III SA/Wa 1823/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę W dniach 18.09.2017 r. - 02.10.2017 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w firmie P.; (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik). Kontrola obejmowała sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonej za czerwiec 2017 r. deklaracji VAT-7. Protokół kontroli podatkowej podpisany został przez Skarżącego w dniu 02.10.2017 r. W toku kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...].09.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.; (dalej: NUS, Organ I instancji) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. na rachunek bankowy w kwocie 213 924.00 zł do dnia 25.03.2018 r. W okresie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Faktycznym przedmiotem działalności Strony w okresie objętym postępowaniem podatkowym było świadczenie usług budowlanych oraz najem. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości postanowieniem z dnia 03.01.2018 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Decyzją z dnia [...].02.2018 r. NUS określił za czerwiec 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 14.526.00 zł oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0.00 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem naruszenie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710. z późn. zm.); (dalej: ustawa o VAT), gdyż Strona w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2017 r. pod poz. 25 niesłusznie dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z faktury nr [...] z dnia 20.12.2016 r. wystawionej na rzecz Gminy Miasta P. z tytułu wykonania robót budowlano - montażowych kanalizacji deszczowej w gruntach Gminy P. zgodnie z kosztorysem i protokołem odbioru, na wartość netto 993 259.10 zł VAT (w stawce 23%) 228 449.59 zł. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.; dalej: o.p.) NUS uznał rejestr dostaw VAT za miesiąc sierpień 2014 r. jako wadliwy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.; (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżona decyzję NUS. W ocenie Organu odwoławczego, ustalenia dokonane w ww. decyzji z dnia [...].02.2018 r. są prawidłowe. Jak wynika z akt spraw Strona wystawiła fakturę VAT z dnia 20.12.2016 r., w której jako nabywcę wykonanych przez siebie usług budowlanych wskazała Gminę Miasta P. Tymczasem jak wynika z akt sprawy Skarżący nie zawarł umowy na wykonanie wskazanych w fakturze robót budowlanych - kanalizacji ze wskazanym na fakturze nabywcą. Dlatego też Urząd Miasta P. nie przyjął ww. faktury i nie zarejestrował jej w swoich dokumentach księgowych twierdząc, że Strona wiedziała, że realizowana inwestycja powstała z Jej inicjatywy, a Urząd Miasta może, ale nie musi przejąć od Skarżącego wykonanej kanalizacji. W ustalonym stanie faktycznym, zdaniem DIAS, brak było zatem podstaw prawnych do wystawienia przez Podatnika faktury nr [...] z dnia 20.12.2016 r. na co wskazują następujące okoliczności: - brak umowy na budowę kanalizacji pomiędzy Stroną a Urzędem Miasta P.; - treść pism kierowanych zarówno przez Stronę jak i Urząd Miasta P. wskazuje, że Podatnik wiedział, że realizowana inwestycja powstaje z jego inicjatywy , a Urząd Miasta P. może, ale nie musi przejąć jej od Podatnika. Jak wskazał DIAS, w piśmie Strony z dnia 29.05.2012 r. czytamy, że oczekuje ona od Urzędu Miasta P. czynności zmierzających do odpłatnego przejęcia inwestycji. Natomiast w protokole sporządzonym przez Stronę oraz przedstawicieli Urzędu Miasta P. wprost wskazano, że do przejęcia kanalizacji przez miasto wymagane jest podpisanie porozumienia; - to Strona otrzymała pozwolenia na budowę, na podstawie których realizowała budowy z własnej inicjatywy i na swoją rzecz, będąc inwestorem ponosiła koszty inwestycji; - w sprawie brak jest dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że Strona działała na czyjekolwiek zlecenie, w tym na zlecenie adresata wystawionej przez siebie faktury [...] z dnia 20.12.2016 r. - Urzędu Miasta P.; - przedstawiciel Urzędu M. nie brał udziału w podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego przedmiotowej inwestycji: - korespondencja prowadzona pomiędzy Stroną a Urzędem Miasta P. wskazuje, że w ocenie Urzędu Miasta P. wystawiona przez Stronę faktura jest bezpodstawna, bowiem Urząd Miasta P. nie może być nabywcą ujętej na fakturze usługi. W konsekwencji uznania faktury za bezpodstawną. Urząd Miasta P. nie rozliczył w prowadzonych przez siebie rejestrach przedmiotowej faktury; - żaden przepis obowiązującego prawa nie nakłada na gminę obowiązku przejęcia - zakupienia inwestycji zrealizowanej przez Stronę i udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 20.12.2016 r.; - zgodnie z pismem Urzędu Miasta P. z dnia 09.01.2017 r. urząd miasta dopiero zamierza przejąć od Strony zrealizowaną w ramach własnej działalności inwestycję zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie procedurami. Uwzględniając powyższe, DIAS stwierdził, że faktura [...] z dnia 20.12.2016 r. nie powinna być wystawiona, ponieważ do świadczenia usługi, będącej przedmiotem faktury [...] z dnia 20.12.2016 r. na rzecz Gminy Miasta P., nie doszło. W konsekwencji powyższego Skarżący nie był również uprawniony do skorzystania z instytucji określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto DIAS zauważył, że z dokumentów przedstawionych przez Stronę jak i zebranych przez Organ I instancji nie wynika, kto jest odbiorcą usługi. Z dokumentów tych nie wynika również, kto zlecił tak naprawdę wykonanie tych usług. Jedynym dokumentem potwierdzającym powyższe jest faktura wystawiona przez Stronę, która jako odbiorcę tych usług wskazała Gminę Miasto P. Natomiast należy wskazać, że faktura VAT ma odzwierciedlać transakcje w tym przypadku wykonanie robót budowlanych zawarte pomiędzy dwiema stronami, tj. zleceniodawcą -odbiorcą tych robót a Stroną czyli ich wykonawcą. Skoro jak wskazano z dokumentacji przedstawionej nie wynika kto jest zleceniodawcą i odbiorcą tej usługi nie można mówić, że doszło do jakiejkolwiek transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami oraz, że zaistniała czynność "odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług", która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto DIAS stwierdził, że kwestia dochodzenia należności przez Stronę przed Sądem Okręgowym w L. również nie może w żaden sposób wpływać na decyzję wydaną w przedmiotowej sprawie zarówno przez Organ I instancji jak i organ odwoławczy. Ustalenia faktyczne Sądu w sprawie o zasądzenie kwoty pieniężnej nie są w żaden sposób formalnie wiążące dla organu w sprawie podatkowej, ani też sąd rozstrzygający o tych roszczeniach nie jest jedynym organem posiadającym wyłączne kompetencje do dokonywania takich ustaleń. Ustaleń faktycznych dokonuje każdy organ lub sąd rozpatrujący daną sprawę i tylko na użytek danej sprawy. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 49 § 2 kodeksu cywilnego, Organ odwoławczy wskazał, że przepisy kodeksu cywilnego nie mogą przesądzać o opodatkowaniu bądź nie kwestionowanej transakcji. Należy wskazać, że powyższe rozstrzygają przepisy prawa podatkowego w tym w szczególności ustawa o VAT. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego w dniu 08.03.2006 r., w sprawie o sygn. III CZP 105/05, który rozpatrując wspomniane wyżej zagadnienie prawne stwierdził, że przepis art. 49 k.c. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej przejścia urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych podobnych urządzeń na własność właściciela przedsiębiorstwa przez ich połączenie z siecią należącą do tego przedsiębiorstwa. DIAS podkreślił też, że umowę z przedstawicielami Urzędu Miasta P. – jak twierdzi Strona – zawarto w formie ustnej, jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdza. Nadto należy wskazać, że zgodnie z art. 648 § 1 kodeksu cywilnego (na przepisy którego powołuje się Strona) umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona pismem. W ocenie DIAS, w toku postępowania zbadano cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Na tej podstawie możliwe było ustalenie wszystkich okoliczności wystawienia spornej faktury, a sam materiał był zupełny i został poddany wszechstronnej analizie. Analizę zgromadzonego materiału dowodowego oparto na zasadach logiki i doświadczenia życiowego nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, każdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów przeanalizowano, dokonano jego oceny nie tylko jako samodzielnego dowodu, ale także w korespondencji z pozostałym zgromadzony m materiałem dowodowym. Organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, udzielał niezbędnej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, wskazywał zasadność przesłanek którymi kierował się przy załatwieniu spraw, posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jako dowód dopuszczał wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie Organ I instancji nie wziął pod uwagę tylko i wyłącznie oświadczeń składanych przez przedstawicieli Urzędu Miasta P., ale dokonał swojej oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa. Kompleksowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego i przepisów prawa doprowadziła NUS do wydania zaskarżonego przez Stronę rozstrzygnięcia. Konsekwencją powyższego było więc ustalenie, że faktura z dnia 20.12.2016 r. nie powinna zostać przez Stronę wystawiona a co za tym idzie w sprawie nie może mieć zastosowania uprawnienie wynikające z art. 89a ustawy o VAT. W dacie wystawienia spornej faktury Urząd Miasta P. nie miał należności, którą winien uregulować na rzecz Strony. W konsekwencji dokonanych w toku postępowania ustaleń, wierzytelność, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy nie powstała. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: 1. art. 21 § 3 i § 3a o.p. mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez ich bezzasadne i niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 89 ust. 1 i ust. 1a, art. 99 ust. 1, art. 106b ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt. 6, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezasadne zastosowanie; 3. art. 49 § 2 k.c. i art. 417 § 1 k.c. oraz art. 405 k.c. poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność skorzystania przez Skarżącego z prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Skarżący chciał skorzystać z instytucji tzw. ulgi na złe długi, która polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że ulga ta dotyczy podatku należnego od obrotu, który stanowi wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym wierzytelność musi być bezsporna zarówno co do okoliczności jej istnienia jak i wysokości oraz wymagalności. W sytuacji, w której dłużnik kwestionuje okoliczności powstania wierzytelności oraz w szczególności jej wysokość (wartość) to wierzyciel (podatnik) nie może skorzystać z ulgi na złe długi. Powyższa konkluzja wynika z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana (....) zatem powinność uregulowania wierzytelności przez dłużnika jest bezsporna w tym co do wysokości wierzytelności. Wierzyciel zamierzający skorzystać z ulgi na złe długi dowodzi jedynie okoliczności nieściągalności wierzytelności a nie okoliczności jej istnienia i wysokości. W niniejszej sprawie organ samorządowy (Gmina Miasto P.) poza faktem kwestionowania nabycia własności kanalizacji deszczowej (przedmiotu sprzedaży ujętego na spornej fakturze) zamierza również w oparciu o opinię biegłego określić zakres sieci kanalizacji deszczowej przewidzianej do odpłatnego przejęcia z terenu osiedla przy ul. [...]. Zatem również wartość przedmiotu dostawy wskazana na spornej fakturze jest kwestionowana przez organ samorządowy. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu Skarżący nie mógł skorzystać z ulgi na złe długi bowiem już same okoliczności przedmiotowej sprawy dotyczące kwestionowanie wysokości wierzytelność i jak okoliczności jej powstania wykluczały taką możliwość. Przechodząc następnie do kwestii samej dostawy towaru (kanalizacji deszczowej) na rzecz organu samorządowego a więc ustalenia czy doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły, że do dostawy towaru (kanalizacji deszczowej) nie doszło. Podkreślić na wstępie należy, porządkując relacje cywilnoprawne pomiędzy Skarżącym a organem samorządowym, że w niniejszej sprawie nie zawarto umowy na wybudowanie przez Skarżącego kanalizacji deszczowej na rzecz organu samorządowego. Wskazane w skardze zdarzenia (zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości, decyzja o pozwoleniu na budowę sieci kanalizacyjnej, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie ww. sieci) zaistniałe w 2010 i 2011 r. pomiędzy Skarżącym a organem samorządowym w istocie umożliwiały Skarżącemu przeprowadzenia inwestycji budowlanej, ale w żadnej mierze nie wskazują, że zawarto umowę w formie ustnej na wybudowanie kanalizacji deszczowej na rzecz organu samorządowego. Ponadto organ samorządowy zaprzecza istnieniu umowy w formie ustnej a Skarżący poza wspomnianymi w skardze zdarzeniami nie przedstawił innych dowodów świadczących o zawarciu w 2010 r. umowy w formie ustnej w powyższym zakresie. Zatem z okoliczności faktycznych nie wynika, aby w 2010 r. zawarto stosowną umową. W związku z powyższym dostawa towaru (kanalizacji deszczowej) nie nastąpiła w wykonaniu uprzednio zawartej umowy z organem samorządowym. Nie można również uznać jako umowy na wybudowanie kanalizacji deszczowej protokołu zdawczo odbiorczego podpisanego jednostronnie przez Skarżącego w 2015 r. Reasumując dostawa towaru (kanalizacji deszczowej) nie nastąpiła w wyniku wykonania umowy w tym umowy w formie ustnej zawartej z organem samorządowym. W tym miejscu należy podkreślić autonomię prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa w tym prawa cywilnego. W przedmiotowej sprawie zagadnienia związane z prawem cywilnym o tyle mają znaczenie, że na podstawie norm prawa cywilnego należało ustalić, czy organ samorządowy może stać się właścicielem kanalizacji deszczowej bez wyrażania woli stania się właścicielem - niejako z mocy prawa. Kluczową normą dla ustalenia powyższej okoliczności jest art. 49 kodeks cywilnego (dalej" k.c), zgodnie z § 1 "Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa". Powyższa regulacja oznacza, że od chwili wejścia w skład przedsiębiorstwa, własność wymienionych w art. 49 k.c. urządzeń nie jest już pochłaniana przez własność nieruchomości. Urządzenia wskazane w art. 49 § 1 k.c. z chwilą, gdy przez fizyczne połączenie z siecią przestają być częścią składową nieruchomości, stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, mogącymi być przedmiotem odrębnej własności i obrotu prawnego. Zatem pomimo, że dany podmiot jest właścicielem nieruchomości nie oznacza to "automatycznie" (z mocy prawa), że jest właścicielem ww. urządzeń. Nie stanowią one bowiem części składowej nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 49 § 2 k.c "Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca". Zatem zdarzeniem prawnym, którego skutkiem jest nabycie własności urządzeń wymienionych w art. 49 § 1 k.c. jest sfinansowanie kosztów ich budowy. Z faktu natomiast sfinansowania budowy wynika uprawnienie tej osoby do dochodzenia roszczeń określonych w art. 49 § 2 k.c. Co więcej, takie roszczenia może zgłosić nawet wtedy, gdyż urządzenia przesyłowe zostały wybudowane na cudzym gruncie. Właściciel ww. urządzeń ma legitymację do dochodzenia przewidzianego w art. 49 § 2 zdanie pierwsze k.c. roszczenia o nabycie ich własności. Reasumując art. 49 k.c. nie kreuje przejścia własności urządzeń w nim wskazanych "automatycznie" z mocy prawa na przedsiębiorcę, który przyłączył urządzenia do swojej sieci lub w wyniku jednostronnej czynności prawnej ich właściciela. Dopiero w wyniku realizacji roszczenia o nabycie własności urządzeń wskazanych w art. 49 § 1 k.c. dochodzi do przeniesienia własności. Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy zatem zauważyć, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. W przedmiotowej sprawie jej specyfika wyraża się w tym, że nabywca uważa, że nie doszło do przeniesienia prawa. Nie istnieje zatem consensus pomiędzy stronami czynności prawnej udokumentowanej sporną fakturą co do zaistnienia owej czynności prawnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ samorządowy nie wyraził woli stania się właścicielem kanalizacji deszczowej wskazanej na spornej fakturze. Reasumując skoro pomiędzy Skarżącym a organem samorządowym nie doszło do zawarcia umowy na wybudowanie kanalizacji deszczowej oraz art. 49 k.c. nie daje podstawy do twierdzenia, że organ samorządowy stał się właścicielem kanalizacji deszczowej z mocy prawa lub w wyniku jednostronnej czynności prawnej Skarżącego to zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel gdyż potencjalny nabywca (organ samorządowy) nie wyraził woli nabycia ww. prawa. Nie można bowiem wbrew woli nabyć prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.