III SA/Wa 1804/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości i w podatku od środków transportowych za 2006 i 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz D. B. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2007 r. Skarżący – D. B. zwrócił się do Burmistrza P. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych za 2006 i 2007 r. na łączną kwotę [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że prowadzona przez niego od 1989 roku firma wspierała budżet płacąc podatki. W 2000 r. zakupił on od władz miasta budynek przeznaczony do rozbiórki i poczynił na nim duże nakłady finansowe. Wiązało się to z koniecznością zaciągnięcia kredytów, które musi spłacać. Dodatkowo prowadzona w tym budynku działalność polegająca na organizowaniu przyjęć okolicznościowych nie przynosi dużych zysków. Drugim rodzajem działalności prowadzonej przez Skarżącego są usługi transportowe. Jego tabor transportowy nie należy jednak do najnowszych i wymaga ciągłych nakładów finansowych, podobnie jak budynek warsztatu, który wymaga remontu dachu, ogrodzenie oraz budynek biurowy. Skarżący wskazał także, iż nie jest w stanie regulować zobowiązań wobec ZUS, urzędu skarbowego jak też związanych z zatrudnieniem pracowników. Ponadto ma kłopoty ze zdrowiem, w związku z którymi długotrwale przebywał w szpitalu. W związku z nieobecnością z tego powodu w firmie stracił stałych kontrahentów a znalezienie nowych odbiorców będzie wymagało czasu. Odeszli też pracownicy, a nowi nie zostali jeszcze skierowani z powiatowego urzędu pracy. Wnioskodawca stwierdził także, iż nie uchyla się od płacenia podatków, jednakże prosi o pomoc i danie mu szansy. Umorzenie zaległości pozwoli bowiem kontynuować jego działalność. Burmistrz P. decyzją z dnia [...] marca 2008 r., wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r., dalej: rozporządzenie) postanowił podanie Skarżącego w całości załatwić odmownie. Wskazał, iż z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, iż prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, hotelowych, budowlanych oraz jest właścicielem restauracji. Organ powołał się na art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Co prawda ustawa nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem ważnego interesu podatnika, jednakże - w opinii organu – można o niej mówić w przypadku wystąpienia zdarzeń losowych powodujących znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika (pożar, powódź itp.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż takie okoliczności nie wystąpiły. Wprawdzie podatnik udokumentował pobyt w szpitalu, w konsekwencji czego obecnie przebywa na rencie, jednakże nie jest to główna i jedyna przyczyna obniżenia zdolności płatniczych podatnika. Ogólna trudna sytuacja finansowa firmy utrzymuje się już od kilku lat. Podatnik kilkakrotnie składał podania o umorzenie uzasadniając je koniecznością poniesienia dużych nakładów finansowych na remont budynku zakupionego na restaurację i hotel oraz ogólną trudną sytuacją na rynku. W ostatnich latach kilkakrotnie korzystał z umorzenia podatku i odsetek za zwłokę. Nie wpłynęło to jednak na poprawę kondycji finansowej jego firmy. Organ nie dopatrzył się ponadto spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego. Przez to pojęcie rozumie pewną potrzebę, dobro, której zaspokojenie powinno służyć mieszkańcom miasta lub całemu społeczeństwu. Powoływane przez podatnika argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku. Okoliczności te, w szczególności remont budynku, konieczność spłaty kredytu, stanowią inwestycję mającą na celu polepszenie sytuacji bytowej podatnika w przyszłości i nie mogą być utożsamiane z przesłanką ważnego interesu publicznego. Kłopoty związane z kosztami utrzymania firmy, obciążenia wobec urzędu skarbowego oraz koszty zatrudnienia pracowników są elementem składowym kosztów uzyskania przychodów i obniżają podstawę opodatkowania. Podnoszona przez podatnika zwiększająca się konkurencja w usługach i na rynku pracy jest natomiast normalnym mechanizmem rynkowym i winna być wkalkulowana w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie stwierdzając, iż jest ona niesłuszna. Wskazał, iż brak definicji pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oznacza, iż ich treść powinna być badana w świetle konkretnej sprawy. W zakresie rozpatrywania wniosków podatników należy dokonać szczegółowej analizy ich zasadności, a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Konieczne jest zbadanie w szczególności stanu materialnego i rodzinnego wnioskodawcy oraz sytuacji ekonomiczno – finansowej (w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą). Skarżący powołał się ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym sądy odnosiły się do materii umorzenia zaległości podatkowych oraz dokonały interpretacji pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Odnosząc się do twierdzeń organu o uwzględnianiu jego wniosków o umorzenie wskazał, że większość ze składanych przez niego wniosków była załatwiana odmownie. Jedynie dwukrotnie wydano decyzje częściowo pozytywne umarzając odsetki od zaległości II raty podatku od środków transportowych za 2004 r. oraz zaległość w podatku od nieruchomości. Dodał, iż kłopoty finansowe jego firmy nie są przez niego zawinione, nie są również efektem błędnych decyzji gospodarczych. Głównym powodem kłopotów jest zły stan jego zdrowia, w związku z czym orzeczono wobec niego całkowitą niezdolność do pracy i przyznano rentę. Wskazał także, że posiada na utrzymaniu trójkę dzieci, wobec których ma orzeczony obowiązek alimentacyjny. Jego była żona nie pracuje. Ulga, o którą się stara umożliwi mu przezwyciężenie trudności. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] marca 2008 r. Wskazał, że organ podatkowy może zatem skorzystać ze swych uprawnień i zastosować ulgę w postaci np. umorzenia zaległości bądź odsetek za zwłokę, jeżeli po przeprowadzeniu postępowania uzna, że udzielona w tej formie pomoc spowoduje przywrócenie równowagi ekonomicznej przedsiębiorcy i uchroni go np. przed likwidacją. Decyzja o umorzeniu ma zatem charakter uznaniowy, a organ ją wydający powinien kierować się konkretnymi okolicznościami faktycznymi. Nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć należnych kwot. Organ stwierdził, iż przytoczony w odwołaniu argument o trudnej sytuacji finansowej spowodowanej głównie chorobą Skarżącego nie jest przekonywujący, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że podatnik z trudnościami finansowymi boryka się już od kilku lat, o czym świadczą wcześniejsze wnioski o umorzenie zaległości. Ryzyko związane z prowadzeniem na własny rachunek działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej czy płatniczej bez udziału budżetu państwa czy gminy. W ocenie organu odwoławczego przywołane argumenty nie wskazują na przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało także, że trudności związane z uzyskiwaniem niższych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do ich umorzenia. Podatnik nie powinien zatem z góry zakładać, że zobowiązania z tytułu podatków na rzecz budżetu gminy są zobowiązaniami mniej ważnymi od innych i liczyć na ulgi w spłacie podatków. Okolicznością uzasadniająca udzielenie pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może być również konieczność spłaty zaciągniętych kredytów. Występując z wnioskiem o umorzenie podatnik nie przedstawił przekonywujących argumentów świadczących o tym, że ewentualne udzielenie ulgi spowoduje znaczną poprawę zdolności płatniczych co wpłynie na poprawę kondycji finansowej prowadzonej przez niego firmy. W takiej sytuacji trudno doszukać się przesłanek, o których mówi art. 67a O.p. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy są aktualne okoliczności dotyczące podatnika, które mają bezpośredni i jedyny wpływ na jego zdolności płatnicze. Zakwestionował tym samym twierdzenia organów, jakoby jego trudna sytuacja finansowa nie była spowodowana aktualnym stanem zdrowia, lecz wynikała z innych zdarzeń. Dodał, że okoliczność, iż u podatnika już wcześniej występowały trudności finansowe nie może z góry przekreślać jego szans na pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości. Podkreślił także, że na jego ciężką sytuację finansową składa się szereg elementów. Z powodu długotrwałej choroby i pobytu w szpitalach nie był w stanie osobiście nadzorować firmy, przez co nie przynosi ona dochodów i generuje straty. Skarżący stwierdził także, że organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do treści przytoczonego przez niego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym oceniając interes podatnika należy brać pod uwagę nie tylko wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów, lecz również wysokość ponoszonych przez niego wydatków na siebie i członków rodziny. Okoliczności te podnosił w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając wydane w sprawie decyzje pod kątem ich zgodności z prawem Sąd stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ustawodawca pozostawił organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dlatego też sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi a swoje spostrzeżenia prawidłowo zakomunikował stronie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że w toku postępowania organy podatkowe skupiły się wyłącznie na niektórych elementach stanu faktycznego, nie rozważyły jednak wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności i nie dokonały ich oceny pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. kierunkowych dyrektyw wyboru. Prezentowana przez organy argumentacja, iż trudna sytuacja finansowa Skarżącego trwa już od dłuższego czasu i nie jest wynikiem powoływanego przez stronę złego stanu zdrowia jest niewystarczająca w świetle pozostałych podnoszonych przez stronę okoliczności. Oprócz powyższych okoliczności Skarżący złożył w organie podatkowym oświadczenie o stanie majątkowym oraz inne dokumenty opisując w nich swoją sytuację majątkową, zdrowotną i rodzinną, m.in. w nich upatrując przesłanek do umorzenia zaległości. Wyraźnie zaakcentował to również w odwołaniu wskazując na konieczność płacenia alimentów. W związku z powyższym obowiązkiem organów było przeprowadzenie w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego na podstawie art. 122 oraz 187 § 1 O.p., ustalenie rzeczywistej sytuacji finansowej, zdrowotnej i rodzinnej strony (jeżeli sytuacja ta budziła wątpliwości organów) oraz wyczerpujące odniesienie się do tej sytuacji w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Obowiązku tego organy nie wykonały w sposób należyty. Nie wykazały żadnej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji Skarżącego pozwalającej na ocenę, czy jego sytuacja - w kontekście obowiązku spłaty zadłużenia - nie zagraża egzystencji jej oraz jej rodziny (dzieci, wobec którym posiada obowiązek alimentacyjny). Organy oparły się w tym zakresie wyłącznie na informacjach przekazanych przez Skarżącego. Co więcej w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji jak też decyzji Burmistrza Przasnysza brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do oceny sytuacji finansowej Skarżącego. Organy skupiły się zasadniczo na opisaniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowych oraz sposobu ich interpretacji. W tym zakresie wskazywały na nadzwyczajne okoliczności po stronie podatnika, w nich upatrując wystąpienia ważnego interesu podatnika. Całkowicie pominęły natomiast rzeczywistą sytuację materialną strony. Nie odniosły się do osiąganych przez niego dochodów (ze złożonych dokumentów wynika, iż firma skarżącego przynosi straty a on sam utrzymuje się z renty w wysokości 734,66 zł) oraz ponoszonych wydatków (w oświadczeniu o stanie majątkowym wnioskodawca szczegółowo wskazał poszczególne obciążające go wydatki). Nie ustosunkowały się również i nie wyjaśniły, dlaczego uznały, że uzyskiwane przez podatnika dochody pozwalają mu na spłatę zaległości bez szkody dla jego egzystencji. Jest to natomiast o tyle istotne, że we wniosku o umorzenie oraz w odwołaniu Skarżący wyraźnie wskazywał, na trudną sytuację finansową oraz niskie dochody. Samo przytoczenie przesłanek przyznania ulgi określonych w art. 67a O.p. oraz wybiórcze odniesienie się do sytuacji wnioskodawcy, iż bez wszechstronnego rozważenia całej sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej nie może zostać uznane za prawidłowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, uzasadnienie mogące realizować wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, doprowadzające do dobrowolnego wykonania ciążącego na podatniku zobowiązania. Takiego uzasadnienia w zaskarżonych decyzjach zabrakło. Dodatkowo Sąd zauważa, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza P. można wywieść wniosek, iż organy za kluczową przesłankę przemawiającą za istnieniem, bądź nieistnieniem ważnego interesu podatnika uznają okoliczności, w których powstało zadłużenie będące przedmiotem wniosku o umorzenie. Wskazują bowiem, iż sytuacja ta trwa od kilku lat, nie wynika ich zdaniem również ze złego stanu zdrowia Skarżącego. Sąd stwierdza, iż okoliczności powstania zadłużenia oraz okres, przez który zadłużenie to się utrzymuje mogą stanowić wyłącznie jeden z elementów składających się na całość stanu faktycznego sprawy decydującego o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Jako takie powinny być więc ocenione w kontekście całego materiału dowodowego w sprawie i nie mogą mieć znaczenia decydującego o końcowym rozstrzygnięciu. Odnosząc się do drugiej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a O.p., tj. przesłanki interesu publicznego Sąd wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swoich orzeczeniach, że interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001r., sygn. akt III SA 830/00). Sąd stwierdza, że organy podatkowe odmawiając zastosowania dyrektywy interesu publicznego, powinny przed wydaniem rozstrzygnięcia zestawić stan faktyczny sprawy i wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy ocenie "interesu publicznego" należało też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie rozpoznały w niniejszej sprawie kryterium "interesu publicznego". Nie zrobiło tego w ogóle Samorządowe Kolegium Odwoławcze, natomiast Burmistrz Przasnysza uczynił to w sposób niepełny. W sposób bardzo skrótowy odniósł się do wystąpienia tej przesłanki stwierdzając jedynie, że obejmuje ona pewną potrzebę, "dobro", którego zaspokojenie powinno służyć mieszkańcom miasta lub całemu społeczeństwu. Nie rozważył natomiast tego, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych, w świetle wskazywanych niskich dochodów Skarżącego oraz nie spowoduje wzrostu wydatków budżetowych na skutek konieczności udzielenia mu pomocy ze środków pomocy społecznej. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Dodatkowo Sąd wskazuje, iż w podstawie prawnej decyzji Burmistrza P.wskazano m.in. art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz przepisy rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1998/2006 r. Zgodnie z ww. przepisem O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W niniejszej sprawie wniosek o umorzenie został złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Prawidłowo zatem w podstawie prawnej decyzji pierwszej instancji wskazano ww. przepisy. Zauważyć jednak należy, iż organ nie wyjaśnił jednocześnie w uzasadnieniu decyzji powołanej podstawy prawnej do czego zobowiązuje go art. 210 § 4 O.p. Co więcej, w uzasadnieniu tej decyzji w ogóle nie odniósł się do art. 67b § 1 pkt 2 O.p. ani przepisów rozporządzenia Komisji, nie wyjaśnił w jaki sposób udzielenie wnioskowanej przez stronę ulgi odnosić się będzie do regulacji prawa wspólnotowego. Takie działanie uznać należy natomiast za nieprawidłowe, naruszające art. 210 § 4 O.p. oraz wynikającą z art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się do powyższych kwestii sugeruje bowiem, iż organy w ogóle nie rozważały wniosku Skarżącego pod kątem spełnienia przesłanek udzielenia pomocy de minimis określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. pomocy de minimis wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 547/07, LEX nr 361261). Na marginesie powyższych rozważań należy zwrócić uwagę również na nieprawidłową sentencję decyzji pierwszej instancji. Organ w tej decyzji "postanowił podanie Skarżącego w całości załatwić odmownie". Prawidłowe brzmienie sentencji ww. decyzji, uwzględniające treść art. 67a O.p. powinno natomiast wskazywać, czy organ umarza zaległości, czy też odmawia ich umorzenia ("umarza zaległości ...", "odmawia umorzenia zaległości ..."). Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, jak też przesłanek wynikających z prawa wspólnotowego. a ustalenia te zakomunikują stronie w uzasadnieniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Jeżeli natomiast uznają, iż materiał dowodowy jest niepełny i wymaga dodatkowego wyjaśnienia, przeprowadzą w tym zakresie odpowiednie postępowanie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. O zakresie, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.