III SA/Wa 1822/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W (dalej zwany "NUS") decyzją z [...] grudnia 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.S. (dalej zwana "Skarżącą"/"Stroną") jako członka zarządu I. Sp. z o.o. wraz z drugim członkiem zarządu J.S. oraz z I. Sp. z o.o. za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 10-12/2010 r., 01-04/2011 r. w łącznej kwocie 1.385,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 747 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 93,11 zł. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na dokonaniu oceny w sposób wybiórczy, tj. z pominięciem dowodów korzystnych dla Strony w postaci umów najmu z podmiotami M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., oświadczenia prezesa zarządu P. Sp. z o.o. – H.G. oraz fotografii przedstawiających wskazane przez Stronę mienie, z których w sposób jednoznaczny wynikało, że to mienie stanowi własność I. Sp. z o.o. A także dokonanie oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez: niezasadne przyjęcie, że fakt sprzedaży przez Stronę jej udziałów w I. Sp. z o.o. za kwotę 1.000,00 zł wskazuje na to, że w chwili obecnej nie jest możliwe posiadanie przez Spółkę wskazanego przez Stronę majątku, podczas gdy sprzedaż udziałów dokonana przez Stronę w 2011 r. nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny możliwości posiadania w chwili obecnej przez Spółkę majątku o określonej wartości; dokonanie błędnej oceny poprzez uznanie, że wskazane przez Stronę mienie I. Sp. z o.o. wymaga całodobowej ochrony przez wyspecjalizowany podmiot, podczas gdy, ze względu na rodzaj tego mienia oraz miejsce jego położenia, nie zachodzi żadne ryzyko jego uszkodzenia lub kradzieży; dokonanie oceny w oderwaniu od zasad logiki, poprzez uznanie, że z notatki urzędowej z dnia 27 sierpnia 2015 r. sporządzonej przez starszego poborcę skarbowego J.S. wynika, że koszty ochrony mienia I. Sp. z o.o. wskazanego przez Stronę dla każdej lokalizacji wynoszą 8.600 zł miesięcznie, podczas gdy z rzeczonego dokumentu wynika, że kwota 8.600 zł obejmuje miesięczne koszty ochrony rzeczonego mienia we wszystkich trzech lokalizacjach, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że wskazane przez Stronę mienie nie stanowi własności I. Sp. z o.o. oraz. że egzekucja z tergo mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych I. Sp. z o.o. w znacznej części, co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów korzystnych dla Strony w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z.N., D.D. oraz H.G., w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję przepisu art. 116 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, ze wskazane przez Stronę mienie nie stanowi własności I. Sp. z o.o. oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.; art. 188 w związku z art. 197 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony o przeprowadzenie o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z.N., D.D. oraz H.G. pomimo, że przedmiotem dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, ze wskazane przez Stronę mienie nie stanowi własności I. Sp. z o.o. w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.; art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu I. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe pomimo tego, że w toku postępowania Strona wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Gdyby natomiast, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony dotąd materiał dowodowy, nie był wystarczający do umorzenia postępowania oraz nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części na podstawie przepisu art. 188 O.p. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w sprawie: - z zeznań świadków: Z.N., D.D. oraz H.G. na okoliczność ustalenia, czy w całym okresie przechowywania mienia wskazanego przez Skarżącą jakikolwiek podmiot inny niż I. Sp. z o.o. zgłaszał wobec niego roszczenia, żądał jego wydania lub deklarował, że jest jego właścicielem, - z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa na okoliczność stanu i wartości rynkowej mienia wskazanego przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, określone w art. 108 O.p. Postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. DIS podkreślił ponadto, że zarówno w czasie powstania zobowiązań objętych przedmiotową decyzją, jak i w terminie płatności Skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Pełnił obowiązki prezesa zarządu I. Sp. z o.o., w czasie kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za: 10-12/2010 r., 1-4/2011 r. fakt ten potwierdzają: odpisy akt z Sądu Rejonowego dla W., w tym m. in.: - akt notarialny z dnia 12 kwietnia 2007 r. repetytorium [...], zgodnie z którym na podstawie § 25 umowy In. Sp. z o. o. Skarżąca została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu ww. Spółki wraz z J.S. powołanym na stanowisko prezesa zarządu; - protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. Sp. z o.o. z dnia 24 maja 2011 r., zgodnie z którym uchwałą nr 3 Skarżąca została odwołana ze składu Zarządu ww. Spółki; - umowa sprzedaży udziałów z dnia 24 maja 2011 r. zawarta między Skarżącą, a "F." S.A.; - oświadczenie z dnia 18 kwietnia 2007 r. o wkładach na pokrycie kapitału zakładowego I. Sp. z o. o.; - pismo o aktualnym składzie zarządu z dnia 18 kwietnia 2007 r., w którym jest wymieniona Skarżąca jako prezes zarządu I. Sp. z o. o.; - wzór podpisu Skarżącej repetytorium [...]. Ponadto DIS wskazał, iż protokołem z dnia 24 maja 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników uchwalą nr 3 zostali odwołani: Skarżąca i J.S. z pełnionych funkcji. DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak ujawnionego majątku Spółki. Z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., umorzył postępowanie egzekucyjne. W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącej. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że w 2010 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany przez Skarżącą. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na niezasadnym uznaniu, że: Skarżąca nie wykazała, iż mienie wskazane przez nią w toku postępowania podatkowego stanowi własność I. Sp. z o.o., podczas gdy zebrany materiał dowodowy, oceniany zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, że Skarżąca w sposób dostateczny wykazała tę okoliczność; mienie wskazane przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego nie wystarczy na zaspokojenie zaległości podatkowych I. Sp. z o.o. w znacznej części, do której to konkluzji DIS doszedł pomimo nie dokonania analizy wartości rynkowej tego mienia, oraz w wyniku akceptacji nietrafnych ustaleń NUS dotyczących szacowanych kosztów egzekucyjnych z tego mienia, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca zarzuciła też naruszenie: - art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów korzystnych dla Strony w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z.N., D.D. oraz H.G., dowodu z dokumentu prywatnego - wyceny wartości mienia będącego własnością I. Sp. z o.o. ujawnionego w toku postępowania podatkowego sporządzonej przez Skarżącą w dniu 30 marca 2016 r. wraz z załącznikami, w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję art. 116 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że wskazane przez Skarżącą mienie nie stanowi własności I. Sp. z o.o. oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych I. Sp. z o.o. w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.; - art. 188 w związku z art. 197 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z.N., D.D. oraz H.G. pomimo, że przedmiotem dowodów były okoliczności istotne dla sprawy (wartość mienia I. Sp. z o.o. wskazanego przez Stronę, ustalenie właściciela tego mienia), które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że wskazane przez Skarżącą mienie nie stanowi własności I. Sp. z o.o. oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych I. Sp. z o.o. w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.; - art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu I. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe pomimo tego, że w toku postępowania Skarżąca wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, oraz zasądzenie od DIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto, na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kserokopii faktur VAT oraz zestawień (wraz z tłumaczeniami) załączonych do niniejszej skargi na okoliczność, że mienie wskazane przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego stanowi własność I. Sp. z o.o. oraz źródeł pochodzenia tego mienia. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu i ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za października-grudzień 2010 r. oraz styczeń-kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy, w sprawie toczyło się postępowanie egzekucyjne (na wobec Spółki z tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy objęte zaskarżoną decyzją, które zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym - z uwagi na upływ terminu płatności podatku - powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku dochodowego za okresy październik-grudzień 2010 r. oraz styczeń-kwiecień 2011 r. przypadały w okresie od 22 listopada 2010 r. do 20 maja 2011 r. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Skarżąca ustaleń w powyższym zakresie nie kwestionowała. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać też z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącej i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a ich ustalenia w tym zakresie odzwierciedla wykaz czynności opisanych w zaskarżonej decyzji. Nie było więc przeszkód do uznania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, skoro wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów, związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych (VAT za okresy obejmujące 5, 11, 12/2010 r. i 2-4/2011 r. na łączną kwotę ponad 137 tys. zł oraz podatek PIT za okresy 10-12/2010 i 10-12/2011 w kwocie ponad 1.500 zł), a także wobec ZUS (na łączną kwotę ponad 10.000 zł). Ponadto organy stwierdziły, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku w 2010 r. Skarżąca nie wykazała przy tym, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Ustalenia w tym zakresie Sąd uważa za prawidłowe. Za niezasadne natomiast uważa Sąd stwierdzenie przez organ, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Otóż z akt sprawy wynika, że Skarżąca wskazała na mienie Spółki w postaci samochodu osobowego [...] rok prod. 2006, przedkładając kopię dowodu rejestracyjnego, wskazując jego wartość (20.000 zł) i miejsce, w którym się znajduje. Wskazał też wykaz mienia w postaci towarów handlowych, podając ich wartość i miejsce magazynowania. W związku z tym wniósł o umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności. Organ ustalił, że wartość rynkowa samochodu jest niższa (13.600-16.000) i jest ona niewspółmierna do łącznej wysokości zobowiązań orzeczonych decyzją. Sprzedaż samochodu organ uznał za ekonomicznie nieuzasadnioną. W odniesieniu do materiałów handlowych podjęto pewne czynności, ale także z negatywnym dla Skarżącej skutkiem. Mianowicie poborca skarbowy uznał, że towary obejmują płyty kamienne i produkty z kamienia indyjskiego i na miejscu ich składowania nie dokonał zajęcia, bo posiadacze ruchomości nie wyrazili zgody na wzięcie ich pod dozór. Poborca udał się więc do firm ochroniarskich w celu ustalenia kosztów całodobowej ochrony i otrzymał informację, że byłby to koszt ok. 8.600 zł miesięcznie. W związku z tym organ uznał, że zajęcie ruchomości jest nieuzasadnione, a poza tym brak pewności, czy ten majątek należy do Spółki. Uznano więc, że zajęcie nie było możliwe, a Skarżąca mienia Spółki nie wskazała. Zdaniem Sądu, czynności poborcy skarbowego były nieefektywne z przyczyn, które nie mogą obciążać Skarżącej. Po pierwsze, do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie (art. 97 § 1 u.p.e.a.), przy czym zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (§ 2). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (98 § 1). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (§ 2). Na każdej zajętej ruchomości poborca skarbowy umieszcza znak, ujawniający na zewnątrz jej zajęcie (§ 3). W przypadku zajęcia środka transportu podlegającego rejestracji na podstawie odrębnych przepisów, organ egzekucyjny niezwłocznie zawiadamia właściwy organ prowadzący rejestrację o dokonanym zajęciu (§ 4). Poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości (art. 99 § 1). Zobowiązanemu przysługuje w terminie 5 dni od daty zajęcia ruchomości prawo wniesienia do organu egzekucyjnego skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego. W tym przypadku organ egzekucyjny jest obowiązany wezwać biegłego skarbowego do oszacowania wartości zajętej ruchomości (§ 2). Organ egzekucyjny może wezwać biegłego skarbowego dla oszacowania wartości innych zajętych ruchomości, jeżeli uzna to za potrzebne. Organ egzekucyjny może również w tych przypadkach zwrócić się o wyrażenie opinii do instytucji zajmującej się badaniem cen (§ 4). W rozpoznanej sprawie z możliwości tych nie skorzystano. Kwestię dozoru (i zgody na przyjęcie dozoru) regulują przepisy art. 100 i n. u.p.e.a. Zgodnie z art. 100 § 1, poborca skarbowy pozostawi zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. Dopiero gdy zajęta ruchomość nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można było oddać zajętą ruchomość pod dozór, zostanie ona wzięta pod dozór organu egzekucyjnego. Według § 4, osoba lub instytucja, pod której dozorem pozostają zajęte ruchomości, sprawuje obowiązki dozorcy. Poborca skarbowy doręcza dozorcy odpis protokołu zajęcia. Dozorca obowiązany jest przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Dozorca obowiązany jest zawiadomić organ egzekucyjny o zamierzonej zmianie miejsca przechowania ruchomości (art. 102 § 1). Organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór (§ 2). Jak z tego wynika, kwestia własności (niepewna jak wskazał organ), czy braku zgody na dozór – nie jest przeszkodą do zajęcia. Ustawa reguluje przypadki, gdy osoba trzecia rości sobie prawa do zajętego przedmiotu, kwestie dozoru i odpłatności za tę funkcję oraz sposób ustalenia wartości ruchomości. Sam natomiast fakt braku zarządu Spółki jest okolicznością procesową i powinien skorzystać z możliwości, jakie daje art. 138 O.p., a w postępowaniu egzekucyjnym – art. 34 k.p.a. Organ tego nie uczynił, lecz po prostu negatywne skutki swego zaniechania uznał za okoliczności mogące przemawiać za odpowiedzialnością Skarżącej. Sąd się z tym zgodzić nie może. Zasadne są zarzuty skargi wskazujące na to, że organy naruszyły prawo procesowe (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) przy ustalaniu i ocenie, czy Skarżąca wskazała mienie Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceni raz jeszcze zaskarżoną decyzję organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w niniejszym wyroku. Na wniosek Strony Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz. U. poz. 1804).