III SA/Wa 1806/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. T.-H. w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr PS1.841.31.2016 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zmianę interpretacji indywidualnej 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z 19 stycznia 2017 r., którą zmieniono interpretację indywidualną z 14 marca 2014 r. dotycząca wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej umowy pożyczki na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.; dalej: "u.p.c.c."). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A. w [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Uczelnia" "Skarżąca") wskazała, że zawarła dwie umowy pożyczki z osobami prawnymi. Środki z pożyczek były przeznaczone na zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlano-wykończeniowe i instalacyjne (dalej jako: roboty budowlane) w auli audytoryjnej dla 300 osób w budynku dydaktycznym na terenie Uczelni. Co do zasady aula jest wykorzystywana w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych. Wyjątkowo może być wynajmowana innym podmiotom, na podstawie umów najmu. Środki z umów pożyczek zostały przekazane przez pożyczkodawców na rachunek podstawowy Uczelni i były wydatkowane w miarę otrzymywania faktur od wykonawcy robót budowlanych. Środki z pożyczek nie służyły finansowaniu jakichkolwiek innych wydatków. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu robót budowlanych aula audytoryjna jest wykorzystywana na cele nauki i szkolnictwa. Wnioskodawca dopuszcza możliwość wynajmu tej auli podmiotom zewnętrznym podczas niewykorzystywania jej na swoje cele statutowe. Od czasu ukończenia robót budowlanych do chwili obecnej aula była wynajęta jednorazowo na okres 2 dni podmiotowi zewnętrznemu na podstawie umowy najmu. Budynek, w którym mieści się aula się jest wykorzystywany na cele nauki i szkolnictwa. Nie jest on wydzierżawiany. 1.3. W związku z powyższym zapytano, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako uczelnia publiczna zobowiązany był do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, zważywszy na przepis art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie opisanych w stanie faktycznym umów pożyczek nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki zawarte były na cele statutowe uczelni związane z dydaktyką (wynagrodzenie za roboty budowlane w auli audytoryjnej mieszczącej się w budynku Uczelni). Tym samym umowy te nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe. 1.5. Zmieniając powyższą interpretację Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na biorącym pożyczkę. Jednocześnie, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Zdaniem organu interpretacyjnego, w związku z tym, że pojęcie "sprawa" użyte w powyższym przepisie ma charakter ogólny, należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach normujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Na podstawie regulacji tych właśnie ustaw należy ustalić, czy dane zdarzenie wypełnia znamiona czynu objętego wyłączeniem spod opodatkowania. W ocenie organu, brak ścisłego określenia lub doprecyzowania czynności dokonywanych we wskazanych "sprawach" nie może oznaczać dowolności w zakresie wykładni tego przepisu. Analizowany przepis stanowi bowiem o wyłączeniu spod obowiązku zapłaty podatku. Wszelkie wyłączenia i zwolnienia z podatku jako stanowiące odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Organ interpretacyjny argumentował, że Wnioskodawca, posiadając status szkoły wyższej, jest związany regulacjami przewidzianymi w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym. W świetle przepisów tej ustawy wśród zadań realizowanych przez uczelnie wyższe, nie przewiduje się budowy lub modernizacji budynków. Dodatkowo, nie wszystkie czynności uczelni wyższej związane z jej majątkiem należą do spraw z zakresu nauki lub szkolnictwa. Tym samym, zdaniem organu, uznanie, że z wyłączenia korzysta umowa pożyczki, z której środki finansowe przeznaczone zostały na wskazane we wniosku cele, stanowiłoby niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię omawianego przepisu. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z czynnością stricte związaną z tak zdefiniowanym szkolnictwem, czy nauką, ale z typową umową pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. 2. Pismem z 1 lutego 2017 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Rozwoju i Finansów wezwanie to pozostawił bez odpowiedzi. 3. W związku z powyższym Skarżąca wniosła skargę na powołaną na wstępie interpretację zmieniającą. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt. 1 lit. f) u.p.c.c. przez błędne uznanie, że umowy pożyczki zawarte przez Uczelnię, a przeznaczone na wynagrodzenie za roboty budowlane w jej budynku dydaktycznym, nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie ww. przepisu i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Skarżąca argumentowała, że wbrew stanowisku Ministra Rozwoju i Finansów, w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. nie przewidziano podziału czynności ze względu na charakter związku ze szkolnictwem i nauką. Organ dokonując interpretacji spornego przepisu wprowadził nieistniejący w przywołanym przepisie warunek czynności cywilnoprawnej stricte związanej ze szkolnictwem (nauką), a co więcej ograniczył interpretację pojęcia "w sprawach" jedynie do ustaw: o systemie oświaty, Prawa o szkolnictwie wyższym, o Polskiej Akademii Nauk. Powyższe – w ocenie Skarżącej – nie może być uznane za prawidłowe z punktu widzenia literalnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Zdaniem Skarżącej, zwrot "w sprawach szkolnictwa" należy rozumieć szeroko. Skoro aula audytoryjna w budynku dydaktycznym uczelni wyższej co do zasady jest wykorzystywana w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych, to należy przyjąć, że pożyczki, które zostały wykorzystane na roboty budowlane w tej auli, stanowią czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa. W ocenie Skarżącej, wykładnia dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów jest wykładnią wadliwą oraz zawężającą. 4. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Powyższa reguła dotyczy także interpretacji zmieniających wydanych w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej. 5.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. 5.3. Kwestią sporną w badanej sprawie jest to, czy pożyczka udzielona Skarżącej na roboty budowlane w auli audytoryjnej mieszczącej się w budynku dydaktycznym, usytuowanym na terenie uczelni podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. W art. 2 u.p.c.c. zostały enumeratywnie wymienione przypadki wyłączeń spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która – pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej – nie podlega takiemu obciążeniu. Ustawodawca formułuje jednocześnie warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 139). Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach: nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Sąd zauważa, że zakres wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. został określony w sposób ogólny przez wskazanie, że ma zastosowanie "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej". Jednocześnie w analizowanym przepisie nie przewidziano podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów – spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Tym samym z brzmienia analizowanego przepisu, wbrew zapatrywaniom organu interpretacyjnego, nie da się wywieść, że zwrot "w sprawie" powinien być rozumiany tak samo jak zwrot "bezpośrednio w sprawie", czy "stricte w sprawie". Sąd zauważa, że znaczeniowo "sprawa" definiowana jest jako "zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania" (zob. Słownik Języka Polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Synonimicznie zwrot "w sprawie" oznacza: "co do", "odnośnie do", "w celu" (zob. Słownik Synonimów, https://synonim.net). Tym samym zwrot "czynność w sprawie" nie może być rozumiany w ten sposób, że czynność jest czynnością w sprawie tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest niejako nie tylko czynnością, ale i tą sprawą. Sporny przepis jako dotyczący wyłączenia z opodatkowania należy oczywiście odczytywać ściśle, co nie oznacza, że – wbrew powyższym argumentom – konieczne jest dążenie do zawężania zakresu jego zastosowania. 5.4. W zaskarżonej interpretacji zmieniającej organ przyjął, że uregulowanie zawarte w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach prawa dotyczących spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Organ przywołał tu m. in. ustawę o szkolnictwie wyższym. W ocenie Sądu, nie jest sporne, że w odniesieniu do Skarżącej jako posiadającej status szkoły wyższej znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy. Zauważyć jednak należy, że ustawa o szkolnictwie wyższym nie różnicuje i nie określa wydatków w ramach szkolnictwa. Jak wynika natomiast z definicji terminu "szkolnictwo" (zob. Słownik Języka Polskiego..., op.cit.), jest to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się działania dokonywane przez Skarżącą, na które zaciągnięto pożyczki. Działania Skarżącej dotyczą bowiem realizacji obowiązków wynikających z jej celów statutowych, związanych z nauką i dydaktyką, w szczególności z potrzebą zapewnienia odpowiedniego zaplecza lokalowego do kształcenia studentów. W istotę szkolnictwa wyższego wpisują się nie tylko zajęcia dydaktyczne, ale także aule i sale, w których są one prowadzone. Jeszcze bardziej jest to widoczne w przypadku pracowni uczelni wyższych (np. laboratoriów) bez których pełny proces dydaktyczno-naukowy nie mógłby być prowadzony. Tym samym, skoro ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej (oraz zdrowia), a niewątpliwie działania Skarżącej dotyczą realizacji obowiązków, związanych z nauką i dydaktyką, to stanowisko organu jest nieuprawnionym zawężeniem treści spornego przepisu. Warto również wskazać, że w wyroku z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 419/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać w związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwi lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Podzielając powyższe stanowisko Sąd zauważa, że skoro z wniosku o interpretację wynikało, że otrzymane przez Skarżąca pożyczki zostały w całości przeznaczone na roboty budowlane w auli audytoryjnej, wykorzystywanej na cele nauki i szkolnictwa, to przyjąć należało, że stanowią one czynności cywilnoprawne w sprawie szkolnictwa. 5.5. Ponadto zauważyć trzeba, że ustawodawca kreując wyłączenie z opodatkowania dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej (oraz zdrowia) nie odwołał się do przepisów konkretnych ustaw, jak uczynił to m.in. w art. 2 pkt 1 lit. b), g), h) u.p.c.c. W związku z tym nie sposób uznać, że dążył do takiego ukształtowania zakresu wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., jaki przedstawiono w zaskarżonej interpretacji zmieniającej. Odnotować przy tym można, że stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszym wyroku jest zbieżne z poglądami, jakie w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. pożyczki udzielonej na budowę lub rozbudowę szkoły, zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 855/15 oraz z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2641/15. 5.6. W związku z tym, że wykładnia ww. przepisu dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów była błędna, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu. 5.7. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 5.8. Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania między stronami, albowiem Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów przed zamknięciem rozprawy. Skarżąca nie zawarła wniosku o zwrot kosztów postępowania ani w złożonej skardze, ani w żadnym piśmie procesowym. Na rozprawie w imieniu Skarżącej nikt się nie stawił. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 P.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie miał obowiązku pouczać Skarżącej o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie ze względu na fakt, że w postępowaniu była reprezentowana przez radcę prawnego.