III SA/Wa 1805/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek,, asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków za październik 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2005 r. , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 157 zł (słownie: sto pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.a."), a także na podstawie § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem"), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. S. A. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2005 r., odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków za październik 2004 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania podatkowego i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wskazał, że postępowanie podatkowe zostało zainicjowane przez skarżącą, która pismem z 4 lipca 2005 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 3.911 zł z tytułu eksportu kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za październik 2004 r. Jako podstawę prawną wniosku o zwrot akcyzy Spółka wskazała art. 23 ust. 1 u.p.a. Organ odwoławczy wymienił dołączone przez skarżącą do wniosków dokumenty, wskazane w § 50a ust. 4 rozporządzenia, potwierdzające w ocenie skarżącej zasadność zwrotu akcyzy z tytułu eksportu kosmetyków. Po rozpoznaniu wniosku, decyzją z [...] listopada 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowił odmówić zwrotu akcyzy we wskazanej przez Spółkę kwocie za październik 2004 r. Uznał bowiem, że skarżąca nie dokonała eksportu kosmetyków. Dokonała jedynie ich sprzedaży podróżnym udającym się do państw trzecich, w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym [...]. Brak jest zatem w ocenie organu I instancji podstaw do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży kosmetyków, czyli wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w sklepach wolnocłowych. Wskazując na § 22b ust. 1 - 2 rozporządzenia wyjaśnił, że zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot tego podatku, dotyczyć może wyłącznie sprzedaży napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych osobom podróżującym do państw trzecich, w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zdaniem organu I instancji, zgłoszenie celne do procedury wywozu nie dowodziło, że eksport rzeczywiście nastąpił. W świetle § 13a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm. - powoływane dalej jako "rozporządzenie w sprawie zgłoszeń celnych"), w związku z prowadzoną przez skarżącą sprzedażą kosmetyków w sklepach wolnocłowych, występowała ona jako "operator" i z tej przyczyny spoczywał właśnie na niej, a nie na podróżnych, obowiązek dokonywania stosownych zgłoszeń celnych. Pismem z 7 grudnia 2005 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając jej obrazę art. 23 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a., naruszenie § 50a rozporządzenia, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymała swój wniosek o zwrot akcyzy. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podróżnym opuszczającym Polskę między innymi wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (perfum i kosmetyków), w sklepach położonych na terenie Wolnego Obszaru Celnego Portu Lotniczego [...]. Towary kupowane są między innymi przez osoby udające się do państw trzecich, tj. poza obszar Unii Europejskiej. Z tego tytułu Spółka domaga się zwrotu akcyzy, gdyż dokonuje eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Za nieuzasadnione uznała stanowisko organu I instancji, iż wywozu tych wyrobów nie należy traktować jako eksportu. Spółka powołała się nadto na zawierający definicję eksportera art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm. - powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze Komisji (EWG) nr 2454/93"). Zauważyła przy tym, że prowadząc działalność na terenie wolnego obszaru celnego występuje jako "operator" w rozumieniu art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93. Nie oznacza to jednak, że z tej przyczyny nie może być traktowana jako eksporter. Podniosła, że widnieje w polu "Eksporter" potwierdzonego przez urząd celny dokumentu SAD. Podkreśliła na zakończenie, że podstawę prawną zwrotu akcyzy stanowi art. 23 ust. 1 u.p.a. i § 50a rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej zauważył, odnosząc się do argumentacji i zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, że "ustawa o podatku akcyzowym jest ustawą blankietową, zawierającą (...) szereg delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do uregulowania poszczególnych kwestii w drodze rozporządzeń". Powołując się następnie na § 50a rozporządzenia, podzielił stanowisko organu I instancji, iż skarżąca nie dokonywała eksportu kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Sprzedawała jedynie kosmetyki podróżnym udającym się do państw trzecich, w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym [...]. Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw prawnych do zwrotu akcyzy z tytułu sprzedaży kosmetyków podróżnym opuszczającym obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Podniósł następnie, że dla zwrotu akcyzy nie ma znaczenia wypełnienie przez Spółkę obowiązków wynikających z przepisów celnych, związanych ze składaniem dokumentów SAD. Wskazując na definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że "eksport powstaje dopiero w momencie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza granice Wspólnoty Europejskiej przez graniczny urząd celny". Podkreślił, że zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu towarów wspólnotowych nabytych na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego przez podróżnych opuszczających obszar celny Wspólnoty, dokonywane są przez operatora, o którym mowa w art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, na dokumencie SAD, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towarów - zgodnie z § 13a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.). Wywiódł następnie, że w świetle definicji operatora z art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, przedstawione przez Spółkę zgłoszenia celne (dokumenty SAD) nie dowodzą, że eksport rzeczywiście nastąpił. W przypadku dokonania sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych podróżnym udającym się do państw trzecich w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, obowiązek dokonania zgłoszenia celnego spoczywa na operatorze, a nie na podróżnym. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie może zostać uznana za eksportera w rozumieniu art. 788 rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, gdyż dokonała ona jedynie sprzedaży kosmetyków podróżnym, nie dokonała zaś eksportu tych kosmetyków. Dyrektor Izby Celnej powtórzył, że w sprawach z wniosków skarżącej nie mogą mieć zastosowania zarówno przepisy § 22b, jak również § 50a rozporządzenia. Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, że zwolnieniu od akcyzy podlega sprzedaż kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywana przez Spółkę w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych. Brak jest w konsekwencji podstaw do zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nadto naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów postępowania, gdyż w jego ocenie organ I instancji podjął w niniejszej sprawie wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Uzasadniając swoją decyzję Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że konsekwencją przyjęcia, iż Spółka nie była eksporterem, było pominięcie jako dowodów wskazanych przez skarżącą dokumentów SAD. Dodał, że powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/05, wiąże tylko w tej konkretnej sprawie. Dotyczy nadto sprzedaży w sklepie wolnocłowym alkoholi i wyrobów tytoniowych, zaliczanych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, czyli wydany został na tle innego stanu prawnego. Skarżąca, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 4 maja 2006 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, postawiła zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a., § 50a rozporządzenia, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wystąpiła jednocześnie o potwierdzenie słuszności jej wniosku o zwrot akcyzy za październik 2004 r. W uzasadnieniu skargi powtórzyła w zasadzie argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie Spółki, dokonuje ona eksportu kosmetyków, przedstawiła organom podatkowym stosowne dokumenty i w związku z tym przysługuje jej zwrot akcyzy. Skarżąca zauważyła, że w świetle art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz art. 788 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, należy uznać ją za eksportera kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zwrot akcyzy przysługuje zatem skarżącej na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a. i § 50a rozporządzenia. Zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podniosła jednocześnie, że organy pominęły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, tj. dokumenty SAD potwierdzające eksport kosmetyków. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skarżącej dotyczące zarówno naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy za kluczową w rozpoznawanych sprawach uznał przy tym kwestię prawidłowego wskazania eksportera kosmetyków, tj. określenia podmiotu, który rzeczywiście dokonał eksportu towarów akcyzowych niezharmonizowanych w związku ze sprzedażą tych wyrobów w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie portu lotniczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dokonywana przez skarżącą w sklepach wolnocłowych, usytuowanych na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym [...], sprzedaż kosmetyków podróżnym udającym się do państw trzecich, tj. poza obszar Unii Europejskiej, stanowi podstawę do ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju. Stan faktyczny sprawy jest przy tym bezsporny. Pod rozwagę Sądu poddana została prezentowana przez strony postępowania sądowoadministracyjnego wykładnia przepisów art. 2 pkt 8 i art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz § 50a rozporządzenia, na tle wskazywanych przez strony przepisów art. 788 i art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG). Organy podatkowe odmówiły bowiem skarżącej zwrotu akcyzy, gdyż uznały, że Spółka nie dokonywała eksportu kosmetyków. Przyjęły w konsekwencji, że brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem od akcyzy kosmetyków sprzedawanych podróżnym udającym się do państw trzecich. III. W ocenie Sądu, należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzje, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, gdyż zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 i art. 23 u.p.a. oraz § 50a rozporządzenia związane było z nieuzasadnionym przyjęciem, że sprzedaż towarów (kosmetyków) w sklepie wolnocłowym podróżnym udającym się do państw trzecich, tj. poza obszar Unii Europejskiej, nie stanowi eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwencją tego założenia było stwierdzenie, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu akcyzy, gdy w ocenie Sądu przysługuje skarżącej zwrot akcyzy na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a. w związku z § 50a rozporządzenia. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej związane było natomiast z pominięciem jako dowodów w sprawie przedstawionych przez skarżącą dokumentów SAD (zgłoszeń celnych) potwierdzonych przez graniczny urząd celny. Organy podatkowe dopuściły się nadto naruszenia innych przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż odmówiły zastosowania wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego oraz uwzględnienia przedstawionych przez nią dowodów. Dokonały niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów prawa materialnego, pomijając jednocześnie te przepisy, których zastosowanie mogłoby prowadzić do uwzględnienia jej wniosków. Nie prowadziły tym samym postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszyły zasadę przekonywania, a ponadto nie działały wystarczająco wnikliwie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia nie odniosły się należycie do argumentacji i zarzutów prezentowanych przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego. IV. Zastosowanie w sprawie mają przepisy art. 2 pkt 8 i art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz § 50a rozporządzenia. Definicja eksportu zawarta została w art. 2 pkt 8 u.p.a. Z przepisu tego wynika zaś, że eksportem jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Przepis ten dotyczy zarówno wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak też wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Z dyspozycji § 50a rozporządzenia wynika zaś, że: 1. Zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwolnienie jest realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy. 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podmiotowi, który: 1) dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium kraju; 2) dokonał eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych; 3) posiada dokument zgłoszenia celnego potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. 3. Zwrot zapłaconej kwoty akcyzy następuje na pisemny wniosek podatnika, który jest składany do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. 4. Do wniosku, o którym mowa w ust. 3, dołącza się: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) dokument zgłoszenia celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny; 3) faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu; 4) informację o numerze rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot zapłaconej akcyzy. 5. Łączna kwota wnioskowanego jednorazowo zwrotu akcyzy w ciągu roku kalendarzowego w eksporcie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych nie może być niższa niż równowartość 100 euro według kursu euro, o którym mowa w § 2 ust. 2. 6. Właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy w eksporcie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 3, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. V. Wykładnia językowa przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że zwolnienie od tego podatku może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Wynika to wprost z dyspozycji art. 25 ust. 3 zdanie drugie u.p.a., a także z przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a., w tym z § 50a ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia. Przepisy art. 25 stanowią w ocenie Sądu rozwinięcie poprzedzających je przepisów art. 23 i art. 24 u.p.a., o czym świadczy sformułowanie "Zwolnienie od akcyzy stosuje się również:" (art. 25 ust. 1). Podkreślenia wymaga nadto, że w ustawie o podatku akcyzowym zwolnienia uregulowane zostały wyłącznie w rozdziale 6 działu II, tj. w przepisach art. 23 - 25. Regulacje prawne dotyczące zwrotu akcyzy stanowią w zasadzie realizację przepisów w sprawie zwolnień od tego podatku. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie muszą wynikać wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym (przykładowo: art. 60 ust. 3 wyłącza możliwość zwrotu akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy). Udzielona ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegacja do wydania rozporządzeń (art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a.) dotyczy wyłącznie określenia warunków jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, a także szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, z uwzględnieniem określonych w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 okoliczności. VI. W świetle powyższych rozważań, podstawowe znaczenie dla wyników rozpoznawanej sprawy należy przypisać wykładni art. 2 pkt 8 u.p.a. Przepis ten zawiera bowiem definicję eksportu, a zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. W przepisach § 50a ust. 4 rozporządzenia wskazane zostały dokumenty i informacje niezbędne do rozpoznania wniosku o zwrot akcyzy, który składany jest przez podatnika zgodnie z ust. 3. Organy podatkowe, pomijając przedmiotowy charakter eksportu, skoncentrowały swoją uwagę na aspekcie podmiotowym eksportu, tj. na pojęciu eksportera, posiłkując się w tym zakresie przepisami rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, które zawierają definicję eksportera (art. 788) oraz definicję operatora (art. 799 lit. c). Bezpodstawnie uznały nadto, że Spółka nie dokonywała eksportu kosmetyków, gdyż była jedynie operatorem w rozumieniu art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, przez co ich zdaniem nie mogła być uznana za eksportera w rozumieniu art. 788. W ocenie organów podatkowych, wpływu na wynik rozpoznawanych spraw nie mogły mieć składane przez skarżącą dokumenty SAD, gdyż obowiązek ich sporządzania wynikał z przepisów celnych i dotyczył operatorów. Dowody te nie mają zatem ich zdaniem znaczenia w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe bezpodstawnie pominęły przedstawione przez skarżącą dokumenty zgłoszenia celnego potwierdzone przez właściwy organ celny, gdy dokumenty te skarżąca obowiązana była dołączyć do wniosków o zwrot akcyzy na podstawie § 50a ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Dokumenty te mają bowiem potwierdzać wywóz wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, czyli eksport tych wyrobów, co wynika z art. 2 pkt 8 u.p.a. Nie sposób podzielić przy tym argumentacji organów podatkowych, które w sposób nieuzasadniony przeciwstawiają pojęcie operatora pojęciu eksportera i w efekcie przyjmują, że za podstawę zwrotu akcyzy nie mogą zostać uznane przepisy art. 23 ust. 1 u.p.a. i § 50a rozporządzenia, które regulują zasady zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Organy podatkowe zdają się bowiem nie zauważać, że zawierający definicję operatora przepis art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93 znajduje zastosowanie do celów działu 1 (wolne obszary celne i składy wolnocłowe) rozdziału 1 tytułu V (inne dopuszczone przeznaczenia celne) części drugiej (przeznaczenie celne) tego aktu, a zawierający definicję eksportera przepis art. 788 usytuowany jest również w części drugiej, ale w rozdziale 1 (wywóz ostateczny) tytułu IV (przepisy wykonawcze dotyczące wywozu). Nie wyjaśniły, z jakich względów należy przyjąć, że przeciwstawienie pojęć operatora i eksportera może stanowić podstawę do odmowy zwrotu akcyzy. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela tym samym stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/05, iż wyprowadzenie towaru przez podróżnych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej należy uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z art. 788 rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93: 1. W rozumieniu art. 161 ust. 5 Kodeksu, za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania tymi towarami. 2. Jeżeli własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą na podstawie umowy, w oparciu o którą odbywa się wywóz, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca swoją siedzibę we Wspólnocie. Wywodząc niekorzystne dla skarżącej skutki prawne na podstawie art. 788 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, organy podatkowe pominęły jednocześnie korzystne dla skarżącej dyspozycje ust. 2 tego przepisu. Podkreślenia wymaga przy tym, że odmawiając przedstawionym przez skarżącą zgłoszeniom celnym wpływu na wynik rozpoznawanych spraw, gdyż związane są z przepisami celnymi, organy podatkowe wywodziły niekorzystne skutki prawne na podstawie tychże przepisów celnych. Odstąpiły jednocześnie od obowiązku dokonania kompleksowej wykładni powoływanych przez siebie przepisów na potrzeby rozpoznawanych spraw. Tego rodzaju argumentację należy uznać za niespójną, nieuzasadnioną i wewnętrznie sprzeczną. VII. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane zatem będą przyjąć, że podstawę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, stanowi przepis art. 23 ust. 1 u.p.a. Dokonaną przez skarżącą sprzedaż kosmetyków, w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym [...], podróżnym udającym się do państw trzecich, tj. poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, uznać należy za eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Za takim wnioskiem przemawia bowiem wykładnia językowa art. 2 pkt 8 u.p.a., uzupełniona wykładnią systemową i wykładnią celowościową. W świetle art. 23 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a., eksport należy rozumieć w znaczeniu przedmiotowym, a nie podmiotowym. Podstawowe znaczenie ma bowiem wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, pod warunkiem, że został odpowiednio potwierdzony. Skoro efektem sprzedaży kosmetyków był ich wywóz, a tego organy podatkowe nie kwestionują, to należy uznać, że nastąpił eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Podatek akcyzowy ma niewątpliwie charakter jednofazowy i zaliczany jest do podatków konsumpcyjnych. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi zazwyczaj ostateczny konsument, gdyż jest to podatek pośredni zawarty w cenie detalicznej wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy powinien zatem być zapłacony w kraju konsumpcji, jeżeli dany wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą w tym kraju. Co do zasady, podatek ten nakładany jest na etapie produkcji, dzięki czemu dalsze etapy obrotu danym wyrobem akcyzowym nie podlegają już opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy podlega przemieszczeniu z kraju, w którym został zapłacony - a zatem jego ciężar ponosi ostateczny konsument w kraju, do którego został dostarczony - to podatek ten powinien być również, co do zasady, zapłacony na terytorium kraju konsumpcji, bez względu na to, czy jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany, czy też niezharmonizowany, a także, czy przemieszczony został w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też w ramach eksportu. Na konstrukcję podatku akcyzowego istotny wpływ mają zatem regulacje dotyczące zwolnień od akcyzy. Skoro skarżący dokonał eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, to oznacza, że słusznie wystąpił o zwrot uiszczonej na terenie kraju akcyzy, gdyż wyroby te nie zostały skonsumowane na terenie kraju, w którym zostały wyprodukowane. Przepis art. 23 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku akcyzowego. Przyznając w rozpoznawanych sprawach podstawowe znaczenie przepisom regulującym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, Sąd podkreśla, że organy podatkowe obowiązane są stosować również odpowiednie przepisy celne, do których odwołują się przecież przepisy podatkowe. Skoro w przepisach podatkowych nie została zawarta definicja wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a zasady wywozu towarów z tego obszaru określone zostały w przepisach celnych, to należy w ramach wykładni systemowej stosować w tym zakresie stosowne przepisy celne, pozwalające zrozumieć specyfikę procesu wywozu towarów (wyrobów akcyzowych). Zasady opodatkowania akcyzą zostały określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, również co do zwolnień od akcyzy (w tym na podstawie art. 23 ust. 1). Wykładni § 50a rozporządzenia, tak jak i wykładni innych przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5, a także na podstawie art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 u.p.a., należy natomiast dokonywać w zgodzie z upoważnieniem ustawowym, mając na względzie jednofazowy i konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego, a także jego konstrukcję. Podkreślenia bowiem wymaga, że dokonując wykładni przepisów aktów wykonawczych należy każdorazowo uwzględniać przepisy Konstytucji RP, w szczególności dyspozycje art. 92 ust. 1 i art. 217, z których to przepisów wynika, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.