III SA/Wa 1825/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania Z. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.154 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu 11 września 2004 r. H. S., decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił stan sprawy, a mianowicie: - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu 11 września 2004 r. H. S. na podstawie ustawy nabyli: syn K. S., syn W. S., syn Z. S. oraz żona H. S., po 1/4 części każde z nich. W złożonych zeznaniach podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym H. S. spadkobiercy jako masę spadkową wykazali udział 5/12 w nieruchomości zabudowanej położonej w W. przy ul. R. [...] oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym 1, o łącznej powierzchni gruntu 1120 m2 o wartości tego udziału 326.900 zł oraz udział 1/2 w nieruchomości zabudowanej położonej w P. przy ul. P. [...] oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym [...], o łącznej powierzchni gruntu 545 m2 o wartości tego udziału 322.500 zł. W części F2 formularza SD-3, w którym znajduje się miejsce na wyszczególnienie długów i ciężarów, widnieje informacja o poniesionych przez spadkobierców kosztach pogrzebu spadkodawcy w kwocie 4.500 zł. Do akt sprawy dołączone zostały m.in. dokumenty stwierdzające posiadanie przez spadkodawcę w dacie zgonu tytułu prawnego do rzeczy wykazanych jako składniki masy spadkowej oraz oświadczenie o spełnianiu przez Skarżącą warunków do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.s.d.", w tym m.in., że w spadkowym budynku mieszkalnym, o powierzchni użytkowej 87 m2 położonym w P., ul. P. [...] będzie zamieszkiwała przez okres co najmniej 5 lat od dnia zamieszkania - jeżeli zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że podane przez spadkobierców w złożonych zeznaniach podatkowych wartości poszczególnych składników masy spadkowej odpowiadają ich wartościom rynkowym z dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, wobec czego łączna wartość masy spadkowej wyniosła 649.400 zł. Z wymienionej masy spadkowej Skarżący nabył udział 1/4, o wartości 162.350 zł. - decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty 26.287 zł stanowiącej równowartość 13,75 m2 powierzchni użytkowej nabytego w spadku i objętego ulgą z art. 16 u.p.s.d., udziału w budynku mieszkalnym położonym w P., ul. P. [...] i odliczeniu kwoty 1.125 zł stanowiącej udział w długach i ciężarach podlegających potrąceniu (koszty pogrzebu) oraz kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł, ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.154 zł. - Skarżąc złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania, poprzez nieprawidłowo przyjętą przez organ podatkowy wartość nabytej masy spadkowej (zawyżenie wartości), nie uwzględnienie w długach i ciężarach kosztów wykonania nagrobka, jak również nakładów finansowych poniesionych przez spadkobierców w związku z remontami budynków mieszkalnych wchodzących w skład spadkowych nieruchomości oraz nie zaliczenie nieruchomości położonej w W. przy ul. R. [...] do zabytków, mimo decyzji M. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, a w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie zwolnienia, wynikającego z treści art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) u.p.s.d. Powyższe uchybienia doprowadziły, zdaniem Skarżącego, do wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika. - w toku postępowania odwoławczego spadkobierca Z. S. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo w którym wskazał, że budynki wchodzące w skład nieruchomości w P. przy ul. P. [...] (budynki mieszkalne, garaże) pochodzą z lat 70-tych XX w., wybudowane zostały z materiałów rozbiórkowych, są w złym stanie technicznym i wymagają remontu. Dużych nakładów finansowych wymaga również zabytkowy budynek położony w W. przy ul. R. [...]. Natomiast pieniądze, które zostały zainwestowane w prace remontowe - zarówno za życia spadkodawcy jak i po jego śmierci - pochodziły z majątku K. S. i jego córki A. S. - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż po analizie akt sprawy oraz opisanych zarzutów, zawartych w odwołaniu Skarżącego, przytaczając motywy rozstrzygniecia wskazał, iż w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji nikt ze spadkobierców nie wskazał na fakt poniesienia przez nabywców nakładów na dziedziczone nieruchomości, ani nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Również w części F2 zeznania podatkowego SD-3, gdzie znajduje się miejsce na wyszczególnienie długów i ciężarów, widnieje tylko informacja o poniesionych wydatkach w wysokości 4.500 zł związanych z pogrzebem spadkodawcy. Z tego względu organ odwoławczy wezwał spadkobierców na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego o dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesienie przez nich nakładów na dziedziczone nieruchomości - jeżeli zostały one poniesione za życia spadkodawcy oraz o dokument potwierdzający poniesienie kosztów związanych z wystawieniem nagrobka. Z kserokopii faktur dołączonych przez spadkobierców do udzielonej przez nich odpowiedzi wynikało, że zarówno wydatki poniesione na zakup materiałów służących do remontu jak i same prace remontowe miały miejsce już po śmierci spadkodawcy, a zatem stanowiły nakłady na już nabytą przez spadkobierców nieruchomość i co za tym idzie nie stanowią długu spadkowego. Organ zauważył również, że do długów i ciężarów spadku nie można zaliczyć także kredytu w wysokości 1.500.000 starych złotych udzielonego Z. S. przez PKO Oddział w P. Z kserokopii promesy kredytowej wystawionej w dniu 28 lutego 1984 r. przez ten oddział PKO wynikało bowiem, że pochodzące z kredytu pieniądze miały być przeznaczone na wybudowanie przez Z. S. domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 99,6m2 w P. przy ul. P. [...], na nieruchomości objętej księgą wieczystą o nr [...] i stanowiącej jego własność. Natomiast treść prowadzonej dla tej nieruchomości księgi wieczystej wskazuje, że Z. S. wszedł w jej posiadanie w 1983 roku w drodze umowy darowizny i jest jej jedynym właścicielem. Nieruchomość ta nie stanowi składnika pozostawionego przez spadkodawcę H. S. majątku spadkowego, a zatem wydatki poniesione przez Z. S. na przedmiotową nieruchomość, w tym pochodzące z kredytu i przeznaczone na budowę domu pieniądze nie mogą obciążać przedmiotu dziedziczenia. Spadkobiercy nie przedstawili żadnych rachunków dokumentujących koszty pogrzebu i wystawienia nagrobka. Pomimo tego jednak, organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił koszty pogrzebu spadkodawcy w wysokości podanej przez spadkobierców w zeznaniu podatkowym, tj. 4.500 zł, gdyż w ocenie tego organu odpowiadała ona kosztom zwyczajowo przyjętym na terenie m. W.. Nie jest możliwe natomiast uwzględnienie w długach i ciężarach spadku kosztów związanych z wystawieniem nagrobka, gdyż spadkobiercy w postępowaniu zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji jaki i w postępowaniu odwoławczym nie tylko nie udowodnili faktu poniesienia tych kosztów ani ich wysokości, ale nawet ich nie skonkretyzowali. Nie wykazali również, że nie zostały one pokryte za życia spadkodawcy i z jego środków. Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie sposób zaliczyć także w poczet długów i ciężarów obciążających masę spadkową rozliczenia między spadkobiercami – Z. S. i W. S. będącego wynikiem zawartej między nimi umowy dobrowolnej, tj. zrzeczenia się przez W. S. na rzecz brata Z. S. praw do udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. P. [...], w zamian za przekazaną mu w 1978 roku przez H. S. kwotę 420.000 starych złotych pochodzącą ze sprzedaży należącego do Z. S. mieszkania, gdyż dla dochodzenia ewentualnych roszczeń z tego tytułu właściwa jest droga procesu cywilnego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nie zaliczenia nieruchomości położonej w W. przy ul. R. [...] do zabytków, a tym samym nie zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) u.p.s.d., organ odwoławczy stwierdził iż nabycie spadku nastąpiło w dniu 11 wrzesnia 2004 r. i dla zwolnienia nieruchomości od podatku od spadków i darowizn, ustanowionego na podstawie powołanego powyżej przepisu konieczny jest wpis tej nieruchomości do rejestru zabytków na dzień jej nabycia. O zwolnieniu od podatku od spadków decyduje bowiem, w ocenie organu odwoławczego, stan prawny spadkowej nieruchomości istniejący w dacie zgonu spadkodawcy. Natomiast w omawianej sprawie wpisanie będącej przedmiotem dziedziczenia nieruchomości położonej w W. przy ul. R. [...] do rejestru zabytków nastąpiło na podstawie decyzji M. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wydanej w dniu [...] wrzesnia 2011 r., co oznacza że nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) u.p.s.d. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. nie zaliczenie do długów i ciężarów spadku nakładów finansowych poniesionych przez spadkobierców w związku z remontami budynków mieszkalnych wchodzących w skład spadkowych nieruchomości, nie uwzględnienie faktu, iż budynki usytuowane na nieruchomości w P. przy ul. [...] wzniesione zostały z materiałów niepełnowartościowych - rozbiórkowych oraz, że odziedziczone budynki są w zły stanie technicznym, nie zaliczenie nieruchomości położonej w W. przy ul. R. [...] do zabytków mimo istnienia wspomnianej wcześniej, decyzji M. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, nie uwzględnienie przy wyliczaniu podatku, rozliczeń między spadkobiercami – Z. S. i W. S. będących wynikiem zawartej między nimi w dniu 23 października 1978 r. umowy. Ponadto Skarżący wskazał na uniemożliwienie uczestniczenia w wycenie masy spadkowej przez to, że nie wyjaśniono sposobu tej wyceny. Podkreślił również, że deklaracje były wypełniane zgodnie z instrukcjami pracownika urzędu skarbowego, niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący zauważył również, że wśród podanych przez spadkobierców obciążeń masy spadkowej brak jest - z powodu ich niewiedzy - rozliczenia kosztów poniesionych z tytułu kilkuletniej opieki nad spadkodawcą. W piśmie z dnia 16 lipca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 2. Należy również wyjaśnić, że Sąd, na posiedzeniu w dniu 3 grudnia 2013 r., połączył sprawy wszystkich spadkobierców, którzy wnieśli skargi do wspólnego rozpoznania, na podstawie art. 111§ 2 p.p.s.a. 3. Sąd przyjął następujący stan faktyczny: - spadek w tej sprawie został nabyty w dniu 11 września 2004 r. to jest w dniu śmierci spadkodawcy H. S.. Sąd Rejonowy dla m. W., postanowieniem z dnia 4 grudnia 2007 r. potwierdził, że prawa spadkowe odziedziczyli żona H. i trzej synowie – Z., W. i K.. Spadkobiercy, w tym Skarżący w sprawach III SA/Wa 1824/13 – H. S. , III SA/Wa 1825/13 – Z. S. i III SA/Wa 1826/13 – K. S., wskazali jako masę spadkową – udział w postaci 5/12 zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. R. [...] w W., wartości 326.900 zł, - udział w postaci ½ zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. P. [...] w P., o wartości 322.500 zł. Wskazali też koszty obciążające masę spadkową to jest koszty pogrzebu spadkodawcy w kwocie 4.500 zł; - Skarżąca H. S., Skarżący Z. S. i Skarżący K. S., w zeznaniach złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., podali że zamieszkują w budynku objętym spadkiem w P. przy ul. P. [...]. Złożyli oni wnioski o zwolnienie ich z opodatkowania zajmowanego budynku, na podstawie art. 16 u.p.s.d., z zapewnieniem, że w ciągu 5 lat będą w nim zamieszkiwać. Zdaniem Skarżących dom został postawiony w latach 70 - tych z materiałów rozbiórkowych, wobec czego wymagał remontów, również prowadzonych przez spadkobierców po śmierci spadkodawcy, finansowanych przez K. S.; - w skład masy spadkowej wchodziła też zabudowana nieruchomości przy ul. R. [...] w W., która to nieruchomość w całości jest zabytkiem, objętym ochroną M. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Zdaniem Skarżących również w tej nieruchomościach miał miejsce remont, finansowany przez Skarżących, po śmierci spadkodawcy; - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. wyłączył z podstawy opodatkowania każdego ze Skarżących kwotę odpowiadającą zajmowanej powierzchni użytkowej budynku w ramach zwolnionych, 110 m² powierzchni użytkowej tegoż budynku, zgodnie z art. 16 u.p.s.d. Wszyscy Skarżący zostali też zwolnieni z opodatkowania masy spadkowej w ramach przysługującego im zwolnienia jako spadkobiercom z pierwszej grupy podatkowej do wartości 9.637 zł. każdy; - Skarżący w odwołaniach, a następnie w skargach, złożonych w tutejszym Sądzie, zakwestionowali niezastosowanie wobec nich zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) u.p.s.d. wobec spadkobrania nieruchomości przy ul. R. [...], która jest nieruchomością zabytkową. Zakwestionowano również przyjętą do opodatkowania wartość budynku przy ul. P. [...] jak też nieuwzględnienie przy ustaleniu masy spadkowej w ramach kosztów pochówku, kosztów nagrobka; - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie wykazali w złożonych zeznaniach, aby ponieśli nakłady na dziedziczone nieruchomości. W postępowaniu przedstawili faktury za zakup materiałów budowlanych, i wykonanie robót z lat 2005 - 2007, a więc wykorzystywanych do remontu domu już po śmierci spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koszty eksploatacji w okresie zamieszkiwania spadkobierców po śmierci spadkodawcy, obciążają spadkobierców, a więc Skarżących. Wykazany po stronie Skarżącego Z. S. kredyt w wysokości 1.500.000 zł obciąża jedynie kredytobiorcę, gdyż kredyt był przeznaczony na wybudowanie, wyłącznie na jego nieruchomości domu jednorodzinnego o powierzchni 99,6 m² przy ul. P. [...]. Wartość zabudowanych nieruchomości została przyjęta według danych Urzędu Skarbowego W. co do nieruchomości w W. przy ul. R. [...] i Urzędu Skarbowego w P., co do nieruchomości w P.. Niezaliczenie nieruchomości przy ul. R. [...] do zwolnionych z opodatkowania, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) związana jest z wpisaniem nieruchomości do rejestru zabytków dopiero w dniu 28 września 2011 r. Dotyczy to również samego budynku, który nie figurował w rejestrze zabytków. 4. Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do: - przyjętej wartości nieruchomości przy ul. P. [...] w P.; - odmowie uwzględnienia zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nieruchomości przy ul. R. [...]; - sposobu ustalenia wartości nieruchomości. Podziela zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do: - odmowy uwzględnienia rozliczeń w zakresie działu spadku pomiędzy spadkobiercami, - odrzucenie zaliczenia do kosztów pogrzebu spadkodawcy kosztów nagrobka skoro nie zostały wykazane, - odmowy uwzględnienia w masie spadkowej kredytu pobranego przez K. S.. W opinii Sądu: - skoro Skarżący wskazali wartość nieruchomości przy ul. P. [...] to należało taką wartość albo przyjąć albo zakwestionować i powołać biegłego. Stanowi o tym art. 8 ust. 4 i ust. 5 u.p.s.d. - stan techniczny budynków, stanowiących podstawę do opodatkowania winien być ustalony na datę nabycia spadku, a więc 11 września 2004 r. Zmiany które zostały wprowadzone remontami po tej dacie nie mogą być nie wpływają na podstawę opodatkowania. Jednakże jeżeli miały miejsce remonty, co wykazywali Skarżący fakturami, należało określić stan techniczny budynków bez remontów i oszacować go według wartości z daty decyzji. Stanowi o tym przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d., przewidując , że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru, - zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Ze względu na brzmienie przepisu, Skarżący mieli obowiązek udokumentować wartość poniesionych kosztów pogrzebu łącznie z kosztami nagrobka. Sąd nie kwestionuje przyjecie przez organy podatkowe kosztów pogrzebu, wskazanych przez Skarżącą. - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w sposób nieprawidłowy przyjął dla ustalenia wartości obu nieruchomości własne analizy cen rynkowych jak też wartość nieruchomości, stosowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W ten sposób bowiem, przyjął własny szacunek, który nie był zgodny z wartością nieruchomości, wskazaną przez Skarżących i zapewne wartością rynkową, którą powinien wskazać biegły rzeczoznawca. Postąpił więc niezgodnie z przepisem pozwalającym zakwestionować wartość nieruchomości wskazaną przez spadkobierców to jest art.8 u.p.s.d.; - w zakresie zastosowania wobec spadkobierców zwolnienia z art. 16 u.p.s.d., w ocenie Sądu, należy w drodze oględzin, o których powinni być powiadomieni wszyscy Skarżący, ustalić niesporną powierzchnię użytkową zajmowaną przez poszczególnych Skarżących. Pojęcie "budynek mieszkalny" należy rozumieć tak, jak definiuje je rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), które określa budynek mieszkalny jako obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest do celów mieszkalnych. Pojęcie całkowitej powierzchni użytkowej budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: powierzchni elementów budowlanych, m.in. podpór, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatka schodowa, dźwig, przenośnik. Przepis art.16 ust. 4 u.p.s.d. zawiera własną (tzw. normatywną) definicję powierzchni użytkowej budynku., która nie zawiera definicji piwnicy. Dla stwierdzenia czy pomieszczenia budynku stanowią piwnicę należy posłużyć się przepisami prawa budowlanego - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1998 r., III SA 7365/98, (ONSA 1999, nr 4, poz. 125.) Podkreślenia w związku z tym wymaga, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości rynkowej powierzchni piwnic oraz szybów i dźwigów czy klatek schodowych - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 marca 1995 r., PO 7/B-825-659/11 561/95. W świetle art. 16 ust. 4 i 5 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1-3 u.p.s.d. powierzchnię użytkową budynku wielokondygnacyjnego (wielopoziomowego) stanowi suma powierzchni obliczona według pomiarów po wewnętrznych długościach ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach, podziemnych i nadziemnych, wyjątkiem powierzchni piwnic, klatek schodowych oraz szybów dźwigów. Nie jest więc kondygnacją ta część budynki która jest zawarta między najwyższą warstwą podłogową na stropie a pokryciem dachowym, nie jest kondygnacją poziomą część budynku stanowiąca przestrzeń na urządzenia techniczne w świetle mniej niż 1,40 m, w tym także nadbudówki nad dachem dla maszynowni dźwigów, central wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, gdyż zostały one wyłączone w treści art. 16 ust. 4 u.p.s.d., chyba że mają wysokość od 1,40 m do 2,20 m, ponieważ wówczas przyjmuje się do powierzchni użytkowej 50% tej powierzchni. - Ulga mieszkaniowa nie jest zwolnieniem podatkowym, z tego względu należy ustalić wartość budynku. W sytuacji gdy przedmiotem nabycia jest udział w budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej przekraczające] 110 m², dla obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1, należy ustalić wartość całego budynku, odliczyć ciążące na tym budynku długi i ciężary (art. 7 ust. 1 ustawy), a następnie wyliczyć – proporcjonalnie – wartość 110 m² powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości odpowiadającą nabytemu udziałowi nie podlega wliczeniu do postawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wydając następną decyzję albo przyjmie wartość wskazaną przez Skarżących albo powoła biegłego rzeczoznawcę celem ustalenia stanu technicznego budynku w dacie nabycia spadku przez spadkobierców i jego wartość rynkową stosowaną w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej albo przyjmie dane o zajmowanej powierzchni użytkowej budynku, wskazanej przez spadkobierców albo dokona czynności mające na celu ustalenie powierzchni użytkowych zajmowanych przez poszczególnych spadkobierców dla kontroli zgodności zastosowanej ulgi z art. 16 u.p.s.d. ze wskazanym sposobem określenia powierzchni użytkowych budynku dla każdego Skarżącego tak, aby łączna, zwolniona z opodatkowania, powierzchnia użytkowa nie przekraczała 110 m.² - Sąd nie godzi się z koncepcją opodatkowania nieruchomości przy ul. [...]. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 6 ust 1 pkt 1 lit. a-h ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przez zabytek rozumie się nieruchomość, jej część lub zespół nieruchomości, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową. Jako przykładowe zabytki nieruchome ustawa wskazuje (art. 6 ust 1 pkt 1 lit. a-h): a) krajobrazy kulturowe, b) układy urbanistyczne, ruralistyczne i zespoły budowlane, c) dzieła architektury i budownictwa, d) dzieła budownictwa obronnego, e) obiekty techniki, a zwłaszcza kopalnie, huty, elektrownie i inne zakłady przemysłowe, f) cmentarze, g) parki, ogrody i inne formy zaprojektowanej zieleni, h) miejsca upamiętniające wydarzenia historyczne bądź działalność wybitnych osobowości lub instytucji. Jak wynika z Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn, autorstwa Stefana Babiarza - Wydawnictwo ABC 2010 r. - nie jest trafny pogląd, aby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. c i d u.p.s.d., mogły korzystać tylko te zabytki ruchome i nieruchome, które były wpisane do rejestru zabytków w dniu ich nabycia w drodze spadku (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 1995 r., III SA 464/95, M. Pod. 1996, nr 3, s. 90), wymóg nie wynika bowiem z brzmienia przepisów. Przepis mówi iż "zwalnia się od podatku (...) nabycie w drodze spadku (...) zabytków ruchomych i kolekcji (...) d) przez osoby zaliczone do l i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków (...)". Nie oznacza to jednak, że chodzi tylko o zabytki wpisane w dniu nabycia ich w drodze spadku, lecz o wpisane w chwili zwolnienia od podatku. Decyzja o wpisie do rejestru zabytków musi być wobec tego wydana najpóźniej w dniu wydania decyzji podatkowej jak i złożenia zeznania podatkowego. Podobnie nietrafny pogląd w tej mierze wyraził sąd w wyroku z dnia 14 lipca 1992 r. SA/Kr 830/92, (ONSA 1994, nr 1, poz. 9) : "nie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 z późn. zm.) nabycie nieruchomości w drodze spadku, które nastąpiło przed wpisaniem nieruchomości do rejestru zabytków". Zauważyć należy, że w uzasadnieniach tych wyroków sad nie wskazał argumentów na poparcie tych stanowisk. Decyzja o wpisie ma charakter konstytutywny, albowiem ma ona znaczenie nie w chwili nabycia spadku, lecz w chwili zwolnienia od podatku. Jest to wprawdzie zwolnienie z mocy prawa, ale podatnik musi wyrazić wolę skorzystania z niego w drodze złożenia stosownego zeznania podatkowego. W końcu należy podkreślić, że interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.s.d. przedstawiona w tych wyrokach byłaby uzasadniona tylko wówczas, gdyby przepis ten brzmiał "zwalnia się od podatku (...) nabycie w drodze spadku (...) c) zabytków ruchomych i kolekcji wpisanych «w dniu nabycia» do rejestru zabytków (...) d) przez osoby zaliczone do l i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych «w dniu nabycia» do rejestru zabytków", a tak nie jest. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę całkowicie podziela pogląd Komentatora. Ponieważ badane zwolnienie ma charakter przedmiotowy to musi ono wynikać ze stanu faktycznego w dniu wydania decyzji, kończącej postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu Skarżący spadkobiercy, złożonymi dokumentami, wykazali podstawę do jego zastosowania. Ważne dla oceny tych okoliczności jest pismo Urzędu Miasta z dnia 22 grudnia 2008r. na temat zabytkowego charakteru budynku, drzewostanu i ogrodzenia nieruchomości przy jednoczesnym nieujęciu jej w planie zagospodarowania przestrzennego, które daje ochronę prawna, ale dla tej części miasta, planu zagospodarowania przestrzennego jest brak. Jak wynikało z przytoczonego pisma, Stołeczny Konserwator Zabytków miał w 2009 r. wydać kartę ewidencyjną, która była podstawą do wpisu zabytku do rejestru. Natomiast decyzję wydał w dniu [...] lipca 2011 r. Zauważyć należy, że rozporządzenie wykonawcze do ustawy to jest rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w sprawie prowadzenia rejestru zabytków, krajowej, wojewódzkiej i gminnej ewidencji zabytków oraz krajowego wykazu zabytków skradzionych lub wywiezionych za granicę niezgodnie z prawem.( Dz.U.2011.113.661) pochodzi dopiero z dnia z dnia 26 maja 2011 r. co wyjaśnia wcześniejszą bezczynność Konserwatora Zabytków. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dla ustalenia czy Spadkobiercy zabezpieczali i konserwowali nieruchomość, zgodnie z obowiązującymi przepisami to jest art. 39 Prawa budowlanego. Nie można spadkobiercom czynić zarzutu, że nie wykonywali robót konserwacyjnych, zgodnych z bieżącym stanowiskiem Konserwatora, skoro obiekt został wpisany do rejestru zabytków dopiero w lipcu 2011 roku, a stan faktyczny istotny dla opodatkowania jest ustalony na wrzesień 2004 r. Można jedynie żądać wskazania robót konserwacyjnych wykonywanych po tej dacie dla ustalenia stanu technicznego budynku w tej dacie i dbałości spadkobierców ubiegających się o zwolnienie podatkowe. Reasumując, w ocenie Sądu decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. był zdecydowanie przedwczesna, a została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej i prawdy materialnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dążył do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego co do stanu przedmiotów należących do masy spadkowej i ich wartości, zaś pomimo to, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Nieruchomość przy ul. R. [...] winna być potraktowana jako zabytek. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a., pozostawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej swobodę w zakończeniu tej sprawy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wymienione uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że decyzja nie może być wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd nie orzek o kosztach postępowania sądowego, gdyż Skarżący korzystali z prawa pomocy.