III SA/Wa 1815/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 216 § 1, art. 224 § 2, § 4 pkt 1 i § 5, art. 133 § 1 oraz art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia J. K. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2007 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2007r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialność P. K. jako spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy – J. K. w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, od wyżej wymienionej decyzji z dnia [...] maja 2007 r. odwołanie złożyła D. K., reprezentująca syna P. K., wnosząc jednocześnie o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Organ podatkowy przychylił się do wniosku i wspomnianym wyżej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. wstrzymał wykonanie decyzji. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym domagała się jego uchylenia i odrzucenia odwołania D. K. jako całkowicie bezprzedmiotowego, albowiem w dniu 1 czerwca 2007 r. Skarżąca uiściła jako solidarnie odpowiedzialny współspadkobierca za długi spadkowe zmarłego - należny, zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu zbycia przez spadkodawcę nieruchomości. Skarżąca wskazała, że bezzasadne jest powoływanie się przez D. K. na podstawę wstrzymania wykonania decyzji w postaci twierdzenia, jakoby do dnia 1 czerwca 2007 r. nie nastąpiło ustalenie składników masy spadkowej. Skarżąca przedłożyła prawomocne postanowienie wstępne Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] grudnia 2006 r. ustalające skład masy spadkowej po zmarłym J. K., podlegającej podziałowi pomiędzy nią a P. K.. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że za stronę postępowania można uznać jedynie te podmioty, które mają interes prawny w rozumieniu ustaw podatkowych. W przypadku, gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, to każda z zobowiązanych solidarnie osób jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca występuje jako jedna ze stron w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, dla której w tym zakresie organ podatkowy wydał stosowną decyzję z dnia [...] maja 2007 r. nr [...]. Stroną zaś wydanego w dniu [...] czerwca 2007 r. postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji jest P. K., reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego – D. K.. Przedmiotowe postanowienie zostało wysłane Skarżącej jedynie do wiadomości. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sytuacji, gdy podmiot nie jest adresatem postanowienia występuje brak legitymacji do wniesienia zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. Skarżąca zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Skarżąca nie jest stroną postępowania ze względu na to, że nie posiada interesu prawnego. Skarżąca wniosła o zmianę postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., poprzez orzeczenie o jego uchyleniu w całości jako bezprzedmiotowego, bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że jest stroną postępowania podatkowego, gdyż prawomocnym postanowieniem dnia [...] stycznia 2003 r. Sąd Rejonowy w O. stwierdził nabycie spadku po J. K. na podstawie ustawy przez nią oraz przez wnuka P. K. po ½ części każde z nich. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błędną wykładnię art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe z tytułu czynności prawnej dokonanej przez zmarłego J.K., a prawo do spadku nabyła po połowie wraz z wnukiem, to w sytuacji, gdy nie nastąpił jeszcze dział spadku, odpowiada ona z wnukiem zmarłego za długi spadkowe solidarnie, w tym za zobowiązania podatkowe. Tym samym, współspadkobiercy winni być uznani za strony postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wykonanie obowiązku z tytułu czynności prawnej dokonanej przez spadkodawcę. Jeżeli organ podatkowy wstrzymał wykonanie decyzji tylko w stosunku jednego ze współspadkobierców, a jej przedmiotem jest ich zobowiązanie solidarne, to w ocenie Skarżącej, nie budzi wątpliwości, że oddziałuje to na sferę praw i obowiązków drugiego ze współspadkobierców. Oznacza to, że Skarżącej winna być przyznana legitymacja do wniesienia zażalenia. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu dotyczącą bezprzedmiotowości wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Nadto podniosła, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji zostało oparte na nieprawdziwych danych przedstawionych przez przedstawicielkę ustawową P. K., a dotyczących braku ustalenia składników masy spadkowej. W opinii Skarżącej, nie zachodziły więc przesłanki określone w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej w postaci szczególnie ważnego interesu strony, którego istnienie warunkuje możliwość wstrzymania wykonania decyzji w całości lub części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołując się na prawomocne postanowienie z dnia [...] stycznia 2003 r. wydane przez Sąd Rejonowy w O., w którym to postanowieniu stwierdzono nabycie spadku po J.K. na podstawie ustawy przez Skarżącą (żonę spadkodawcy) w ½ części oraz małoletniego wnuka P. K. w ½ części z dobrodziejstwem inwentarza, wydał dwie odrębne decyzje z dnia [...] maja 2007 r. – jedną skierowaną do Skarżącej o nr [...] i drugą o nr [...] skierowaną do drugiego ze spadkobierców P. K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego - jego matkę D. K., w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W podstawie prawnej tychże decyzji powołano się, m.in. na art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Skarżąca zapłaciła wymienioną w skierowanej do niej decyzji kwotę zobowiązania, natomiast drugi ze spadkobierców reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego wniósł odwołanie od skierowanej do niego decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Wniosek ten został uwzględniony, wydanym na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2007 r., na które to postanowienie zażalenie złożyła z kolei Skarżąca. Orzekając w rozpatrywanej sprawie Sąd musi zatem uwzględnić powyższy stan faktyczny sprawy ukształtowany dotychczasowymi działaniami organu podatkowego oraz stron postępowania. W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, którym w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia złożonego przez Skarżącą na ww. postanowienie z dnia [...] czerwca 2007 r. wydane wobec P. K. o wstrzymaniu wykonania skierowanej do niego decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Oznacza to, iż Sąd rozpatrując w niniejszej sprawie i działając w jej granicach - skargę Skarżącej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie mógł objąć zakresem swojej kontroli, ani wspomnianych wyżej decyzji wydanych w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, ani też postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2007 r. o wstrzymaniu wykonania decyzji. Już z tych zatem powodów Sąd nie mógł uwzględnić zawartego w skardze wniosku Skarżącej o uchylenie ww. postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. w całości jako bezprzedmiotowego. Powracając zaś do głównego wątku sprawy, czyli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. należy zauważyć, iż Skarżąca domagając się rozpatrzenia jej zażalenia na wydane wobec drugiego ze spadkobierców postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji argumentuje, iż biorąc pod uwagę etap na jakim znajduje się postępowanie spadkowe – nie nastąpił jeszcze dział spadku, zobowiązanie obojga spadkobierców z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, ma charakter zobowiązania solidarnego. Stosownie bowiem do art. 1034 § 1 k.c., do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, iż odpowiedzialni solidarnie spadkobiercy są stronami postępowania podatkowego mającego za przedmiot wykonanie obowiązku podatkowego za spadkodawcę. Tezy tej nie kwestionuje również Dyrektor Izby Skarbowej w W., który w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdza m.in., iż w przypadku gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku osobach, a każda z tych osób jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Odniesienie do wynikającej z art. 1034 § 1 k.c. w związku z art. 98 Ordynacji podatkowej solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkodawcy znajduje się także w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2007 r. orzekających o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Przyjmując zatem za punkt wyjścia do dalszych rozważań istniejącą w rozpatrywanej sprawie solidarną odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkodawcy, wyjaśnienia wymaga kwestia wpływu działania jednego z dłużników na sytuację pozostałych. I tak, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż przykładowo zawieszenie biegu terminu przedawnienia (np. rozłożenie należności na raty) lub przerwanie biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek tylko w stosunku do jednego ze spadkobierców oraz nie wpływa na bieg tego terminu w stosunku do pozostałych spadkobierców. Podobnie, umorzenie zaległości podatkowych jednemu ze spadkobierców nie będzie miało wpływu na istnienie i zakres odpowiedzialności pozostałych. Nie zmienia to jednak zasad rozliczeń pomiędzy współdłużnikami na gruncie prawa cywilnego. Oznacza to, iż mimo umorzenia zaległości podatkowych jednego z dłużników, będzie on ponosił stosunkową odpowiedzialność z tytułu roszczenia regresowego dochodzonego na drodze cywilnoprawnej przez dłużnika, który uiścił należne zobowiązanie podatkowe – art. 376 oraz art. 1034 § 1 k.c. ( zob. A. Mariański, Rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych po śmierci podatnika, Glosa 2003, Nr 5, str. 16 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, wyd. Unimex, str. 396). Powyższe rozważania należy odnieść także do kwestii wstrzymania wykonania decyzji. Wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania adresowanej do drugiego ze spadkodawców decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie dotyczy pozycji prawnej Skarżącej i nie wpływa w żaden sposób na wynikający z wydanej wobec niej decyzji obowiązek Skarżącej do uiszczenia określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego - pomijając już kwestię, iż jak akcentuje to sama Skarżąca uiściła ona wynikający z tej decyzji podatek, jeszcze przed wydaniem wobec drugiego ze spadkobierców postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji - a zatem wydane postanowienie nie dotyczy jej interesu prawnego. Poza tym należy wskazać, iż objęte zażaleniem Skarżącej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2007 r. oparte zostało na art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, ze względu na szczególnie ważny interes strony, może na jej wniosek lub z urzędu, w drodze postanowienia, wstrzymać wykonanie decyzji w całości lub w części. Postanowienie to wydane zostało na wniosek drugiego ze spadkobierców i tylko do jego sytuacji mogła być odniesiona i badana wskazana w tym przepisie przesłanka warunkująca wstrzymanie wykonania decyzji, polegająca na istnieniu, bądź nie, "szczególnie ważnego interesu" i w związku z tym on tylko jest uprawniony do składania środków zaskarżenia od wydanego w tym przedmiocie postanowienia. Natomiast nie była uprawniona do składania takiego środka zaskarżenia Skarżąca i oceny tej nie może zmienić istniejący na tym etapie postępowania spadkowego solidarny charakter odpowiedzialności obojga spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zażalenie złożone przez Skarżącą jest niedopuszczalne. Nie dopatrując się zatem w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.