III SA/Wa 1825/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej też "Naczelnika", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożone przez A. K. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Podatnik"), w którym tytułem darowizny wykazano nabycie środków pieniężnych od M. Ż. (dalej tez "darczyńca") w kwocie 7 130 zł. Jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe Skarżąca wskazała polecenie darczyńcy w kwocie 7 130 zł. Łączna wartość rzeczy lub praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów) wyniosła 0 złotych. W toku trwającego postępowania Organ pierwszej instancji ustalił, iż w okresie od 9 marca 2009 r. do 1 lutego 2013 r. darczyńca dokonał wpłat na rachunek bankowy Skarżącej w łącznej kwocie 5 330 zł. Jak ustalono, wpłaty w imieniu darczyńcy dokonywane były również za pośrednictwem M. D. Środki finansowe uzyskane w ramach ww. wpłat miały zostać przeznaczone na utrzymanie bezdomnego psa o imieniu "[...]", którego darczyńca przekazał pod opiekę Skarżącej. Na okoliczność otrzymania wyżej wymienionych środków pieniężnych nie została sporządzona pisemna umowa. W dniu 2 marca 2015 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego (SD-3) w treści odpowiadającej pierwotnej deklaracji. W tym stanie rzeczy NUS uznał, że zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, co nastąpiło decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Umarzając postępowanie Organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowe środki pieniężne przekazane przez darczyńcę na rzecz Skarżącej nie były darowiznami, bowiem nie spełniały wymogu czynności nieodpłatnej. Jak wyjaśniono, w realiach niniejszej sprawy formą odpłatności było sprawowanie opieki nad konkretnym psem o imieniu "[...]". Mając na uwadze powyższe Naczelnik przyjął, iż w niniejszej sprawie brak jest przedmiotu postępowania (w podatku od spadków i darowizn), co uniemożliwia merytoryczne jej rozpatrzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIS"), na skutek wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia DIS wskazał na konieczność ustalenia, czy w sprawie doszło do darowizny, czy też przekazanie środków nastąpiło w ramach odpłatności za zrealizowanie konkretnej usługi. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym przesłuchaniu Skarżącej, Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia oraz rozważania prawne poczynione w uprzednio wydanej decyzji wskazując, iż dokonane przez darczyńcę wpłaty nie były darowizną z uwagi na ich ekwiwalentny charakter. W konsekwencji decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. ponownie umorzył postępowanie w sprawie. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: 1. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2018, poz. 644, dalej też "ustawa" lub "upsd") w zw. z art. 888 § 1 i art. 893 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne uznanie, iż wykonanie przez Stronę obowiązku oznaczonego działania, będącego treścią polecenia darczyńcy, powoduje utratę charakteru nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji prowadzi do wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn; 2. art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej też "Ordynacja" lub "Op") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez: • nieuwzględnienie treści umowy darowizny; • brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia zeznania podatkowego Strony; • niewyjaśnienie charakteru prawnego oraz treści czynności prawnej stanowiącej podstawę nabycia przez Stronę spornych środków pieniężnych; • nieuwzględnienie dowodu w postaci zeznań świadka (darczyńcy), z których wynika, iż przelewane na rzecz odwołującej kwoty stanowiły darowizny z poleceniem; • nieuwzględnienie znanych Organowi z urzędu faktów potwierdzonych w szczególności zawartymi umowami oraz zeznaniami świadków, w tym okoliczności przekazywania Stronie przez inne osoby środków pieniężnych, w szczególności faktu zgodnego uznawania dokonywanych wpłat przez ww., jak również osoby przekazujące jej środki pieniężne, za darowizny z poleceniem darczyńcy; • dowolną, arbitralną, wybiórczą i błędną ocenę materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor", "DIAS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy wpłaty dokonane przez darczyńcę na rachunek bankowy Strony należy uznać za darowiznę. Następnie Organ odwoławczy przytoczył zeznania M. Z. zgodnie z którymi celem dokonywanych wpłat było pokrycie kosztów utrzymania psa. Sama umowa została zawarta w formie ustnej. DIAS odwołał się również do zeznań Skarżącej, zgodnie z którymi Strona realizowała polecenia darczyńcy, a otrzymane środki przeznaczane były na wyżywienie psa i podstawową opiekę weterynaryjną. W ocenie Dyrektora dokonywane przez darczyńcę wpłaty na rzecz Strony nie charakteryzowały się nieodpłatnością, co jest warunkiem niezbędnym i koniecznym uznania konkretnej umowy za darowiznę. Wskazano, iż Skarżąca oraz darczyńca poczyniły wzajemne zobowiązania. Wpłaty dokonywane były w związku z opieką nad konkretnym psem. Zdaniem Dyrektora celem darczyńcy było osiągnięcie konkretnych świadczeń. Podkreślono również, że Skarżąca z darczyńcą poczyniły ustalenia co do wysokości wpłat. Dlatego też DIAS uznał, że NUS prawidłowo ocenił, iż przedmiotowe wpłaty nie stanowiły darowizny. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku przedmiotowego postępowania badaniu poddano okoliczności związane z otrzymaniem przez Stronę przedmiotowych środków pieniężnych, tj. ustalenie kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wpłat. Jednocześnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostawały okoliczności związane z dokonywaniem na rzecz Strony wpłat przez innych wskazanych darczyńców. Organ odwoławczy uznał również, że uzasadnienie decyzji Naczelnika zawiera wszystkie konieczne elementy oraz pozwala skontrolować tok przeprowadzonego rozumowania prawniczego. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Sądu, wtórej ponowiła zarzuty odwołania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że nałożenie na obdarowanego obowiązku polecenia nie jest związane z powstaniem wierzytelności po stronie samego darczyńcy bądź jakiekolwiek innego podmiotu. Jednocześnie polecenie może mieć charakter zarówno niemajątkowy, jak i majątkowy, i może mieć na względzie korzyść darczyńcy, obdarowanego, osoby trzeciej, jak i interes społeczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa niniejsza jest o tyle szczególna, że zarówno Skarżąca, jak i Organ, zgodnie twierdzą, iż zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku od darowizny nie istnieje – wynosi ono 0 zł. Różnica polega na tym, że Skarżąca upatruje w swoich relacjach z M. Ż. umowy darowizny, w wyniku której Skarżąca otrzymała od darczyńcy, w latach 2009 – 2013, kwotę 7130 zł. Darowizna ta miała być jednak obciążona poleceniem opieki nad psem, zaś wartość tego polecenia wyniosła także 7130 zł, w wyniku czego czysta wartość darowizny wyniosła 0 zł. Z kolei Organy zakwestionowały tu w ogóle istnienie umowy darowizny, w wyniku czego umorzone zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W ten sposób Organy najwyraźniej zamierzały pozostawić otwartą kwestię kwalifikacji prawnej przedmiotowej kwoty pieniędzy na gruncie podatku dochodowego. W ocenie Sądu na obecnym etapie postępowania nie można jeszcze stanowczo pewnie stwierdzić, jaki był tytuł prawny przekazywanych kwot – czy była to darowizna z poleceniem, czy też zapłata za usługę opieki nad psem. Z jednej strony M. Ż. zeznała, że uzgodniły "...oddanie psa na przechowanie...", że spowodowane to było "...niską opłatą (150 zł miesięcznie)", i że środki były przekazywane na utrzymanie wymienionego wyżej psa, tj. kupno karmy, opiekę weterynaryjną, itp. W tym zakresie zeznanie M. Ż. wskazywałoby na istnienie jakiegoś stosunku zlecenia, w ramach którego zobowiązywała się ona do uzgodnionych wpłat miesięcznych, zaś Skarżąca do opieki nad powierzonym jej psem. Świadczenie M. Ż. nie byłoby zatem nieodpłatne w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej ekwiwalentem byłaby opieka Skarżącej nad psem oraz pokrycie ryczałtowych kosztów jego wyżywienia i leczenia weterynaryjnego. W tym samym przesłuchaniu M. Ż. nie zaprzeczyła jednak, że pomiędzy nią, a Skarżącą, miała miejsce umowa darowizny. Co więcej – wydaje się, że w istocie potwierdziła istnienie takiej umowy, gdyż podała jedynie, iż zawarta umowa, którą w kontekście pytania przesłuchującego uznano a priori za darowiznę, nie miała formy pisemnej ("Nie spisałyśmy umowy darowizny. Była ta umowa ustna"). Z kolei przesłuchanie Skarżącej wyraźniej wskazuje na istnienie umowy darowizny, choć też nie jest wystarczająco precyzyjne i jednoznaczne. Początkowo Skarżąca jasno wskazywała na istnienie umowy darowizny ("...polecenia darczyńcy przekazywane były w formie ustnej..."). Podała nadto, że opiekowałaby się psem nawet wtedy, gdyby nie otrzymywała od M. Ż. żadnych pieniędzy, choć natychmiast zeznała też, że pieniądze "...były z przeznaczeniem na psa o imieniu ,, [...]...". W ocenie Sądu M. Ż. nie zadano podstawowego dla sprawy pytania, tj. pytania, czy oczekiwała od Skarżącej, że w zamian za przekazywane pieniądze zaopiekuje się konkretnym psem, a w razie odmowy opieki nad tym psem środków nie przekazałaby, czy też jej intencją było finansowe, ogólne wsparcie Skarżącej w jej opiece nad bezdomnymi zwierzętami, zaś opieka nad psem [...] była jedynie zaleceniem wynikającym z przekonania M. Ż., że Skarżąca generalnie prawidłowo opiekuje się zwierzętami. Pierwsza z tych opcji wskazywałaby na zawarcie odpłatnej umowy zlecenia, zaś druga – umowy darowizny. W zeznaniach obydwu przesłuchiwanych przewija się z jednej strony kwestia uzależnienia dokonywanych wpłat od opieki nad konkretnym psem, ale z drugiej strony za uprawniony na podstawie tych przesłuchań wydaje się pogląd, że przekazywane pieniądze miały na celu ogólne wsparcie Skarżącej, że zawarto jednak umowę darowizny (choć nie w wymaganej w art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego formie notarialnej dla oświadczenia darczyńcy, co jednak nie czyniłoby tej umowy nieważnej, skoro została wykonana), i że Skarżąca nie uzależniała opieki nad psem [...] od dokonania lub przynajmniej zobowiązania się M. Ż. do wpłat. Sąd dostrzega więc, że w zebranym materiale dowodowym istnieją pewne racje dla poglądu Organów, iż nie zawarto umowy darowizny, ale stwierdza jednocześnie, że umowy darowizny wykluczyć kategorycznie jeszcze nie można, zaś skoro przeprowadzone przesłuchania nie były wystarczająco precyzyjne, to należy je ponowić, aby jednoznacznie wyjaśnić intencje obydwu stron tej umowy. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, realność i skuteczność polecenia darczyńcy nie zależy od tego, czy jego wykonanie będzie uzależnione od częściowego, czy nawet całego zużycia przedmiotu darowizny. Zaskarżona decyzja jest prawidłowo i wyczerpująco uzasadniona. Odmienna ocena dowodów poczyniona przez Organy nie może być potraktowana jako naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy, wbrew zarzutom skargi, uwzględniły zeznania Skarżącej, choć nie dały jej wiary na okoliczność istnienia umowy darowizny. W ocenie Sądu wadliwość decyzji stanowi natomiast prostą konsekwencję nieprecyzyjnego, dwuznacznego przesłuchania M. Ż. oraz Skarżącej. Z kolei, odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji, wypada zauważyć, że sporne w sprawie były okoliczności faktyczne (jaka umowa łączyła Skarżącą z M. Ż.), czyli jakie były intencje stron tej relacji, a nie prawne. Stąd chybiony okazał się zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Gdyby natomiast przyjąć, że zasadę tę należy odnosić także do wątpliwości faktycznych, to odwoływanie się do niej byłoby przedwczesne, skoro o zaistniałych wątpliwościach faktycznych nie można jeszcze stwierdzić, iż nie da się ich usunąć. Dla niniejszej sprawy nie mogło mieć przesądzającego znaczenia, jakie relacje prawne łączyły Skarżącą z innymi osobami powierzającymi jej zwierzęta pod opiekę. Jeśli z zeznań takich innych osób wynikałoby, że czyniły darowiznę na rzecz Skarżącej, to takie zeznania wymagałyby swojej własnej oceny w tych innych postępowaniach. Niemniej, o ile rzeczywiście w tych innych przypadkach Organy przyjmowały dokonywanie darowizn z poleceniem, to w razie odmiennej oceny relacji Skarżącej z M. Ż. wymagane będzie szczególnie przekonujące uzasadnienie, dlaczego w tym jednym przypadku przyjęto inną kwalifikację prawną otrzymywanych kwot. Jak wyżej Sąd wskazał, z niniejszej sprawy wynika, że intencją Organów było otwarcie kwestii prawnopodatkowego charakteru otrzymywanych przez Skarżącą kwot na gruncie podatku dochodowego. Wypada więc zauważyć, że umarzając postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn Organy nie spowodowały, że z obrotu prawnego zostało wyeliminowane zeznanie podatkowe Skarżącej SD-3. Takie zeznanie nadal istnieje. Z art. 21 § 3 Ordynacji nie wynika, że przeszkodą w określeniu zobowiązania w podatku dochodowym byłoby istnienie deklaracji na podatek od spadków i darowizn, w której wysokość zobowiązania zadeklarowano na 0 zł, jeśli organ podatkowy nie kwestionuje takiej wysokości z powodu nieistnienia przedmiotu opodatkowania podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).