III SA/Wa 182/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") przeprowadził wobec M.K. (dalej "Skarżący" lub "Strona") kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2018 r. NUS określił Skarżącemu prawidłową wysokość kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" – oraz ustalił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. NUS wykluczył, że firmą E. posłużono się do celów zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzenia działalności oraz, że była podmiotem firmującym działalność gospodarczą osób, które zlecały wykonanie poszczególnych przelewów i czynności, tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej "O.p.". W toku prowadzonego postępowania w związku z nieprzedłożeniem przez Stronę wiarygodnych wyciągów rachunków bankowych stwierdzono, że operacje dokonane na rachunkach bankowych należących do Skarżącego nie mają związku z działalnością gospodarczą Strony. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, by Skarżący nabywał jakiekolwiek towary i usługi, tym samym nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży. Skarżący pismem z 4 września 2018 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału w szczególności: a) brak dania wiary o braku świadomości w zakresie działalności gospodarczej, firmowanej nazwiskiem Skarżącego, a prowadzonej w całości przez M.J., posługując się jedyną opisaną przez Stronę sytuacją, podczas gdy jego spójne, konsekwentne i logiczne zeznania jednoznacznie wskazują, że nie miał on żadnej świadomości na temat ww. działalności gospodarczej, a wszystkim zajmowała się M.J., b) błędne ustalenie, iż usługi najmu powierzchni reklamowej oraz usługi najmu powierzchni magazynowej nie były związane z działalnością gospodarczą podatnika, w związku z czym usługi wykazane na fakturach: nr [...] z 18 października 2013 r. wystawiona przez M.J., oraz nr [...] z 22 października 2013 r., wystawiona przez E., nie służyły do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wskazany na ww. fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy jedynym dowodem, mającym służyć temu stwierdzeniu organu są wyjaśnienia Skarżącego w charakterze Strony złożone 31 lipca 2015 r., c) wielokrotne przytaczanie wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze Strony 31 lipca 2015 r., które to wyjaśnienia mają stanowić jedyny dowód twierdzeń organu, co ma miejsce np. w odniesieniu do faktury nr [...] z 5 grudnia 2013 r., wystawionej przez T. / P.R., gdzie organ wskazuje, iż wyjaśnienia Strony świadczyć miały o tym, że zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie było, podczas gdy jak zeznał Skarżący był tzw. słupem, towaru nigdy nie widział, wszystkim zajmowała się matka, jego rola ograniczała się tylko do wystawiania faktur, co wskazuje na to, iż Skarżący użyczył swojej firmy w ramach procederu tzw. firmanctwa, nie wynika natomiast z tych wyjaśnień kwestia, zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do przesłuchania M.J. przez ostatni rok trwania postępowania podatkowego i brak weryfikacji jej aktualnego adresu, na co wskazuje fragment mówiący o tym, że ostatnie pismo z wezwaniem do przedłożenia wyjaśnień zostało wysłane w sierpniu 2017 roku i odebrane przez matkę adresata, tj. B.O., która w odpowiedzi zaznaczyła, iż córka z nią nie mieszka i nie ma z nią żadnego kontaktu, podczas gdy zeznania M.J. z pewnością przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy w związku z faktem, że Skarżący zeznał, iż całą działalnością zajmowała się właśnie M.J., zatem to ona posiada stosowaną wiedzę na temat tej działalności, 3) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu i niewystąpienie do Prokuratury Rejonowej W. o udostępnienie akt postępowania o sygn. [...], 4) art. 188 w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do Prokuratury Rejonowej W. o udostępnienie akt postępowania o sygn. [...], a tym samym brak stosownego uzasadnienia nieprzeprowadzenia tego dowodu, 5) art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez brak wydania postanowień, o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, tylko doręczenie "zawiadomień" w tym zakresie, podczas gdy z art. 216 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że organ podatkowy w trakcie postępowania wydaje postanowienia, 6) art. 193 § 6 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie ewidencji VAT zakupu i sprzedaży za badany okres za nierzetelną, a w efekcie nie uznanie jej za dowód wskazanych w nich transakcji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie przesądza o nierzetelności ewidencji. Następnie Skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 113 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wyjaśnienia Strony wyraźnie wskazywały na to, iż jego działalnością gospodarczą i firmą posłużono się do celów zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności przez osoby, które zlecały wykonanie poszczególnych przelewów i czynności, które to zostały szczegółowo opisane w wyjaśnieniach Strony z 31 lipca 2015 r., choć jednocześnie organ podatkowy wskazywał, iż Skarżący "towaru nigdy nie widział", wszystkim zajmowała się jego matka, jego rola ograniczała się tylko do wystawiania i podpisywania faktur, co jednoznacznie wypełnia przesłanki firmanctwa, a nadto, jak organ podatkowy sam przytaczał w swoim protokole kontroli, "wszystkie te transakcje były kontrolowane przez matkę i z tego, co wiem, ona z kolei robiła na polecenie innych ludzi. Z informacji mi znanych są to firmy S. Sp. z o.o., której właścicielem jest R.S., A.S., jest to małżeństwo, kolejna firma T., wydaje mi się, że to spółka cywilna, której właścicielami są P.S. i R.S. (...). Z moich informacji wynika, że zamieszane były w to w/w firmy (...)", zatem organ dysponował bardzo zasadnymi przesłankami, aby zbadać czy w danej sprawie nie doszło do firmanctwa, 2) art. 108 ustawy o VAT, w brzmieniu z 2013 r., poprzez jego zastosowanie, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę E. w ten sposób, iż organ podatkowy stwierdził, że faktury powyższe są fakturami tzw. pustymi, nie dokumentują żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podczas gdy do zastosowania niniejszego przepisu organ winien mieć podstawy faktyczne, których nie potwierdziły czynności i przesłuchania świadków oraz Strony, albowiem Strona nie wskazała w złożonych wyjaśnieniach, iż faktury wystawione przez jego firmę były fakturami tzw. pustymi, 3) art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy błędnym ustaleniu, że Strona nie działała w dobrej wierze oraz że miała świadomość, iż otrzymane faktury VAT były fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z [...] sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący w okresie od października do grudnia 2013 r. wystawił faktury VAT, w których wykazał wartość netto oraz podatek należny VAT (na podstawie art. 146a w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy VAT) dokumentujące sprzedaż do J. Sp. z o.o. oraz P. Faktury zostały ujęte w ewidencji dostaw na faktury (VAT) oraz rozliczone w korektach deklaracji VAT-7 od października do grudnia 2013 r. DIAS wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Skarżący wystawił faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" na rzecz P. potwierdzające dostawę towarów wymienioną w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Faktury zostały ujęte w ewidencjach dostaw na faktury (VAT) oraz w ewidencjach dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. Ustalono, że faktury zostały rozliczone w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikiem jest podmiot nabywający towary wymienione w załączniku nr 11 w/w ustawy, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego od VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dla towarów używanych). Zatem do transakcji sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do w/w ustawy zastosowanie ma reguła, że podatek należny od tej dostawy jest rozliczany przez nabywcę, pod pewnymi warunkami: dokonującym dostawy jest podatnik VAT czynny; sprzedawany towar nie jest objęty zwolnieniem dla dostawy towarów używanych (przy nabyciu towarów będących złomem nie było prawa do odliczenia lub podatnik używał tych towarów krócej niż 6 miesięcy). Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360 z późn. zm.), na fakturze dokumentującej sprzedaż takich towarów powinien być dopisek "odwrotne obciążenie". W sprawie ustalenia w zakresie wystawionych na rzecz Skarżącego faktur, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. w ewidencjach nabycia VAT ujął faktury dokumentujące nabycia towarów i usług ze stawką 23% oraz rozliczył w złożonych korektach deklaracji VAT-7. W toku prowadzonej kontroli podatkowej przez NUS faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" nie zostały przedłożone przez Skarżącego. Przedmiotowe faktury zostały udostępnione w toku prowadzonego postępowania podatkowego przy piśmie z 29 marca 2016 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez sprzedawcę potwierdzające dostawę towarów wymienioną w załączniku nr 11 do ustawy podatku VAT zawierały adnotację "odwrotne obciążenie". W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, NUS przyporządkował faktury zakupu do faktur sprzedaży, tym samym ustalił, że towary i usługi które nabywał Skarżący od swoich dostawców ze stawką 23% zostały następnie sprzedane ze stawką 23%. Natomiast faktury wystawione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 potwierdzające dostawę towarów wymienioną w załączniku nr 11 do ustawy o VAT również w ten sam sposób zostały sprzedane jedynemu odbiorcy towarów – P. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na formę płatności oraz daty wystawienia faktur przez fakturowych dostawców oraz daty faktur wystawionych przez Stronę. DIAS, powołując się na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji stwierdził, że cały towar, który rzekomo Skarżący kupował od podmiotów B. Sp. z o.o.; T. s.c. [...]; S.; D. Sp. z o.o. został następnie przefakturowany na rzecz P. (działalność gospodarcza matki Skarżącego). DIAS wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych NUS okazano umowę najmu lokalu użytkowego z 30 września 2013 r. zawartą z P. z siedzibą w W. Przedmiotem najmu był cały lokal użytkowy o powierzchni 90 m², jak również powierzchnie zewnętrzne ścian lokalu i ogrodzenie w celu umieszczenia materiałów reklamowych przy ul. [...]. Czynsz lokalu ustalono na wartość netto 2.000 zł miesięcznie oraz 2.000 zł netto za pow. reklamową miesięcznie. Przedmiot najmu był przeznaczony do celów magazynowych, jak również umieszczania banerów i druków reklamowych. Umowa najmu została zawarta na czas określony tj. 1 października 2013 r. – 31 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że adres przy ul. [...] w W. został zgłoszony do organu podatkowego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego. Organ podatkowy w toku prowadzonej kontroli podatkowej pismem z 5 sierpnia 2015 r. zwrócił się do Skarżącego między innymi o pisemnego wyjaśnienia dotyczącego faktur VAT zakupu: nr [...] z 18 października 2013 r. wystawionej przez firmę P., której przedmiotem był wynajem powierzchni reklamowej magazynowej; nr 2013/15/15 wystawionej przez E. Sp. z o.o., której przedmiotem były materiały reklamowe. Na powyższe pismo nie udzielono odpowiedzi. DIAS wskazał również, że z akt sprawy wynika, że w zakresie transakcji ze Z. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. NUS ustalił, że osoby uprawnione do wystawiania faktur w tych Spółkach nie współpracowały ze Skarżącym i nie wystawiały faktury na rzecz firmy E. DIAS dodał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że Skarżący wystawił fakturę nr [...] z 3 października 2013 r., wartość netto 212.740 zł podatek VAT 48.930,20 zł tytułem "Elektryka - zasilanie, podłączenia zgodnie z dokumentacją techniczną, montażu i wykonania instalacji elektrycznej hali" na rzecz J. Sp. z o.o. W ocenie DIAS, NUS słusznie zauważył, że Skarżący podpisał protokół odbioru instalacji elektrycznej z 1 października 2013 r., z treści którego wynika, iż wykonano instalację, zasilanie hali, gniazda elektryczne, zasilanie do maszyn, główną rozdzielnię elektryczną plus doprowadzenie zasilania, zasilanie bram i suwnic, systemu grzewczego instalacja oświetlenia w hali produkcyjno- magazynowej D. Sp. z o.o. Organ podatkowy zwrócił się do Spółki D. Sp. z o.o. o udzielenie szczegółowych informacji w zakresie ww. prac. Z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę niemożliwe było ustalenie szczegółów i okoliczności w zakresie prac rzekomo wykonanych przez Skarżącego - czy rzeczywiście zostały wykonane oraz przez kogo. DIAS podkreślił, że na pewno prac tych nie wykonał Skarżący, bowiem nie zatrudniał pracowników, nie nabył usługi montażu i wykonania instalacji elektrycznej udokumentowanej fakturą nr [...] z 14 października 2013 r. oraz usługi podłączenia elektryki zgodnie z dokumentacją techniczną udokumentowanej fakturą [...] z 17 października 2013 r. Daty wystawienia tych faktur również nie są spójne z dokumentami dotyczącymi prac rzekomo wykonanych na rzecz J. Sp. z o.o. (fakturą z nr 15/13 z 3 października 2013 r. i protokołem odbioru instalacji elektrycznej z 1 października 2013 r.), bowiem faktury rzekomo wystawione przez Z. Sp. z o.o. zostały wystawione w terminach późniejszych. Organ podatkowy wykluczył również by prace te wykonał Skarżący. Z zeznań Strony wynika, że efekty tych prac zostały mu okazane dopiero 26 maja 2015 r., co wskazuje że świadomie potwierdzał w dokumencie wystąpienie czynności, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Również R.L. (syndyk masy upadłościowej B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) nie potwierdził współpracy ze Skarżącym oraz wskazał, że w firmie B. Sp. z o.o. nikt nie miał upoważnienia do wystawienia faktur i sprzedaży bez jego wiedzy. Osoba podpisana na fakturach (tj. A.P.) nie pracowała w Spółce B. Sp. z o.o. i nie znała takiej osoby. Z wyjaśnień R.L. wynika, że w okresie od października do grudnia 2013 r. Spółka B. Sp. z o.o. nie posiadała możliwości logistycznych, finansowych do przeprowadzenia tego typu transakcji. DIAS podkreślił, że podczas przesłuchania Skarżący wskazał, że faktury na których jako wystawca została wskazana spółka B. Sp. z o.o. w rzeczywistości zostały wystawione w kwietniu 2015 r. w jego obecności przez M.J. Z zeznań Strony wynika też, że następnie razem z matką zawiózł te faktury do biura rachunkowego, co oznacza iż Skarżący w pełni akceptował tego typu działanie oraz zlecenie zaewidencjonowania tych faktur w rejestrach zakupu. W zakresie transakcji udokumentowanej fakturami, na których jako wystawca został wskazany podmiot S. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż podmiot ten składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. Ustalono również, że od 24 marca 2015 r. organem właściwym dla rozliczeń w podatku od towarów i usług był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Do podatnika kierowano wezwania, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych w okresie 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., które nie zostały przeprowadzone, z uwagi na nieodbieranie korespondencji przez ten podmiot. Jedynymi fakturowymi dostawcami towarów, którzy potwierdzili współpracę handlową ze Stroną oraz wystawienie faktur na rzecz E. były: T. s.c. [...] oraz - Spółka D. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że z wyjaśnień Skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania wynikało, że wszystkie transakcje były kontrolowane przez jego matkę, która z kolei robiła to na polecenie innych ludzi, tj. właścicieli firmy D. Sp. z o.o. – [...] oraz właścicieli firmy T. s.c. – [...]. Według zeznań Strony, mogło to mieć też na celu wyłudzeniu VAT-u lub dofinansowania z Unii Europejskiej. D. Sp. z o.o. nie przedłożyła dowodów na okoliczność źródła pochodzenia towarów sprzedanych na rzecz Strony, zaprzestała odpierania korespondencji organu pierwszej instancji. W zakresie rzeczywistego nabycia zestawu rolek przez Skarżącego od Spółki T. s.c. DIAS wskazał , że brak jest wiarygodnych dowodów, iż P.S. kiedykolwiek był w ich posiadaniu. DIAS uznał zeznania przesłuchanego w charakterze świadka P.S. za niewiarygodne. Zeznał on bowiem, że sprzedane zestawy rolek zostały wykonane w 2008 r. przez kowala, a część rolek sam wykonał, nie posiadał jednak żadnych dowodów potwierdzających zakup materiałów do ich wykonania. P.S. zeznał również, że zna Skarżącego i że to on miał uczestniczyć w odbiorze zafakturowanego na rzecz Strony towaru, w jego transporcie i załadunku. Z zeznań świadka wynika, że T. s.c. raczej nie zatrudniała pracowników, nie posiadała samochodów. O ile organ podatkowy dopuścił możliwość że Świadek i Skarżący mogli się znać, to jednak nie dał wiary zeznaniom P.S. w pozostałym zakresie. Okoliczność, iż Skarżący w rzeczywistości nie nabył zestawu rolek od Spółki T. s.c., została potwierdzona zeznaniami Skarżącego z 31 lipca 2015 r., który zeznał do protokołu, że nie widział towarów będących przedmiotem zakupu na rzecz jego firmy, tym samym nie mógł uczestniczyć w jego odbiorze, transporcie towaru pochodzącego z firmy T. s.c. Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego Skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów udokumentowanych fakturami zakupu. Skarżący nie widział nabytych towarów, nie przedłożył też żadnych dowodów dotyczących transportu towarów, ponoszonych z tego tytułu kosztów, dokumentów dotyczących przejęcia towarów na magazyn oraz wyciągów ze wszystkich posiadanych przez niego rachunków bankowych. Z zeznań nie wynika też, że sprawdzał w jakikolwiek sposób zgodność towaru z otrzymaną fakturą. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika że Z. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie wystawiły na rzecz Strony faktur dokumentujących zakupy ze stawką 23% oraz nie potwierdziły współpracy handlowej, tym samym nie dokonały na rzecz Strony żadnych dostaw towarów oraz usług. NUS nie zgromadził wiarygodnych dowodów, że fakturowi dostawcy towarów (którzy potwierdzili współpracę handlową ze Stroną) byli w posiadaniu zafakturowanych towarów oraz wykonali na jego rzecz jakiekolwiek usługi. Tej okoliczności nie potrafił też wyjaśnić Skarżący, który podczas przesłuchania wielokrotnie wskazywał, że to matka zajmowała się jego "biznesem", a jego rola miała ograniczać się do wystawiania i podpisywania faktur. Skarżący podczas przesłuchania wskazał, że został wykorzystany przez matkę do bycia "słupem", a wcześniej mówiono mu że jest pośrednikiem. Również zakupy udokumentowane fakturą nr [...] z 18 października 2013 r. dot. wynajmu pow. reklamowej i magazynowej od P. oraz nr [...] z 22 października 2013 r. dot. materiałów reklamowych wystawiona przez E. Sp. z o.o. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Strony, takiego związku też nie wykazał sam Skarżący. Ponadto według organu podatkowego faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżący w istocie nie nabył żadnych towarów, tym samym niczego nie magazynował, a wynajmowana przez niego powierzchnia magazynowa była jednocześnie siedzibą firmy jedynego fakturowego odbiorcy towarów – P. (jego matki) jak również Spółki E. Sp. z o.o. Skarżący nie wskazał by w jakikolwiek sposób reklamował swoją działalność gospodarczą E., zatem według organu ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie DIAS, powyższe transakcje zostały zawarte celem uprawdopodobnienia pozostałych transakcji rzekomego zakupu oraz sprzedaży towarów i świadczonych usług oraz urzeczywistnienia prowadzonej przez M.K. działalności gospodarczej, która faktycznie była pozorna. W efekcie weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym, a podmiotami wskazanymi na fakturach zakupu (Z. Sp. z o.o.; B. Sp. z o.o.; T. s.c. [...]; D. Sp. z o.o.; S.: P., E. Sp. z o.o.) stwierdzono, że podmioty te w rzeczywistości nie mogły występować jako dostawcy towarów handlowych i usług do Strony, a co za tym idzie, przedmiotem wystawionych faktur były czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W zakresie podatku naliczonego DIAS stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku łub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. DIAS poparł stanowisko NUS, że Skarżący w okresie od października do grudnia 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie DIAS, NUS prawidłowo wskazał, że faktury firmowane przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i wykonywania usług na nich wskazanych. W konsekwencji nie doszło również do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ani wystąpienia obrotu. Ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodnego wynika, że Skarżący osobiście założył działalność gospodarczą, założył również rachunki bankowe dla celów tej działalności, zawierał umowy, podpisywał deklaracje VAT-7 i korekty deklaracji VAT-7, wystawiał i podpisywał faktur. W ocenie DIAS nie jest możliwe aby Skarżący, widząc jakie obroty wykazuje E. w składanych deklaracjach, na jakie wartości wystawiane są na jego rzecz faktury zakupu, jakie faktury wystawia i podpisuje, jaki jest przepływ pieniężny na rachunkach bankowych nie miał świadomości fikcyjności dokonywanych transakcji w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.  W ocenie DIAS niewiarygodnym faktem jest również, aby Skarżący jako właściciel firmy E. nic nie wiedział o dostawach towarów, w sytuacji gdy na sfinalizowanie transakcji jak wynika z oświadczenia z 7 maja 2015 r. złożonego w organie I instancji przeznaczył środki pieniężne pochodzące w dużej części z oszczędności własnych i jego żony. Zdaniem DIAS niewiarygodne jest również to, że nie nadzorował dysponowania pieniężnymi na rachunkach bankowych których był właścicielem (założonych zarówno gospodarczych jak i osobistych). DIAS zauważył również, że formą płatności na fakturach zakupu opodatkowanych stawką 23% wystawionych rzekomo przez Spółki Z. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. wskazano iż płatności dokonano w formie gotówkowej. Na fakturze wystawionej przez T. S.C., wskazano formę płatności przelew, jednak w tym zakresie Skarżący ani jego dostawca nie udokumentowali dokonanej płatności. W legalnym obrocie gospodarczym forma płatności gotówką pomiędzy przedsiębiorcami należy do rzadkości. Podmioty gospodarcze dążą co do zasady, do regulowania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. DIAS dodał, że z ustaleń dokonanych przez NUS wynika, iż Skarżący posiadał 3 rachunki bankowe, a do celów działalności korzystał z dwóch rachunków (osobistego i gospodarczego). Do dnia zakończenia postępowania Strona nie udostępniła wiarygodnych dowodów odnoszących się do operacji dokonanych na posiadanych przez niego rachunkach, które jedno wskazywałyby na operacje wykonane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności. Z zeznań Skarżącego wynika, że towaru będącego przedmiotem faktur zakupu i sprzedaży nigdy nie widział, co potwierdza ustalenia NUS, że obrót istniał tylko na fakturze. Również ta okoliczność, że Strona nie interesowała się i nie sprawdzała w jaki sposób odbywał się transport towaru, w jaki sposób odbywał się załadunek i rozładunek w nim uczestniczył, gdzie był magazynowany, świadczy w ocenie DIAS o tym, że Skarżący wiedział iż w rzeczywistości nie istnieje. Z zeznań wynika również, że Strona brała udział i akceptowała w prowadzonej przez niego działalności E. generowanie fikcyjnych dowodów, czego przykładem może być wymiana faktur kosztowych, w miejsce których miały trafić faktury, na których jako wystawca została wskazana firma B. Sp. z o.o. Z zeznań Skarżącego wynika, że zostały one wystawione w kwietniu 2015 r. przez M.J., które następnie zostały zawiezione przez niego i jego matkę do biura rachunkowego. Skarżący nie wyjaśnił faktury jakiego podmiotu figurowały wcześniej w rejestrach oraz od kogo zakupił towar, co potwierdza fikcyjny charakter nabycia towarów. W ocenie DIAS, NUS prawidłowo wskazał, że Skarżący miał pełną świadomość pozornego charakteru transakcji. Wskazuje na to również fakt, iż Skarżący miał doświadczenie zawodowe w zakresie handlu (dyrektor handlowy w firmie K. S.A.). Osoba posiadająca tego rodzaju doświadczenie jest w stanie bez trudu dostrzec wymienione okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze działalności. W ocenie DIAS dostawcy Skarżącego, tj.: Z. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. S.C. [...], D. Sp. z o.o., S., P., E. Sp. z o.o., nie dokonali na rzecz Skarżącego dostaw towarów i usług wyszczególnionych na fakturach. Tym samym faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co za tym idzie Strona nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług podmiotom P. oraz Spółce J. Sp. z o.o. Tym samym w ocenie DIAS organ I instancji słusznie wskazał, że faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie DIAS w sprawie nie ma również zastosowania art. 113 O.p., z powodu świadomego dokumentowania przez Skarżącego nabycia towarów i usług od spółek: Z. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. S.C. [...], D. Sp. z o.o., S., P., E., które to nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Pismem z 27 grudnia 2018 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez przyjęcie za własne ustalenia organu I instancji i błędną oraz nielogiczną ocenę materiału dowodowego, w szczególności:  1) brak dania wiary Skarżącemu w fakt braku jego świadomości dotyczącej działalności gospodarczej, firmowanej jego nazwiskiem, a prowadzonej w całości przez M.J., posługując się w tym zakresie jedną opisaną przez Stronę sytuacją, podczas gdy jego spójne, konsekwentne i logiczne zeznania jednoznacznie wskazują, że nie miał on żadnej świadomości na temat prowadzonej ww. działalności gospodarczej, a wszystkim zajmowała się M.J., co miało wpływ na wydanie przez organ podatkowy decyzji wobec Skarżącego, 2) błędne ustalenie, iż usługi najmu powierzchni reklamowej oraz usługi najmu powierzchni magazynowej nie były związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym usługi wykazane na fakturach: nr [...] z 18 października 2013 r. wystawiona przez P., oraz nr [...] z 22 października 2013 r. wystawiona przez E., nie służyły do sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na ww. fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy jedynym dowodem mającym służyć temu stwierdzeniu organu są wyjaśnienia Skarżącego złożone podczas jego przesłuchania 31 lipca 2015 r., 3) wielokrotne przytaczanie wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze Strony 31 lipca 2015 r., które to wyjaśnienia stanowią jedyny rzekomy dowód twierdzeń organu, że zdarzenia gospodarczego, np. w odniesieniu do faktury nr [...] z 5 grudnia 2013 r. wystawionej przez T. s.c, oraz w odniesieniu do faktury wystawionej przez S., w rzeczywistości nie było, podczas gdy z treści przytoczonych wyjaśnień Skarżącego nie wynika, czy zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, gdyż wskazuje on tylko m. in., że działalnością zajmowała się jego matka, jednakże nie wypowiada się on na temat wykonalności transakcji, 2. art. 233 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.J. i brak weryfikacji jej aktualnego adresu, na co wskazuje fragment mówiący o tym, że ostatnie pismo z wezwaniem do przedłożenia wyjaśnień zostało wysłane w sierpniu 2017 roku i odebrane przez matkę adresata, tj. B.O., która w odpowiedzi zaznaczyła, iż córka z nią nie mieszka i nie ma z nią żadnego kontaktu, podczas gdy zeznania M.J. z pewnością przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy w związku z faktem, że Skarżący wyjaśnił, iż całą działalnością zajmowała się właśnie M.J., zatem to ona posiadała stosowną wiedzę na temat tej działalności, 3. art. 233 § 1 w zw., z art. 193 § 6 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie ewidencji VAT zakupu i sprzedaży za badany okres za nierzetelną, a w efekcie nie uznanie jej za dowód wskazanych w nich transakcji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie przesądza o nierzetelności ewidencji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 113 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wyjaśnienia Strony wyraźnie wskazywały na to, iż jego działalnością gospodarczą i firmą posłużono się do celów zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności przez osoby, które zlecały wykonanie poszczególnych przelewów i czynności, a które to zostały szczegółowo opisane w wyjaśnieniach Strony z 31 lipca 2015 r., choć jednocześnie organ wskazuje, iż Skarżący "towaru nigdy nie widział, wszystkim zajmowała się matka, jego rola ograniczała się tylko do wystawiania i podpisywania faktur", co jednoznacznie wypełnia przesłanki firmanctwa, a nadto, jak organ sam przytacza w swoim protokole kontroli, cyt. "wszystkie też transakcje były kontrolowane przez matkę i z tego, co wiem, ona z kolei robiła na polecenie innych ludzi. Z informacji mi znanych są to firmy D. sp. z o.o., której właścicielem jest R.S., A.S., jest to małżeństwo, kolejna firma T., wydaje mi się, że to spółka cywilna, której właścicielami są P.S. i R.S. (."). Z moich informacji wynika, że zamieszane były w to w/w firmy (...)", zatem organ dysponował bardzo zasadnymi przesłankami, aby zbadać, czy w danej sprawie nie doszło do firmanctwa, 2. art. 108 ustawa o VAT, w brzmieniu z 2013 r,, zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez jego zastosowanie, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę E. w ten sposób, iż organ stwierdził, że faktury powyższe są fakturami tzw. pustymi, nie dokumentują żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podczas gdy do zastosowania niniejszego przepisu organ winien mieć podstawy faktyczne, których nie potwierdziły czynności przesłuchania świadków oraz Strony, 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy błędnym ustaleniu, że Strona nie działała w dobrej wierze oraz że miała świadomość, iż otrzymane faktury VAT były fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podważyły rzetelność dokonanych przez Skarżącego transakcji. Po stronie zakupów zostały zakwestionowane faktury wystawione przez: Z. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. S.C. [...], D. Sp. z o.o., S., P., E. Zdaniem organów faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Poza tym Strona nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami na rzecz P. (matki Skarżącego) oraz J. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych powyższe bezspornie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podziela to stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a podejmowane przez Skarżącego działania (rozliczanie podatku VAT, korzystanie z prawa do odliczenia, wystawianie faktur VAT) miało na celu jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem art. 108 ust. ustawy o VAT. W odniesieniu do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdził, że spółki te nie zawierały transakcji ze Skarżącym. Osoby uprawnione do wystawiania faktur w tych spółkach nie współpracowały ze Stroną i nie wystawiały na jego rzecz faktur VAT (wyjaśnienia prezesa zarządu Z. sp. z o.o. Pani N.K. - karta 53-62 akt administracyjnych oraz zeznania syndyka masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości Pana R.L. - k. 48-50 akt administracyjnych). Ponadto sam Skarżący wskazał, że faktury, na których jako wystawca została wskazana spółka B. sp. z o.o. w rzeczywistości zostały wystawione nie w 2013r., ale w roku 2015, w jego obecności, przez matkę – Panią M.J. W odniesieniu natomiast do faktur VAT wystawionych przez T. s.c. [...] oraz D. sp. z o.o. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika (w szczególności zeznań Pana P.S. – karta 42-46 akt administracyjnych oraz pisma wyjaśniającego Pani I.K. – głównej księgowej w spółce D. – karta 335 akt administracyjnych), że podmioty te potwierdziły fakt współpracy handlowej ze Skarżącym. Organy podatkowe uznały powyższe wyjaśnienia za niewiarygodne. Organy oparły się w tym zakresie na wyjaśnieniach Skarżącego, który wskazywał, że wszystkie transakcje były kontrolowane przez jego matkę, M.J., która z kolei działała na polecenie właścicieli powyższych firm (R.S. i A.S. z firmy D. sp. z o.o. oraz P.S. i R.S. z firmy T. s.c.). Skarżący wskazywał, że powyższe działania mogły mieć na celu wyłudzenie podatku VAT lub dofinansowania z Unii Europejskiej. Poza tym D. sp. z o.o. nie przedłożyła dowodów na okoliczność źródła pochodzenia towarów sprzedanych następnie Skarżącemu oraz zaprzestała odbierania korespondencji z organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zeznania osób reprezentujących ww. podmioty są niewiarygodne, a zatem w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty. Rację należy przyznać organom również w kwestii nabycia przez Skarżącego zestawu rolek od spółki T. s.c. Niewątpliwe brak wiarygodnych dowodów, iż Pan P.S. był kiedykolwiek w ich posiadaniu stanowi wystarczającą podstawę do zakwestionowania transakcji, dotyczącej tego towaru. Prawidłowo też, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów nabycia, organy uznały zeznania Pana P.S. za niewiarygodne. Zauważenia wymaga, że sam Skarżący potwierdził, że nie widział zestawu rolek (zeznania z dnia 31 lipca 2015r., karta 130-132 akt administracyjnych). Z kolei S., którego faktury również zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, składał deklaracje podatkowe w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, jednak nie odebrał żadnego z wezwań kierowanych do niego przez organy prowadzące postępowanie w tej sprawie. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że również faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. z tytułu najmu powierzchni reklamowej i magazynowej oraz przez E. sp. z o.o., dotycząca materiałów reklamowych, nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Strony oraz faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący w rzeczywistości nie nabył żadnych towarów, a w konsekwencji nie mógł ich magazynować. Ponadto powierzchnia objęta najmem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach była jednocześnie siedzibą firmy jedynego odbiorcy fakturowanego Skarżącego czyli firmy jego matki – P. oraz E. sp. z o.o. Natomiast Skarżący nie wykazał, aby w jakikolwiek sposób reklamował swoją działalność. Biorąc powyższe pod uwagę, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, otrzymane przez Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bowiem sam wskazywał na okoliczności związane z działaniem za namową matki i pod jej kierownictwem, a ponadto nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT. Powyższe uzasadnia także zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 108 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należało uznać za niezasadne. Warte podkreślenia w niniejszej sprawie jest to, że – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – Skarżący osobiście założył działalność gospodarczą, podpisywał deklaracje VAT – 7 i korekty tych deklaracji, wystawiał i podpisywał faktury VAT. Na zakwestionowane transakcje przeznaczył środki pieniężne pochodzące w dużej części z majątku prywatnego. Powyższe okoliczności, wbrew próbie przypisania prowadzenia niniejszej działalności matce Skarżącego, wyklucza nieświadome działanie Strony. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły z powyższych okoliczności i zgromadzonych dowodów, że działania Skarżącego miały świadomy charakter. Z zeznań Strony wynikało, że Skarżący nie widział towaru, na który zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT, natomiast brał udział i akceptował obrót fikcyjnymi fakturami czego dowodem był udział w wymianie faktur, gdzie w miejsce dotychczasowych faktur – nie wiadomo przez kogo wystawionych – zostały wprowadzone do obrotu faktury, na których jako ich wystawce wskazano B. sp. z o.o. W związku z tym, wobec wykazanego przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa Skarżącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur nie można mu przypisać działania w dobrej wierze bądź przy zachowaniu należytej staranności, co uprawniałoby Skarżącego do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez "brak dania wiary Skarżącemu w fakt braku jego świadomości dotyczącej działalności gospodarczej, firmowanej jego nazwiskiem, a prowadzonej w całości przez M.J., posługując się w tym zakresie jedną opisaną przez Stronę sytuacją, podczas gdy jego spójne, konsekwentne i logiczne zeznania jednoznacznie wskazują, że nie miał on żadnej świadomości na temat prowadzonej ww. działalności gospodarczej, a wszystkim zajmowała się M.J., co miało wpływ na wydanie przez organ podatkowy decyzji wobec Skarżącego". Jak wskazano powyżej, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku Skarżącego – dowodzi jego świadomego udziału w obrocie pustymi fakturami. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, znajdującego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, było przyjęcie, iż usługi najmu powierzchni reklamowej i magazynowej nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego, gdyż takiej działalności Strona nie prowadziła. Jak wskazano powyżej teza ta znalazła potwierdzenie w zeznaniach Skarżącego, a ponadto sama Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na fakt rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej czy rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Z tego względu również zarzut naruszenia art. art. 233 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie, iż usługi najmu powierzchni reklamowej oraz usługi najmu powierzchni magazynowej nie były związane z działalnością gospodarczą nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego wielokrotnego przytaczania "wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze Strony 31 lipca 2015 r., które to wyjaśnienia stanowią jedyny rzekomy dowód twierdzeń organu, że zdarzenia gospodarczego, np. w odniesieniu do faktury nr [...] z 5 grudnia 2013 r. wystawionej przez T. s.c, oraz w odniesieniu do faktury wystawionej przez S., w rzeczywistości nie było, podczas gdy z treści przytoczonych wyjaśnień Skarżącego nie wynika, czy zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, gdyż wskazuje on tylko m. in., że działalnością zajmowała się jego matka, jednakże nie wypowiada się on na temat wykonalności transakcji" należy wskazać, że takie wyjaśnienia niewątpliwie zostały przez Skarżącego złożone w niniejszym postępowaniu. Nie zostały one cofnięte ani zmienione, a więc organy podatkowe poddały je ocenie, podobnie jak inne dowody, które w tej sprawie udało się zgromadzić. Sam Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na rzeczywisty charakter zawartych transakcji, a raczej skupił się na przesunięciu odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług na swoją matkę M.J. Rzecz w tym, że to Skarżący zarejestrował swoją działalność gospodarczą i podejmował działania pozorujące prowadzenie tej działalności jako podatnik podatku od towarów i usług. Świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami. Te okoliczności, potwierdzone przez samego Skarżącego, są wystarczające do ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, które Sąd w pełni aprobuje i uznaje za zasadne. W tym miejscu należy więc odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 113 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Zarzut ten należało uznać za niezasadny ze względów wskazanych powyżej. Zdaniem Sądu, zgromadzone w sprawie dowody, a w tym przede wszystkim okoliczności wskazujące na świadome działanie Strony, wyklucza zastosowanie tej regulacji prawnej, a w konsekwencji powoduje, że nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. A zatem regulacja ta, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, odnosi się do sytuacji, gdy faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana. Natomiast ważną cechą firmanctwa jest fakt rzeczywistego prowadzenia takiej działalności. Natomiast w tej sprawie działania Skarżącego miały charakter świadomy, gdyż świadomie dokumentował nabycia oraz sprzedaż, które nie miały rzeczywistego charakteru. Skarżący jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. W takim przypadku art. 113 O.p. nie może mieć zastosowania. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 § 4 O.p. Skarżący upatruje naruszenie tych przepisów w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania M.J. i brak weryfikacji jej aktualnego adresu. Zdaniem Strony to właśnie M.J. posiadała stosowną wiedzę na temat działalności Skarżącego, gdyż to ona w rzeczywistości prowadziła tę działalność. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji dążył do przesłuchania tej osoby trzykrotnie, wzywając ja na przesłuchanie w charakterze świadka (w dniach 10 czerwca 2015r., 2 lipca 2015r. oraz 8 sierpnia 2015r.). Na te przesłuchania świadek się nie stawiała. Natomiast podczas rozmowy telefonicznej w dniu 9 lipca 2015r. Pani M.J. poinformowała o możliwości stawienia się w organie w dniu 20 lipca 2015r., co uczyniła, ale jednocześnie złożyła oświadczenie, że "nie jest w stanie poddać się przesłuchaniu", uzasadniając swoje stanowisko stanem zdrowia. Do oświadczenia załączyła dokumenty potwierdzające współpracę ze Skarżącym. Następnie, organ pismem z dnia 23 sierpnia 2017r., wezwał Panią M.J. do złożenia wyjaśnień. Pismo zostało odebrane przez matkę świadka, która w piśmie z dnia 4 września 2017r. wyjaśniła, że pomyłkowo odebrała korespondencję kierowaną do córki – M.J., która od wielu lat nie mieszka i nie przebywa pod tym adresem oraz wskazała, że nie ma z nią żadnego kontaktu (karta 297 akt administracyjnych). W związku z tym za prawidłowe należy uznać działanie organu, który oparł wydane w sprawie rozstrzygnięcie na zgromadzonym materiale dowodowym. Zauważenia wymaga, że Skarżący nie składał wniosku o przesłuchanie Pani M.J. w charakterze świadka, ani też nie wskazywał organowi adresu zamieszkania czy miejsca pobytu tej osoby w celu jej przesłuchania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Za niezasadny należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art.193 § 6 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie ewidencji VAT zakupu i sprzedaży za badany okres za nierzetelną, a w efekcie nie uznanie jej za dowód wskazanych w nich transakcji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie przesądza o nierzetelności ewidencji. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że ewidencje VAT prowadzone przez Skarżącego za badany okres nie odzwierciedlały stanu faktycznego i rzeczywistych transakcji handlowych, co zostało wskazane w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej (na stronie 43) oraz drugiej (na stronie 33) instancji. Rejestry VAT zostały zbadane przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej, co zostało udokumentowane protokołem, w którym stwierdzono, że przedłożone do kontroli ewidencje sprzedaży/dostaw VAT i ewidencje zakupów/nabyć VAT za październik, listopad i grudzień 2013r. w części dotyczącej podatku należnego i naliczonego prowadzone były niezgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, to jest w sposób nierzetelny i wadliwy (karta 165 akt administracyjnych). Powyższe uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie art. art.193 § 6 O.p. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), skargę oddalił.