III SA/Wa 1818/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "organ pierwszej instancji") powołując się na przesłankę wskazaną w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie określenia K. C. (dalej "Skarżąca") zobowiązania podatkowego w kwocie 24.886 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane jest zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Zarzuciła wydanemu postanowieniu naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. przez: a) jego zastosowanie i nadanie nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy do wystąpienia powołanej przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. doszło wyłącznie na skutek działania organu podatkowego, który wszczął postępowanie w dniu 28 października 2016 r. a powołuje się na fakt, że w dniu 31 grudnia 2016 r. nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania, którego termin płatności przypadał na dzień 2 maja 2011 r. zaś do dnia 10 kwietnia 2015 r. organ twierdził, że nie wszczął postępowania wobec zobowiązanej do zapłaty A. L.; b) zaniechanie wykazania, że zachodzi druga z łącznych przesłanek, iż wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) i powołanie w tym zakresie jedynie stanowiska sądu administracyjnego zajętego w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 145/10, a nadto gdy stan faktyczny rozpatrywany przez sąd dalece odbiega od niniejszego oraz przyjęcie wyłącznie na podstawie tego stanowiska, że organ podatkowy jakoby był zwolniony z uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i to tylko dlatego zwolniony, że powołał się na przesłankę, iż upływ terminu przedawnienia nastąpi z dniem 31 grudnia 2016 r.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 210 § 4 w związku z art. 239 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający ogólne zasady; - art. 121 § 1 oraz 125 § 1 O.p., co doprowadziło do sytuacji wszczęcia i doręczenia decyzji tuż przed upływem terminu przedawnienia oczywiście naruszając zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS wyjaśnił, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie jednej z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W ocenie DIAS bezsporne w sprawie jest to, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem DIAS, spełniona została również druga przesłanka tj. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. DIAS wyjaśnił, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres przedawnienia decyzja nie zostanie wykonana. DIAS wskazał, że Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji podatkowej, które nie zostało rozpoznane, co powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji nie uzyska waloru ostatecznej, więc zobowiązanie ulegnie przedawnieniu, a Skarżąca, która nie zgadza się z decyzją, dobrowolnie nie uiści wynikającego z niej podatku. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. przez: a) utrzymanie w mocy postanowienia w którym organ podatkowy pierwszej instancji zastosował art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. jako podstawę nadania nieostatecznej decyzji z dnia 28 listopada 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy do wystąpienia powołanej przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. doszło wyłącznie na skutek działania organu podatkowego, który po uchyleniu decyzji podatkowej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej jako spadkobiercy A. L. i umorzeniu postępowania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. z przyczyn leżących po stronie organu, wydał w dniu [...] października 2016 r. i doręczył w dniu 28 października 2016 r. postanowienie o ponownym wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym powołując się na fakt zbliżającego się terminu przedawnienia roszczenia; doszło do tego w sytuacji przyznania przez organ, że nie wszczął postępowania wobec zobowiązanej do zapłaty A. L. poprzestając na postępowaniu wyjaśniającym; b) utrzymanie w mocy postanowienia, w którym organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał wykazania, że zachodzi druga z łącznych przesłanek, iż wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) i przywołanie w tym zakresie nieaktualnej linii orzeczniczej, że organ podatkowy jest zwolniony z uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na krótki okres do terminu przedawnienia oraz fakt, iż strona ma prawo do złożenia odwołania, która to sytuacja w pierwszym przypadku powstała wyłącznie z przyczyny leżącej po stronie organu, zaś prawo do złożenia odwołania jest uprawnieniem ustawowym z którego organ podatkowy nie można czynić pretekstu do takiego działania i orzekania; c) utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji gdzie art. 239b § 1 i 2 O.p. zastosowany został z naruszeniem wszelkich zasad współżycia społecznego tylko z tego względu by umożliwić wystawienie na podstawie nieostatecznej decyzji tytułu egzekucyjnego, umożliwiającego natychmiastowe wszczęcie na jego postawie postępowania egzekucyjnego, a nadto pomimo zaniechania rozstrzygnięcia wniosków o zawieszenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji, a także dokonaniem zajęcia rachunków bankowych w dniu 2 stycznia 2017 r. bez poinformowania Skarżącej o wszczęciu egzekucji, która to sytuacja doprowadziła Skarżącą do nagłej utraty płynności finansowej przez czasowe pozbawienia jej wszelkich środków do życia i prowadzenia działalności; 2. obrazę przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 239 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej powoływanej jako P.p.s.a., Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w postepowaniu uproszczonym. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przesądzenie o legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności ocena, czy organ w tym zakresie przeprowadził niezbędne postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższy tryb stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych, jest więc uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazywał pkt 4 § 1 tego przepisu, to jest sytuację, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności przez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W takiej sytuacji oczywistym jest, że zobowiązanie może nie zostać zapłacone (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13). Do ostatniego z wymienionych poglądów przychylił się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, lub jak w rozpoznawanej sprawie zostało ono już uruchomione, to już ta okoliczność może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, skoro nadano rygor natychmiastowej wykonalności [...] listopada 2016 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz odsetek za zwłokę upływał z końcem 2016 r., a ponadto Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do ich zapłaty - to została spełniona przesłanka o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz w wyroku z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.