III SA/Wa 1812/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania opinii zabezpieczającej oddala skargę. Spornym rozstrzygnięciem z 12 czerwca 2024 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił M. S.A. (skarżąca) wydania opinii zabezpieczającej dotyczącej skutków reorganizacji prowadzonego przedsiębiorstwa w zakresie struktury zatrudnienia. W przedstawionym we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej stanie faktycznym spółka wskazała w szczególności, że jest polskim przedsiębiorstwem opracowującym technologie medyczne, a głównym przedmiotem działalności jest rozwój technologii służących do diagnostyki [...], opartych również na algorytmach sztucznej inteligencji. Strona planuje założyć spółkę zależną (w której będzie posiadać 100% udziałów) poprzez wpłatę kapitału początkowego umożliwiającego rozpoczęcie działalności gospodarczej spółki zależnej oraz jej rozwój. Spółka zależna będzie w pierwszym okresie podnajmowała infrastrukturę biurową oraz techniczną wymaganą na początkowym etapie działalności, docelowo dążąc do uzyskania operacyjnej samodzielności na późniejszych etapach celem zwiększenia zdolności do szybkiego reagowania na zmieniające się warunki rynkowe i technologiczne. Przedmiotowa reorganizacja będzie uwzględniała między innymi ustanowienie nowych struktur zatrudnienia. Część ze współpracowników struktur rozwojowych będzie świadczyło w spółce zależnej pracę na zasadach odpowiadających stosunkowi pracy, zaś część z osób, których charakter oraz sposób świadczenia usług będzie na to pozwalał, będzie uprawniona do świadczenia usług na rzecz spółki zależnej. Dzięki tym zmianom spółka zależna będzie wydzielonym od wnioskodawcy podmiotem, który będzie samodzielnie, w tym na własne ryzyko, wykonywał usługi programistyczne na rzecz spółki matki (skarżąca) oraz obecnych kontrahentów spółki matki lub innych podmiotów z grupy na zasadach rynkowych (opis stanu faktycznego na s. 2-4 rozstrzygnięcia). Strona dąży przez ww. czynności do (i) wyizolowania ryzyka i odpowiedzialności poszczególnych działów przedsiębiorstwa, (ii) zwiększenia ochrony własności intelektualnej oprogramowania, (iii) zabezpieczenia tajemnicy przedsiębiorstwa związanej z oprogramowaniem, (iv) usprawnienia zarządzania grupą na międzynarodowych rynkach, (iv) zwiększenia transparentności przepływu pieniędzy związanego z rachunkowością zarządczą przedsiębiorstwa, (v) poprawy jakości regulacji wewnętrznych, (vi) usprawnienia procesów decyzyjnych na poziomie struktur rozwojowych, oraz (vii) prawidłowej alokacji zasobów przedsiębiorstwa (s. 5 i n. rozstrzygnięcia). Celem spółki jest więc gruntowna reorganizacja części swoich struktur związana z jej ustawicznym rozwojem, również na rynkach międzynarodowych. W rezultacie podjęcia przez wnioskodawcę reorganizacji struktury związanej z działalnością struktury rozwojowej, część zatrudnionych w spółce matce współpracowników zmieni swój rodzaj zatrudnienia z umowy o pracę na B2B, co wiąże się z korzyściami po stronie grupy oraz współpracowników, w tym na płaszczyźnie podatkowej (s. 9 rozstrzygnięcia). W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku strona wskazała podmioty dokonujące czynności, tj. spółkę matkę, spółkę zależną oraz grupy osób zatrudnionych obecnie na różnych szczeblach organizacyjnych w spółce matce, jak też doprecyzowała opis i spodziewane skutki planowanej reorganizacji (opis na s. 11-23 rozstrzygnięcia). Kolejne wezwanie do uzupełnienia wniosku (s. 23 i n. rozstrzygnięcia) pozostało bez odpowiedzi. Odnosząc się do wniosku spółki w kontekście przesłanek zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania organ wywiódł, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem opisanych wyżej czynności, będzie dla spółki brak obowiązku pobrania podatku jako płatnika, wynikający z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego części współpracowników, którzy byli zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę, a zawrą ze spółką zależną umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych. Obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego współpracowników wynika z możliwości opodatkowania ich dochodów preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19% lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (w zależności od rodzaju świadczonych usług stawka ryczałtu wynosi od 2 do 17% przychodów), w miejsce opodatkowania tych dochodów według skali podatkowej (tj. stawką podatkową w wysokości 12% lub 32% przy podstawie opodatkowania w wysokości przekraczającej kwotę 120 000 zł), co miałoby miejsce w przypadku dalszego wypłacania wynagrodzenia przez spółkę w ramach umowy o pracę (s. 28 i n. rozstrzygnięcia). Organ stwierdził także sprzeczność uzyskanej w ten sposób korzyści z ustawą podatkową. Jak zauważono, z treści wniosku wynika, że z działalnością prowadzoną przez struktury rozwojowe związana jest współpraca z ok. 80 osobami, z czego ok. 85% jest zatrudnionych w spółce matce na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Z powyższego wynika, że ok. 68 osób jest obecnie zatrudnionych w spółce na podstawie umowy o pracę, a następnie mogą zostać przez spółkę zależną zawarte z nimi umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych. Z publicznie dostępnych danych wynika, że na dzień 27 kwietnia 2023 r. spółka zatrudniała 106 osób w przeliczeniu na pełne etaty. Koszty świadczeń pracowniczych stanowią najbardziej istotną pozycję w strukturze kosztów działalności operacyjnej grupy (46%). Działalność spółki oraz spółek zależnych w grupie oparta jest na kapitale ludzkim. Ze wskazanych danych wynika zatem, że do spółki zależnej zostanie przeniesiona działalność związana z pracą ok. 65% wszystkich pracowników spółki zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (s. 58 rozstrzygnięcia). W tym stanie rzeczy rozwiązanie przez spółkę ze współpracownikami ich umów o pracę, po to aby spółka zależna zawarła z nimi umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych (przy niezmienionym zakresie wykonywanych przez nich zadań), może prowadzić do powstania korzyści podatkowej sprzecznej z intencją ustawodawcy wyrażoną w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), których celem jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu instytucji samozatrudnienia, w sytuacji gdy działalność podatnika tylko formalnie stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, a w istocie nie różni się od pozostawania w stosunku pracy (s. 41 i n. rozstrzygnięcia). Planowane czynności są także sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów art. 9a ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 z późn. zm., dalej: "ustawa o ryczałcie"), które ograniczają możliwość wyboru preferencyjnych form opodatkowania w przypadku, gdy uzyskuje się przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym (w przypadku ryczałtu także w roku poprzedzającym rok podatkowy) w ramach stosunku pracy. Założenie spółki zależnej, która zawrze umowy o świadczenie usług ze współpracownikami, należy uznać za działanie mające na celu niezastosowanie ograniczeń wynikających ze wskazanych regulacji. Zdaniem Szefa KAS planowane rozwiązanie umów o pracę współpracowników ze spółką i zawarcie przez współpracowników umów o świadczenie usług ze spółką zależną noszą znamiona fikcyjnego samozatrudnienia (s. 46 i n. rozstrzygnięcia). We wskazanym stanie rzeczy, jakkolwiek część z celów wskazanych przez wnioskodawcę związanych z wyodrębnieniem działalności struktur rozwojowych do odrębnego podmiotu można uznać za uzasadnione, to wątpliwa jest realizacja celów w postaci zwiększenia ochrony własności intelektualnej, poufnych informacji klienta i zabezpieczenia tajemnicy przedsiębiorstwa związanej z oprogramowaniem, z uwagi na fakt, że współpracownicy będą mogli korzystać z własnej infrastruktury technicznej i świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki co do celów ekonomicznych i gospodarczych, jakie towarzyszą zmianie rodzajów umów łączących spółkę ze współpracownikami. Zasadniczą intencją jest zmiana formy zatrudnienia współpracowników, dla uzyskania korzyści podatkowej, a nie faktyczne prowadzenie przez nich działalności gospodarczych. Współpracownicy będą trwale i w sposób zorganizowany zaangażowani w prace spółki zależnej, choć nie będą pracownikami w rozumieniu Kodeksu pracy; będą wykonywać ten sam zakres obowiązków, przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury. Wskazywane przez wnioskodawcę cele w postaci zwiększenia elastyczności zatrudnienia, odmiennego uregulowania kwestii zakazu konkurencji, poufności oraz przekazywania własności intelektualnych, jak wykazano powyżej, można osiągnąć w ramach stosunku pracy. Biorąc powyższe pod uwagę należy zdaniem organu uznać, że osiągnięcie korzyści podatkowej stanowi jeden z głównych celów dokonania czynności (s. 51 i n. rozstrzygnięcia). Wreszcie działanie wnioskodawcy można uznać za sztuczne, bowiem struktury rozwojowe nie stanowią odpowiednio wyodrębnionej finansowo i organizacyjnie jednostki, która bez współpracy ze spółką matką lub innymi podmiotami z grupy mogłaby samodzielnie realizować swoje założenia gospodarcze. Spółka zależna nie będzie podmiotem, który sam będzie realizował swoje założenia gospodarcze. W celu prowadzenia działalności gospodarczej spółka zależna będzie musiała ponosić koszty wynajmowania infrastruktury biurowej oraz technicznej od spółki. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie zdecyduje się na dokonanie podziału przez wyodrębnienie, spółka zależna nie będzie korzystała z zasad sukcesji uniwersalnej. Związane to będzie z koniecznością uzyskania odpowiednich zgód oraz zawarcia aneksów w odniesieniu do każdej umowy cywilnoprawnej, która została zawarta w związku z działalnością struktur rozwojowych. Brakuje więc w tym działaniu treści ekonomicznej. Część ze współpracowników zatrudnionych obecnie w spółce na podstawie umowy o pracę założy działalności gospodarcze tylko po to by świadczyć w ich ramach nadal usługi w niezmiennym zakresie tylko na rzecz jednego podmiotu – spółki zależnej oraz z wykorzystaniem infrastruktury spółki matki (wynajmowanej przez spółkę zależną od spółki matki i podnajmowanej współpracownikom) (s. 58 i n. rozstrzygnięcia). Wobec powyższego organ uznał, że w sprawie ziściła się przesłanka odmowy wydania opinii zabezpieczającej, o której mowa w art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 ww. ustawy (ogólna klauzula przeciw unikaniu opodatkowania). W skardze na odmowę wydania opinii zabezpieczającej strona domagała się jej uchylenia w całości jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: 1) art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej w wyniku błędnego uznania przez organ, że do czynności przedstawionej przez skarżącą we wniosku może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez organ sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu z uwagi na fakt, że organ nie dokonał subsumpcji przepisów do przedstawionych we wniosku okoliczności wadliwie przyjmując z góry założoną tezę, że w branży, w której działa skarżąca, występuje "problem fikcyjnego samozatrudnienia" i pominięcia przedstawionych we wniosku okoliczności, poprzestając na oparciu się na ogólnych wnioskach literatury przedmiotu co do branży, w której działa skarżąca, na skutek których organ wadliwie przyjął, że korzyść podatkowa w danych okolicznościach może być sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, podczas gdy: a) sam organ stwierdza, że me ma przeszkód, aby skarżąca lub spółka zależna (tj. nowo zawiązana spółka kapitałowa prawa polskiego z siedzibą w W., w której spółka matka będzie posiadać 100% praw własnościowych) zawierały umowy o świadczenie usług z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, które do tej pory nie były zatrudnione przez spółkę na podstawie umowy o pracę, a jednocześnie zakłada, że w branży IT występuje problem fikcyjnego samozatrudnienia i w ten sposób organ uzasadnia sprzeczność czynności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; b) organ pominął przedstawione przez skarżącą okoliczności i oparł się na z góry założonych tezach przyjmując, że "można spodziewać się, że w zawieranych umowach o świadczenie usług strony będą zmierzać do wyeliminowania postanowień umowy, które mogłyby uniemożliwiać uznanie danej umowy za zawartą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; c) organ zaniechał dokonania oceny "danych okoliczności" i wydał zaskarżoną odmowę bazując na ogólnych tezach, czym doszło także do naruszenia przepisów postępowania, w tym także art. 120 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 119zf Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz powinny działać wnikliwie, oraz przepisów prawa materialnego; d) organ powinien dokonać oceny konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, a nie opierać się na opinii osób trzecich dotyczących branży, w której działa skarżąca, 2) art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej w wyniku błędnego uznania przez organ, że do czynności przedstawionej przez skarżącą może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek zaniechania przez organ oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku, lecz ograniczenia się do lakonicznych i gołosłownych stwierdzeń o charakterze, że korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu bez przedstawienia jakiegokolwiek odniesienia tych stwierdzeń do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, lecz zakładających z góry określoną tezę w ww. przedmiocie, podczas gdy organ powinien uzasadnić stwierdzenie, że korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz wykazać je w uzasadnieniu odmowy wydania opinii zabezpieczającej w sprawie, 3) art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej w wyniku błędnego uznania przez organ, że do czynności przedstawionej przez skarżącą może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek niedokonania wnikliwej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, lecz przyjęcia arbitralnego i dowolnego przypuszczenia, że korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu, 4) art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej w wyniku błędnego uznania przez organ, że do czynności przedstawionej przez skarżącą może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek niedokonania wnikliwej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, lecz przyjęcia arbitralnego i dowolnego przypuszczenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, podczas gdy: a) argumentacja organu w części dotyczącej ustalenia, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, nie odnosi się w ogóle do tego zagadnienia, tj. analizy czy korzyść podatkowa jest głównym lub jednym z głównych celów czynności, szczególnie w obliczu innych gospodarczo uzasadnionych celów czynności, tylko jest próbą obrony z góry założonej tezy, że osoby, z którymi spółka zależna zawrze umowy o świadczenie usług będą fikcyjnie samozatrudnione; b) organ sam przyznaje, że 6 spośród 8 celów wskazanych przez skarżącą we wniosku może zostać uznane za działanie podjęte w związku z wdrażaniem nowej strategii biznesowej, mające swoje uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, 5) art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej w wyniku błędnego uznania przez organ, że do korzyści podatkowej osiągniętej przez skarżącą może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, na skutek dokonania przez organ wzajemnie sprzecznej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przykładowo: a) poprzez przyjęcie przez organ, że osoby będące uprzednio pracownikami spółki matki (tj. skarżącej), nie będą gotowe zawrzeć umów o współpracy ze spółką zależną, jednocześnie wskazując, że "można spodziewać się, że w zawieranych umowach o świadczenie usług strony będą zmierzać do wyeliminowania postanowień umowy; które mogłyby uniemożliwiać uznanie danej umowy za zawartej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT"; b) organ przyjmuje, że w branży IT występuje problem fikcyjnego samozatrudnienia, a jednocześnie wskazuje, że nie ma przeszkód do tego, aby spółka zależna zawierała umowy o świadczenie usług z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie branży IT, które do tej pory nie były zatrudnione przez spółkę na podstawie umowy o pracę; c) organ przyjmuje założenie, że współpracownicy, którzy zawrą ze spółką zależną umowy o świadczenie usług będą rzeczywiście prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, a jednocześnie gołosłowne stwierdza, że działalność współpracownika tylko formalnie stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, 6) art. 119x § 4 w zw. z art. 155 § 1 i art. 119zf Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania przez organ w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie opinii zabezpieczającej poprzez wzywanie spółki kilkukrotnie do udzielenia odpowiedzi na pytania, które dotyczyły kwestii już wyjaśnionych przez skarżącą oraz domaganie się bardzo szczegółowych wyjaśnień w odniesieniu do kwestii, których udzielenie na obecnym etapie nie jest możliwe ani zasadne, co skarżąca podnosiła już na wcześniejszym etapie postępowania, a co świadczy o wadliwym prowadzeniu postępowania przez organ i wyciąganiu przez organ nieuprawnionych wniosków pod z góry postawione tezy organu, pozostające w sprzeczności z okolicznościami stanu faktycznego opisanymi we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, co niewątpliwie świadczy również o braku działania organu na podstawie przepisów prawa oraz braku działania w sposób wnikliwy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, czym doszło także do naruszenia art. 120 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 119zf Ordynacji podatkowej, 7) art. 120, art. 125 § 1 oraz art. 155 § 1 w zw. z art. 119zf oraz art. 119y § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel (tj. odmowę wydania opinii zabezpieczającej), dokonanie ustaleń pozostających w sprzeczności z przedstawionymi we wniosku okolicznościami, pominięcie danych okoliczności przedstawionych we wniosku skarżącej, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy (przedstawionymi we wniosku), czym doszło, m.in. do: przekroczenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), naruszenia zasady działania organu podatkowego w sposób wnikliwy (a nie tylko szybki), którą wywieść należy z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób niezbędny dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również poprzez brak precyzyjnego określenia przez organ przesłanek wskazanych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do treści wniosku skarżącej, czym doszło do naruszenia art. 119y § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, 8) art. 119a § 1 w zw. z art. art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 9a ust. 3 ustawy o PIT i art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi korzyść podatkową sprzeczną w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, normą prawną wywiedzioną z ww. przepisów, podczas gdy w okolicznościach stanu faktycznego czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest zgodna z przedmiotem i celem przepisów podatkowych, 9) art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niewzięcie pod uwagę wskazanych przez skarżącą we wniosku celów ekonomicznych dokonania czynności (planowanej czynności), a w konsekwencji błędne uznanie przez organ, że co najmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy cele przedstawione we wniosku, jakie postawiła sobie spółka są w pełni ekonomicznie uzasadnione, zaś korzyści podatkowe wynikające z ich wdrożenia mają charakter czysto incydentalny i poboczny, 10) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez organ, że "sposób działania spółki cechuje sztuczność, o której mowa w art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami (innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu) w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podczas gdy sposób działania skarżącej nie spełnia kryterium sztuczności, czym doszło także do naruszenia powołanych przepisów poprzez błędną wykładnię przesłanki sztuczności i błędne uznanie przez organ, że zakładane przez wnioskodawcę cele gospodarcze transakcji można zrealizować poprzez dokonanie "podziału spółki przez wyodrębnienie w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH", podczas gdy: a) dokonanie wskazanego sposobu działania jako nienoszącego w ocenie organu znamion sztuczności w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dokonanie podziału spółki przez wyodrębnienie w trybie art. 529 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych nie jest możliwe przez skarżącą, która jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie z uwagi na brzmienie art. 92 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, który to przepis przewiduje, iż podział spółki publicznej z siedzibą na terytorium Polski wymaga wycofania jej akcji z obrotu na rynku regulowanym, co w odniesieniu do skarżącej byłoby nie tylko bezcelowe, ale niemożliwe, bowiem wycofanie akcji z regulowanego systemu obrotu jest w oczywisty sposób sprzeczne z interesem jej akcjonariuszy, w związku z czym oczywistymi jest, że walne zgromadzenie akcjonariuszy nie wyda zgody na wycofanie akcji spółki z obrotu i w konsekwencji podział spółki przez wyodrębnienie nie będzie możliwy do wykonania; b) dokonanie wskazanego sposobu działania jako nienoszącego w ocenie organu znamion sztuczności w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej (tj. dokonanie podziału spółki przez wyodrębnienie w trybie art. 529 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych) nie byłoby możliwe z punktu widzenia prawa spółek handlowych ze względu na fakt, że struktury rozwoje (reorganizacja struktury wewnętrznej przedsiębiorstwa związana z działalnością badawczo-rozwojową i utrzymaniowo-zarządczą przede wszystkim w obszarze IT) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako takie nie mają zdolności aportowej, co zostało całkowicie pominięte przez organ; c) nie dość, że nie można postawić tezy, iż racjonalnie działający podatnik dokonałby w sytuacji wnioskodawcy podziału przez wyodrębnienie, to z punktu widzenia wnioskodawcy podział przez wyodrębnienie nie byłby celowy, jako że wymagałby realizacji bardziej skomplikowanej, kosztownej oraz czasochłonnej formuły prawnej, wymagającej zatwierdzenia przez sąd rejestrowy w formie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, którego dokonanie byłoby dalece wątpliwe, 11) art. 119a § 1, art. 119y § 1 i 2 w zw. z art. 119c, art. 119d i art. 119f Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej wskutek błędnej oceny stanowiska skarżącej i przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zapatrywanie w sprawie (s. 9 i n.). W kolejnych pismach procesowych strona (z 8 i 18 października 2024 r.) oraz organ (z 11 października 2024 r.) przedstawiały kolejne argumenty polemiczne, popierając wnioski oraz ocenę prawną forsowaną odpowiednio w skardze i odpowiedzi na nią. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron prezentowali oceny zbieżne z wyrażonymi w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Normatywny wzorzec kontroli przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowi przede wszystkim treść art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 ww. ustawy. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 ustawy. Dla oceny wniosku strony istotne było zatem, w świetle ww. przepisu, czy do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności "może mieć zastosowanie" ogólna klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Organ był więc w ramach odmowy zobligowany do wskazania pewnego potencjalnego stanu rzeczy, możliwości obchodzenia przepisów podatkowych. Granicę owej możliwości stanowi pewność, co do braku objęcia analizowanych czynności klauzulą, co wynika z § 1 ww. artykułu, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 ustawy. Co oczywiste, owa możliwość nie powinna być jedynie hipotetyczna, lecz przewidywanie organu powinno zostać uprawdopodobnione przez wskazanie okoliczności świadczących o tym, że korzyść podatkowa wynikająca z czynności będzie objęta regulacją klauzulową. Wobec tego rolą organu wydającego opinię zabezpieczającą była analiza możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przy uwzględnieniu zawartych w tej klauzuli aspektów gospodarczych planowanych działań i relacji korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie ma więc przesądzającego znaczenia dla zainteresowanego o zastosowaniu art. 119a § 1 tej ustawy. Zwrot "może mieć zastosowanie" należy bowiem odczytywać w ten sposób, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie unikania opodatkowania organ może stwierdzić, że do unikania opodatkowania finalnie nie doszło, tj. mimo treści tejże odmowy (por. np. wyrok o sygn. II FSK 1261/21, CBOSA). Naturalnie, w razie odmowy, tj. wskazania na możliwość unikania opodatkowania przez analizowaną przez organ czynność, wnioskodawca powinien poznać motywy stanowiska organu, tj. zwłaszcza wiedzę o okolicznościach świadczących o tym, że do czynności ma zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 3242/18, CBOSA). Nie jest to jednak równoznaczne z przesądzeniem, że unikanie opodatkowania z pewnością wystąpi, co nawiasem mówiąc podkreślono w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazując, że "Szef KAS ... nie rozstrzyga czy współpracownicy (zatrudnieni obecnie w spółce na podstawie umowy o pracę), którzy zawrą następnie umowy o świadczenie usług, będą mogli zostać uznani za podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą" (s. 40). Jak zauważono, organ powinien w istocie uprawdopodobnić powstanie wskazanego wyżej stanu rzeczy. Natomiast stan pewności dotyczyć powinien tylko tezy o braku zastosowania klauzuli, tzn. w sytuacji wydania opinii zabezpieczającej. Wystarczy więc, że organ w sposób należycie umotywowany wykaże, że owej pewności brak, tzn. wskaże na realną możliwość zastosowania do czynności wnioskodawcy klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Z tego obowiązku zdaniem składu orzekającego organ się wywiązał, przy czym sporna w ww. zakresie była przede wszystkim ocena odnośnie do możliwości sprzeczności korzyści podatkowej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też że korzyść stanowi główny lub jeden z głównych celów dokonania czynności i że jej osiągnięcie nastąpi poprzez działanie w sztuczny sposób. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że sam wnioskodawca wskazał w ramach wniosku na następujące korzyści planowanej czynności: "- zmiana formy zatrudnienia części pracowników umożliwi nawiązywanie współpracy zgodnie ze standardem współpracy w branży IT. Działanie to zwiększy konkurencyjność grupy na rynku pozyskiwania współpracowników, także o osoby lub podmioty współpracujące tylko w relacji B2B. Reorganizacja pozwoli zabezpieczyć większy poziom retencji pracowniczej wobec obecnych pracowników, którzy odeszliby na B2B do innych podmiotów w ramach obecnych trendów rynkowych, - zmiana formy zatrudnienia części pracowników z umowy o pracę na współpracę B2B przy zachowaniu takiego samego lub podobnego wynagrodzenia i skorzystaniu przez te osoby z korzystniejszych form rozliczeń podatkowych (opodatkowania ryczałtem/podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) spowoduje zmniejszenie ogólnej wartości odprowadzanego podatku, - zmiana formy zatrudnienia części pracowników z umowy o pracę na współpracę B2B stworzy oszczędności na składkach społecznych, ponieważ nie będzie ona dalej zobowiązana do odprowadzania składek emerytalnych, rentowych, chorobowych i zdrowotnych za pracowników zgodnie z przepisami prawa pracy, - zmiana formy zatrudnienia części pracowników z umowy o pracę na współpracę B2B zdejmie ze spółki matki obowiązki nałożone na nią jako płatnika podatków PIT" (s. 9 odmowy). Wśród wskazanych wyżej korzyści możliwe do szacunkowego określenia są wg składu orzekającego tylko te, które polegają na niwelowaniu obciążeń publicznoprawnych, w tym podatkowych wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zwłaszcza ustaloną przez organ, przewidywaną skalę zmiany struktury zatrudnienia w zestawieniu z udziałem kosztów pracowniczych w bilansie podatkowym skarżącej. Jak zauważono w rozstrzygnięciu (s. 58), a z czym spółka nie polemizuje, koszty świadczeń pracowniczych stanowią najbardziej istotną pozycję w strukturze kosztów działalności operacyjnej grupy (46%). Działalność spółki oraz spółek zależnych w grupie oparta jest na kapitale ludzkim. Ze wskazanych danych wynika zatem, że do spółki zależnej zostanie przeniesiona działalność związana z pracą ok. 65% wszystkich pracowników spółki zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Nie nasuwa wątpliwości, w świetle tych twierdzeń, wymierny wpływ planowanej reorganizacji struktury zatrudnienia na rozliczenie podatkowe skarżącej, zważywszy na pełnione przez nią obowiązki płatnika, co sama przyznała w ramach uzupełnienia wniosku (s. 23 rozstrzygnięcia). Możliwe jest bowiem, że większej części osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy dotyczyć będzie obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikające z możliwości opodatkowania ich dochodów stawką proporcjonalną (19%) lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w miejsce opodatkowania tych dochodów według skali podatkowej (tj. stawką progresywną w wysokości 12% lub 32%), co miałoby miejsce w przypadku dalszego wypłacania wynagrodzenia przez spółkę w ramach umowy o pracę (s. 29 rozstrzygnięcia). Jednocześnie w związku ze stosunkowo ogólnym opisem celów gospodarczych reorganizacji (s. 5-8 odmowy; uzupełnienie stanowiska w tym zakresie s. 21 i n. odmowy) trudno dopatrzeć się w nich policzalnego i zarazem istotnie konkurencyjnego skutku względem spodziewanych korzyści podatkowych. Innymi słowy, samo zestawienie spodziewanych rezultatów czynności w płaszczyźnie ekonomicznej i stricte podatkowej ujawnia wymierny efekt przede wszystkim tej drugiej. Wynika stąd zarówno brak zastrzeżeń co do identyfikacji przez organ korzyści podatkowej (s. 28 i n. rozstrzygnięcia), jak i co do zapatrywania, że jej osiągnięcie może być co najmniej jednym z głównych celów dokonania czynności w rozumieniu art. 119d Ordynacji podatkowej. I to niezależnie od polemiki, którą toczą strony w odniesieniu do możliwości realizacji poszczególnych celów gospodarczych (s. 46 i n. rozstrzygnięcia, s. 27 i n. skargi). Sąd podzielił również ocenę, że proponowany sposób działania może zostać uznany za sztuczny. Trafnie w szczególności wywiedziono w odmowie, że "część ze współpracowników zatrudnionych obecnie w spółce na podstawie umowy o pracę założy działalności gospodarcze, tylko w tym celu aby świadczyć w ich ramach nadal usługi w niezmiennym zakresie tylko na rzecz jednego podmiotu – spółki zależnej oraz z wykorzystaniem infrastruktury spółki matki (wynajmowanej przez spółkę zależną od spółki matki i podnajmowanej współpracownikom)" (s. 59 odmowy). Sama spółka wskazała bowiem, w ramach uzupełnienia wniosku, że modyfikacja warunków współpracy niczego nie zmieni "z perspektywy materialnej, tj. w zakresie kompetencji wymaganych od współpracowników oraz rodzaju zadań, do których zaangażowani będą współpracownicy. Zmianie ulegnie forma świadczenia usług (czas i miejsce), odpowiedzialność za ich wykonanie, a także inne elementy współpracy" (s. 15 odmowy). Jak trafnie więc wskazano, spółka zależna "nie będzie podmiotem, który sam będzie realizował swoje założenia gospodarcze" (s. 58 rozstrzygnięcia). Niezależnie więc od wywodów organu o naturze obiter dictum, wskazujących na możliwość odmiennego sposobu wyodrębnienia struktur rozwojowych (tamże, s. 55 i n.), co stało się przedmiotem krytyki skarżącej (s. 29 i n. skargi), Sąd podziela kluczowy wniosek, że zasadniczy cel planowanej reorganizacji rzutuje na jej (sztuczny) charakter. Osoby współpracujące ze skarżącą będą bowiem w istocie wykonywały tożsamą pracę w innej formie, korzystając z dotychczasowej infrastruktury (s. 59 in fine i n. rozstrzygnięcia). Wreszcie podzielić należy pogląd organu, że rozwiązanie przez spółkę ze współpracownikami ich umów o pracę po to aby spółka zależna zawarła z nimi umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych (przy niezmienionym zakresie wykonywanych przez nich zadań), może prowadzić do powstania korzyści podatkowej sprzecznej z intencją ustawodawcy wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Celem tych przepisów jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu instytucji samozatrudnienia, w sytuacji gdy działalność podatnika tylko formalnie stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, a w istocie nie różni się od pozostawania w stosunku pracy. Planowane czynności mogą być także sprzeczne z przedmiotem i celem art. 9a ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie (s. 41 i n. rozstrzygnięcia). Sąd podziela zwłaszcza argument wskazujący na treść ostatnich dwóch przepisów, ograniczających możliwość korzystania z proporcjonalnego bądź ryczałtowego sposobu opodatkowania dochodów z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Przepisy te nie będą miały zastosowania w przypadku, gdy umowa zostanie zawarta przez byłego pracownika nie bezpośrednio z byłym pracodawcą, a z podmiotem powiązanym, którego tenże pracodawca jest 100% właścicielem (s. 37 i 40). Spójne z tymi spostrzeżeniami jest twierdzenie organu, że czym innym jest pozyskiwanie nowych pracowników/współpracowników prowadzących działalność gospodarczą, aniżeli taka reorganizacja wykorzystującą spółkę zależną, która dotyczy obecnych pracowników wnioskodawcy (s. 49 rozstrzygnięcia). Zdaniem Sądu uzasadnienie zarzutów skargi (s. 12 i n.) nie oferuje w tym względzie w istocie żadnego kontrargumentu, wskazującego na to, że osiągnięty w ww. sposób rezultat żadną miarą (z pewnością) nie może powodować obejścia ww. przepisów. A przecież tylko taka konkluzja uzasadniałaby, jak wskazano, wydanie opinii zabezpieczającej. Na tle lektury tychże zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji nasuwa się notabene spostrzeżenie, że spółka oczekuje w istocie dowiedzenia wystąpienia nadużycia prawa w związku z planowanymi czynnościami (co jest zarezerwowane dla postępowania klauzulowego), zamiast wykazania takiej możliwości. Nie jest tymczasem tak, że obowiązek wyjaśnienia przesłanek odmowy wydania opinii zabezpieczającej ma nieograniczony charakter i wiązał się na gruncie tej sprawy z koniecznością szczegółowej analizy każdego podniesionego przez wnioskodawcę argumentu (por. wywód spółki m.in. na s. 6 i n. pisma z 18 października 2024 r.). Stan sprawy był dostatecznie czytelny, by wskazać na potencjalną możliwość planowanego działania spółki w obszarze działania regulacji antyabuzywnych art. 119a i n. Ordynacji podatkowej. Zarazem omówione wyżej zasadnicze argumenty wspierające ów brak pewności, co do możliwości zastosowania ww. regulacji, nie nasuwają zastrzeżeń składu orzekającego i czynią zadość postulatowi racji dostatecznej. W tym stanie rzeczy dalszą polemikę stron, zwłaszcza odnoszącą się do zupełności opisu przedstawionej przez wnioskodawcę czynności (pisma skarżącej z 8 i 18 października 2024 r., pismo organu z 11 października 2024 r.), Sąd traktuje jako wtórną dla wyniku sprawy. Zasadniczo bowiem trafny jest wniosek, że "Szef KAS ... nie mógł wykluczyć, iż dojdzie do jedynie formalnej zmiany rodzaju stosunków prawnych łączących współpracowników ze spółką matką / spółką zależną", tzn. "nie miał podstaw do nabrania obiektywnej pewności, że do wskazanej korzyści nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej" (s. 2 i n. pisma organu z 11 października 2024 r.). Z tych powodów skargę oddalono, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie stwierdzając naruszenia prawa przez organ w sposób przez stronę wskazywany.