III SA/Wa 1820/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2014 r. nr IPPB3/423-870/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę B. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej "Skarżącym", "Bankiem" lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza dokonać sprzedaży (odpłatnego zbycia) niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, zrealizowanych gwarancji i poręczeń, a także innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej: "Wierzytelności") do podmiotu powiązanego bądź do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej; "SPV"). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy. Należna cena z tytułu sprzedaży Wierzytelności może zostać ustalona na dzień sprzedaży poniżej lub w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności. Termin zapłaty ceny będzie determinowany momentem wyegzekwowania Wierzytelności przez SPV. Niemniej jednak przeniesienie prawa własności Wierzytelności nastąpi już w momencie zawarcia umowy sprzedaży. W przypadku jednakże przyszłych zdarzeń i obiektywnych okoliczności, które wystąpią po transakcji sprzedaży (np. trudności w wyegzekwowaniu przez SPV Wierzytelności w okresie ustalonym w umowie sprzedaży - przykładowo 2 lata) dopuszcza się możliwość zmiany umowy skutkującej np. redukcją ceny. Jednakże istotne jest, że żadna konkretna korekta ceny nie będzie ustalona w umowie sprzedaży; umowa będzie zawierała jedynie postanowienie o możliwości potencjalnych zmian do umowy, w tym również ceny sprzedaży, jeśli z obiektywnych przyczyn zaistniałych po podpisaniu umowy SPV nie będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy sprzedaży. Oznacza to, że takie zmiany mogą nigdy nie zostać wprowadzone. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. IPPB3/423- 507/13-2/GJ), zgodnie z którą na moment sprzedaży Wierzytelności B. winien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny należnej z tytułu sprzedaży Wierzytelności. Wyprzedzając skutki potencjalnych zdarzeń zachodzących w działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego zdarzenia. W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał w jaki sposób będzie zobowiązany ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez B. na rzecz SPV, tj. czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna kapitału Wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." ? W opinii Skarżącego, w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności zastosowanie znajdą przepisy ogólne tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na ich nabycie, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W tym przypadku wydatki na nabycie Wierzytelności są równe wartości nominalnej kapitału Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, zrealizowanych gwarancji i poręczeń, a także innych umów oraz wyłudzonych kredytów i niedozwolonych debetów. Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem "wydatków poniesionych na nabycie" należy bowiem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności prawa. Poza sporem pozostaje, że wskutek udzielenia kredytu lub pożyczki, realizacji gwarancji lub poręczenia Wnioskodawca nabywa roszczenie o zwrot wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki, bądź zrealizowanej gwarancji tub poręczenia. Z kolei w przypadku wypłacenia środków pieniężnych wskutek wyłudzenia kredytu lub niedozwolonego przekroczenia debetu, Wnioskodawca nabywa prawo do zwrotu wypłaconych środków. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, gdyż powstaje nieistniejące dotychczas prawo podmiotowe i jednocześnie określony podmiot prawo to nabywa. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zawężania pojęcia nabycia wyłącznie do jego translatywnej formy, pomijając prawną możliwość nabycia konstytutywnego. Na nabycie Wierzytelności podlegających sprzedaży, Wnioskodawca poniósł wydatki równe kwocie wypłaconych kredytów i pożyczek, zrealizowanych gwarancji i poręczeń lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (wartości nominalnej). Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału przedmiotowych Wierzytelności. Skarżący powołał się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów skierowane do [...] w dniu 7 kwietnia 2005 r. oraz wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 980/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/G1 1061/10 oraz interpretacje podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego dotyczące ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności powstałych w wyniku udzielania kredytów i pożyczek, powstania niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów oraz zawarcia innych umów uznał za prawidłowe, zaś ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności powstałych w wyniku realizacji gwarancji i poręczeń uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że sprzedaż opisanych we wniosku wierzytelności generować będzie przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży. Potwierdzenie w tym zakresie Wnioskodawca otrzymał już w odrębnej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do pozycji "wyłudzonych kredytów" organ podatkowy wyjaśnił, że możliwość obrotu wierzytelnością o zwrot wyłudzonych kwot powinna być poprzedzona przeprowadzeniem postępowania, w wyniku którego ustalony zostanie podmiot, który dokonał wyłudzenia, a jego odpowiedzialność jest potwierdzona rozstrzygnięciem właściwego w sprawie organu państwowego. W przypadku bowiem, gdy umowa kredytowa zawarta została w wyniku oszustwa nie mamy już do czynienia z umową kredytu, a odpowiedzialnym za zwrot wyłudzonych pieniędzy jest osoba, która dopuściła się przestępstwa. Sprzedaż wierzytelności w stosunku do tak ustalonej osoby może generować przychód, a wypłacone jej pieniądze stanowić będą w tej sytuacji koszt podatkowy. Osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności uprawnia więc, co do zasady Wnioskodawcę do rozpoznania po stronie kosztów podatkowych wydatków, które przyczyniły się do uzyskania tego przychodu. Wynika to z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady, kosztem tym będzie wartość nominalna zbywanych wierzytelności. W tym miejscu organ podatkowy wskazał, iż jako uzasadnienie do ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę nie mogą posłużyć przytoczone przez niego wyroki, gdyż rozstrzygnięcia te odnoszą się do odmiennych sytuacji, które są normowane przepisem niemającym zastosowania w sprawie. Minister Finansów zaznaczył również, że poniesione wydatki muszą być zweryfikowane pod kątem tego, czy nie znajdują się w katalogu włączeń z kosztów podatkowych. Minister Finansów podkreślił, iż słusznie Wnioskodawca wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Sprzedaż wierzytelności wymienionych we wniosku nie może prowadzić do zaliczenia w koszty podatkowe straty ze sprzedaży tych wierzytelności. Koszty te mogą być rozpoznane tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Wnioskodawca nie wymienił bowiem żadnych wierzytelności, które na zasadzie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zarachowane były jako przychód należny, a sprzedaż wierzytelności bez spełnienia tego warunku nie uprawnia do rozpoznania po stronie kosztów straty ze sprzedaży. Organ interpretacyjny wskazał jednak na inny wyjątek od zasady art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego to wyjątku Skarżący nie uwzględnił w swoim wniosku. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Powyższy przepis wymienia wprost jako przykład "innych zobowiązań" gwarancje i poręczenia. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast m.in. pytanie o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją przyjętych na siebie przez Skarżącego gwarancji i poręczeń. Przyjęcie na siebie tego typu zobowiązań wiąże się z tym, że w przypadku gdy dłużnik nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, to wierzyciel może żądać zaspokojenia długu od gwaranta/poręczyciela. Wnioskodawca wypełniając funkcję gwaranta/poręczyciela wypełnił zobowiązanie w zamian za dłużnika (dokonał realizacji poręczeń i gwarancji). Dlatego też obecnie posiada wierzytelności w stosunku do dłużników, na rzecz których udzielał poręczeń i gwarancji. Rozpatrując skutki podatkowe realizacji gwarancji oraz poręczeń Minister Finansów uznał, że wydatki poniesione z tego tytułu nie mogą stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten jasno wskazuje, że tego typu wydatki są wyłączone z ogólnej zasady art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczone nawet wtedy, gdy poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Treść tego przepisu nie pozwala zaliczyć przedmiotowych wydatków do kosztów również w sytuacji sprzedaży wierzytelności powstałych w stosunku do beneficjentów gwarancji i poręczeń. Spłata tych zobowiązań jest wyłączona z katalogu kosztów na stałe i nie można tego faktu pomijać w sytuacji zwrotu tych kwot przez dłużnika, jak też w sytuacji sprzedaży wierzytelności, które w opisany sposób powstały. Pismem z 6 lutego 2014 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 25 marca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten uniemożliwia uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty kapitału wierzytelności z tytułu zrealizowanej gwarancji lub poręczenia na moment zbycia tej wierzytelności. W ocenie Skarżącego, w opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. w ogóle nie powinno znaleźć zastosowania, albowiem przepis ten dotyczy innej sytuacji niż transakcja planowana przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wydatki związane z realizacją przyjętych na siebie przez B. gwarancji i poręczeń mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności powstałych z tego tytułu. W ocenie Skarżącego, o ile sama wypłata kwoty wynikającej z gwarancji lub poręczenia nie stanowi dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit, b u.p.d.o.p. to przepis ten nie sprzeciwia się, aby wartość nominalna zrealizowanej gwarancji/poręczenia stanowiła koszt uzyskania przychodów na moment zbycia wierzytelności z tego tytułu. Zdaniem Skarżącego, takie ograniczenie nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 piet 10 lit. b u.p.d.o.p., a ani innego przepisu u.p.d.o.p., za wyjątkiem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Skarżący uważał, iż art. 16 ust. 1 pkt 10 lit, b u.p.d.o.p. dotyczy samej spłaty zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń, a nie sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych i zrealizowanych gwarancji i poręczeń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wskazał, iż B. dokonał błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., stwierdzając, że koszty związane ze sprzedażą omawianych wierzytelności nie są związane z wydatkami poniesionymi na realizację gwarancji i poręczeń. Zgadzając się z taką argumentacją należałoby uznać, że w omawianej sytuacji nie doszło do poniesienia żadnego wydatku, który można by było uznać za koszt podatkowy. Za taki wydatek nie może być bowiem uznana wartość nominalna sprzedawanej wierzytelności, która to wartość sama w sobie nie stanowi kosztu podatkowego, gdyż nie jest to "koszt poniesiony", o którym mowa wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, poniesione przez B. wydatki na nabycie wierzytelności powstałych w wyniku udzielania kredytów i pożyczek, powstania niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów oraz zawarcia innych umów mogą być zaliczone do kosztów podatkowych jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności. Wydatki te oczywiście nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w części przekraczającej wysokość osiągniętego przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.) oraz z innej przyczyny wyłączone z katalogu kosztów podatkowych. Wydatki poczynione przez Skarżącego na realizację gwarancji oraz poręczeń na rzecz beneficjenta nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie tej kategorii wydatków z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Niewątpliwie przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. powinien być odczytywany w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w tychże celach, które to koszty wymienione zostały w art. 16 ust. 1. Innymi słowy, wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatkami, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponieważ tak właśnie zdecydował ustawodawca. Gdyby więc wydatki te nie zostały zamieszczone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiłyby koszty uzyskania przychodu. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było m.in. pytanie o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją przyjętych na siebie przez Skarżącego gwarancji i poręczeń. Rację ma organ interpretacyjny podnosząc, że przyjęcie na Bank tego typu zobowiązań wiąże się z tym, że w przypadku gdy dłużnik nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, to wierzyciel może żądać zaspokojenia długu od gwaranta/poręczyciela. W sytuacji gdy Bank wypełniając funkcję gwaranta/poręczyciela wypełni zobowiązanie w zamian za dłużnika (dokonał realizacji poręczeń i gwarancji), to posiada wierzytelności w stosunku do dłużników, na rzecz których udzielał poręczeń i gwarancji. Wydatek Skarżącego na realizację gwarancji z założenia nie ma charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez zleceniodawcę. Dlatego też ustawodawca wydatki na spłatę gwarancji i poręczeń wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uniemożliwił przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka, że do zwrotu wydatku nie dojdzie np. z uwagi na upadłość zleceniodawcy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1180/13). Zdaniem Sądu, zasadnie Minister Finansów wskazał, że ustalenie wartości nominalnej zbywanych praw nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku. Brak poniesienia wydatku eliminuje taki sposób rozstrzygnięcia sprawy i bezprzedmiotowe jest badanie celu tej czynności. W celu ustalenia rzeczywistego kosztu uzyskania przychodu należy zatem zbadać zdarzenia, które przyczyniły się do powstania tego przychodu. Takim zdarzeniem w omawianej sprawie jest realizacja gwarancji i poręczeń, które to czynności wiązały się z poniesieniem przez Skarżącą określonych wydatków. Te wydatki, jako faktycznie poniesione, mogą być brane pod uwagę jako ewentualne koszty podatkowe osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności i nie jest to czynność - jak twierdzi Skarżąca - całkowicie oderwana od transakcji sprzedaży. Trzeba jednak zbadać, czy wydatki te wypełniają wymienione wyżej przesłanki. Koszty te są faktycznie poniesione i miały na celu osiągnięcie przychodu. Jednakże wydatki poniesione z tego tytułu nie mogą stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodów, co jest wprost określone w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 pkt b) u.p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych nawet wtedy, gdy poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Słusznie organ interpretacyjny zatem wywodził, że treść tego przepisu nie pozwala zaliczyć przedmiotowych wydatków do kosztów również w sytuacji sprzedaży wierzytelności powstałych w stosunku do beneficjentów gwarancji i poręczeń. Spłata tych zobowiązań jest wyłączona z katalogu kosztów na stałe i nie można tego faktu pomijać w sytuacji zwrotu tych kwot przez dłużnika, jak też w sytuacji sprzedaży wierzytelności, które w opisany sposób powstały. Zdaniem Sądu, z treści przepisu nie wynika, aby miał on zastosowanie jedynie w sytuacji wskazanej przez Skarżącego, tj. dotyczy samego wydatku na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego, podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jego stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności powstałych w wyniku realizacji gwarancji i poręczeń. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270). ----------------------- 8