III SA/Wa 1808/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi Szpitala Miejskiego w Z.sp. z o.o. z siedzibą w Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Szpitala Miejskiego w Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. S. [...] sp. z o.o z siedzibą w Z. [zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów [dalej "organ"] z dnia 2 lutego 2017 r., nr PS1.841.29.2016, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona zmiana interpretacji została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 5 czerwca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek z dnia 22 maja 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [dalej "PCC"] podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. pokrytego wkładem pieniężnym. Wnioskodawca, jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazał przepisy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [Dz. U. z 2010 r. poz. 649, z późn. zm., dalej "u.p.c.c."]. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem gminy, w ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, głównie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Niekorzystne warunki finansowe umów, rosnące wymagania wobec świadczeniodawców usług medycznych oraz ograniczenia ilościowe świadczeń w rodzaju lecznictwo szpitalne zawarte z [...] Oddziałem Wojewódzkim NFZ skutecznie utrudniają Spółce uzyskanie rentowności. Spółka rozpoczęła działalność 1 marca 2009 r. i w kolejnych latach, mimo wdrożonego programu naprawczego odnotowuje straty. Widoczna jest tendencja spadkowa wygenerowanych strat z poziomu - 6.264.858,73 zł za 2010 r. rok do poziomu - 2.757.404,75 zł w roku 2013. W celu zapewnienia mieszkańcom gminy dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Spółkę, zgromadzenie wspólników cyklicznie podejmowało uchwały o dalszym istnieniu Spółki oraz o jej dokapitalizowaniu w drodze podwyższenia kapitału zakładowego z wkładu pieniężnego. Środki pieniężne z dokapitalizowania zostaną wpłacone na konto Spółki w celu umożliwienia kontynuowania działalności. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem: Czy należało złożyć deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiścić PCC z tytułu dokapitalizowania pieniężnego? Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., opodatkowaniu PCC podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Za zmianę umowy spółki kapitałowej, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki. Jednocześnie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje sprawy zdrowia, jako niepodlegające PCC. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Szpitala bezspornie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej [Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, dalej "u.d.l."] realizuje działania związane z ochroną zdrowia. Uwzględniając warunki funkcjonowania publicznego systemu opieki zdrowotnej w Polsce, uniemożliwiające osiągnięcie rentowności z działalności opierającej się na oferowaniu świadczeń zdrowotnych w ramach kontraktu z NFZ, w celu kontynuowania działalności systematyczne dokapitalizowania są niezbędne, tym samym czynność ta ma bezpośredni związek z możliwością oferowania świadczeń w ramach ochrony zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego [Dz. U. 112, poz. 770, z późn. zm.], w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r. nr IBPB II/1/436-186/14/ASz, stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w tej ustawie, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC [z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4]. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki, a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny organ wydający interpretację stwierdził, że opisana we wniosku czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile środki z dokapitalizowania zostaną wydatkowane na cele zdrowia. Następnie Minister Rozwoju i Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że wkład wspólnika wnoszony do Spółki nie był przeznaczany na cele zdrowia, lecz na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Taka czynność nie może być zakwalifikowana jako czynność dokonana w sprawach zdrowia. Inna wykładnia art. 2 pkt 1 lit f) u.p.c.c. prowadziłoby do rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a taka nie znajduje uzasadnienia także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ zwrócił uwagę, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego służy zwiększeniu majątku Spółki, a zatem nie jest czynnością dokonaną w sprawach zdrowia. Nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych posiadanie przez stronę czynności statusu podmiotu prowadzącego działalność w sferze ochrony zdrowia. To sama czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z ochroną zdrowia, co w opisywanej we wniosku sytuacji nie zachodzi. Wobec tego, że nie była to czynność dokonana w sprawach zdrowia, z tego względu także nie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca otrzymała odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 6 marca 2017 r. Skarżąca, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę, na powyższą zmianę interpretacji, wnosząc o jej uchylenie. Wnioskodawca zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników, podlega opodatkowaniu PCC oraz art. 2 pkt 1 lit f) ww. ustawy, poprzez bezpodstawne uznanie, że samo posiadanie przez stronę [Spółkę] statusu podmiotu prowadzącego działalność leczniczą nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania wyłączenia PCC na podstawie tego przepisu z tytułu dokonanych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki; naruszenie postanowień przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "o.p."], poprzez brak wskazania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z których wynikałoby, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością leczniczą, w rozumieniu art. 3 ustawy o działalności leczniczej, i nie stanowi ona czynności cywilnoprawnej w sprawie zdrowia w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Powyższe – w ocenie Sądu – dotyczy także zmiany interpretacji indywidualnej. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji [ich zmiany] w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, z którego wynika, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie będzie obowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. W ocenie organu, ponieważ wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania zmian umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego [dokapitalizowania spółki], a wskazane zmiany umowy nie są czynnościami z zakresu zdrowia, to opisane we wniosku zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. W ocenie organu właściwego w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest to związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. – zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego spółka obowiązana jest do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy. Natomiast Spółka uważa, że przepis ten przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności, które służą realizacji zadań stanowiących "sprawy zdrowia", choćby pośrednio, to jest w formie dokapitalizowania na te cele Spółki, poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę odmienne zapatrywania stron na to, czym są "sprawy zdrowia", wyłączone zgodnie z art. 2 pkt 1 lit f) u.p.c.c. z opodatkowania, podkreślenia wymaga, że – wbrew odmiennemu zapatrywaniu organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia; w szczególności związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami, warunkującymi zastosowanie zwolnienia. Ponieważ zgodnie z zasadą wykładni prawa lege non distinguente nec rostrum est distinguente nie wolno wprowadzać rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich prawodawca, zaproponowane przez organ interpretacyjny rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku czynności cywilnoprawnej z celem zwalniającym od opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma uzasadnienia normatywnego. Skoro bowiem celem czynności cywilnoprawnej jest sfinansowanie działalności leczniczej, to czynność taka objęta jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., gdyż spełniony jest przewidziany w ustawie warunek dla zastosowania tego zwolnienia. Do tożsamych wniosków doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2017 r. w spr. II FSK 855/15 uznając, że pożyczki pod budowę budynków, które staną się kompleksem szkolnym, nie są objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych a także w wyroku z 12 grudnia 2017 r. w spr. II FSK 2641/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełniony jest warunek do wyłączenia z opodatkowania w odniesieniu do umowy pożyczki środków pieniężnych, przeznaczonych wyłącznie na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, które będzie świadczyło odpłatne usługi edukacyjne. Nie jest więc trafne stanowisko, że dokapitalizowanie spółki nie mieści się w wyłączeniu od opodatkowania, zawartym w tym przepisie. Stanowisko organu obarczone jest bowiem błędem, wynikającym z przyjętego w nim założenia, jakoby pośredniość związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z celem w postaci finansowania zadań [spraw] z zakresu zdrowia wykluczała możliwość objęcia tej czynności zwolnieniem przewidzianym w omawianym przepisie, podczas gdy okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie jego zastosowania. Wszelkie czynności, dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami [realizacją wynikających z nich zadań] jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni – ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii – objęte są zwolnieniem, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Taka wykładnia tego przepisu, nie wprowadza nieprzewidzianych przez prawodawcę zróżnicowań interpretowanej normy prawnej. Nie sposób bowiem w treści tego przepisu doszukać się uzasadnienia dla uznania, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego konieczne jest wystąpienie związku bezpośredniego. Z celem w postaci realizacji spraw z zakresu zdrowia. Ponieważ doszukiwanie się wspomnianej przesłanki nie ma umocowania normatywnego, jej zaistnienie lub niewystępowanie nie może rzutować na prawidłowość interpretacji przepisu. Organ w wydanej interpretacji eksponował zagadnienie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego wskazując, że z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Nie budzi wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki wyposażonej w osobowość prawną podlega co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem. W art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. ustawodawca wskazał jednak te czynności cywilnoprawne, które – mimo zaliczenia ich do przedmiotu opodatkowania – nie podlegają temu podatkowi. Przepis ten normuje wyłączenie od opodatkowania. Ustawodawca wskazuje zatem sytuacje, które pomimo istnienia stanu faktycznego i prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej, nie podlegają, przy spełnieniu określonych warunków, temu obciążeniu [por. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX, ABC 2009], zaś jednym z rodzajów czynności podlegających wyłączeniu od opodatkowania są czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia [art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych]. Ustawodawca nie definiuje, co można uznać za "sprawy" w wymienionych przez niego dziedzinach. Dokonując wykładni tego przepisu należy jednak mieć na względzie, że odnosi się on do czynności cywilnoprawnych podlegających co do zasady opodatkowaniu. Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być zatem każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwia lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Natomiast działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania to świadczenia zdrowotne w rozumieniu u.d.l. [art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy]. Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a także na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia [art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.d.l.]. W sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżąca wykonuje tego rodzaju działalność leczniczą jak i to, że finalnie podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia środków pieniężnych ma służyć realizacji tego celu, a jedynie, że cel ten nie będzie – zdaniem organu interpretacyjnego – realizowany bezpośrednio. Jak wskazano wyżej, przepis art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., dla wyłączenia od opodatkowania nie wymaga jednak bezpośredniości w realizacji tego celu. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię jest zatem trafny. Jakkolwiek przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy odczytywać ściśle, tym niemniej nie można dokonywać jego zawężającej wykładni, tak jak uczynił Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Tym samym Sąd podziela poglądy i oceny prawne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2014 r., III SA/Wa 773/14 oraz z dnia 3 czerwca 2015 r. w spr. III SA/Wa 3349/14. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji – łącznie 680 zł. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika [adwokata] w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie [Dz.U. z 2015 r. poz. 1800]. ----------------------- 9