasadę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z powyższą zatem, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.). Rozumienie powyższej zasady wydaje się nie być sporne pomiędzy stronami. Strony jednak z jej zastosowania wywodzą różne skutki prawne dla analizowanego zdarzenia przyszłego. Analizowanej sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. Organ trafnie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że z literalnej wykładni przepisu wynika, iż nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem. W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących. Podkreślić należy, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Należy przytoczyć regulację dotyczącą zagadnienia podziału spółek. I tak, na podstawie art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie). Podział przez wydzielenie oraz podział przez wyodrębnienie są jedynymi podziałami, które nie skutkują rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.). Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (§ 2). Trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, Dyrektor KIS prawidłowo przyjął w oparciu o powyżej przytoczone przepisy prawa, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z wydzielanym Oddziałem Dystrybucja, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozliczony przez Spółkę Dzieloną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, powinny zostać rozliczone w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę Przejmującą w dniu wydzielenia lub po tym dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę Przejmującą. Argumentacja skarżącej sprowadzała się w istocie do uzależnienia momentu rozpoznania kosztów bezpośrednich od daty ich ujęcia w księgach rachunkowych. PGK podnosiła bowiem, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższa argumentacja nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dotyczy wyłącznie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i jedynie w zakresie tego rodzaju kosztów określa moment ich potrącenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności - art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2013 r., sygn.. akt I SA/Wr 589/13, wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 3130/13). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że ustawodawca dodając z 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od uregulowań zawartych we wcześniejszych ustępach powyższego przepisu. (...) Data kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie jest bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia tej informacji do systemu. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy bowiem wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych oznacza prawidłowe wpisanie do prowadzonych ksiąg rachunkowych zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego. (tak m.in. w wyroku NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3487/16, z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2244/14, a także z 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 277/22). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Rację ma zatem Dyrektor KIS, że jeżeli określone przychody będą rozpoznane przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami powinny zostać rozliczone przez Spółkę Dzieloną, bez względu na to, czy faktura kosztowa została/zostanie otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia czy też faktura kosztowa została/zostanie otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Przejmującą w dniu wydzielenia lub po tym dniu. Analogicznie, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami zostaną rozpoznane po dniu wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być rozliczone przez Spółkę Przejmującą, bez względu na to, czy faktura kosztowa zostałaby otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia, czy też faktura kosztowa zostałaby otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Przejmującą po dniu wydzielenia. Z powyższe wynika jednocześnie że – wbrew zarzutom skargi - organ wskazał, w którym okresie koszt podatkowy będzie mógł zostać uwzględniony. W rezultacie, prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi, przez Spółkę Dzieloną w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. powinna rozliczyć Spółka Dzielona, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. Wobec powyższego za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4b-4e ustawy o CIT. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na podstawie art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem sądu, organ w oparciu o opis przedstawiony we wniosku oraz przepisy prawa dokonał rzetelnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, w tym w zakresie wskazania okresu, w jakim opisane we wniosku koszty uzyskania przychodów powinny zostać rozliczone. Zaskarżona interpretacja stanowi odpowiedź na postawione pytanie oraz zawiera jasne uzasadnienie z jakich przyczyn organ uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).