III SA/Wa 1826/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2002 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na T. L. (dalej powoływany jako Strona) - członka zarządu "G. " Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za miesiąc kwiecień 2002r. Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W wyniku złożonego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z dnia [...] marca 2007 r. orzekł ponownie o odpowiedzialności podatkowej Strony. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości podatkowych, ponieważ Spółka nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomego, do którego można było wdrożyć postępowanie egzekucyjne celem zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Dlatego tez organ na podstawie art. 59 §3 w zw. z art. 59 §2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005r. nr [...], poz. 1954 ze zm., zwanej dalej " u.p.e.a.") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki "G." sp. z o.o.( po zmianie firmy Spółki "V." sp. z o.o.). Organ wskazał również, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu Spółki, a ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż T. L. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że Skarżący zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ord. pod.") mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczecie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy oraz gdy wskazałby mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Zdaniem organu zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe z zeznań świadka P. S. nie mogą stanowić podstawy do uwolnienia strony od odpowiedzialności ponieważ wskazanego świadka organ, mimo podjętych w tym celu działań, nie zdołał przesłuchać. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona zarzuciła: - naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt. l ord. pod., poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "G.", - naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt. 2 ord. pod. poprzez stwierdzenie, że do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki przez osobę pełniącą funkcję członka zarządu nie jest wystarczające wskazanie obecnego członka zarządu spółki, - naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P. S. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, iż nie wskazał majątku Spółki. Zdaniem Strony pod pojęciem wskazania majątku należy bowiem rozumieć nie tylko wskazanie konkretnego składnika majątkowego Spółki, ale również udzielenie takich informacji, które ustalenie składników majątku uczyniłoby możliwym. Zeznania P. S., o przesłuchanie którego wniósł Skarżący, pozwoliłyby na ustalenie obecnego majątku Spółki, a tym samym pozwoliłyby na prowadzenie skutecznej egzekucji likwidując przesłanki do prowadzenia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności. Organ podatkowy nie doprowadził do przesłuchania świadka, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż świadek nie zamieszkuje pod adresem zameldowania. Zdaniem Strony takie postępowanie organu, nie może zostać uznane za działanie zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Strony nie istniały również materialne przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki "G.". W okresie od 2001 do 2002 r. sytuacja materialna Spółki uległa poprawie. Został wtedy skutecznie wdrożony program naprawczy, który opierał się na porozumieniu z wierzycielami publicznoprawnymi, w tym z urzędem skarbowym. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit a ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że skorzystanie z pomocy publicznej dla przedsiębiorców nie stanowi innego postępowania zapobiegającego upadłości; b) art. 116 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wyłącznie poprzez zajęcie wierzytelności rachunków bankowych oraz wierzytelności handlowych stanowi podstawę do stwierdzenia, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna; c) art. 116 § 4 ord. pod. poprzez jego zastosowanie w stosunku do byłego członka zarządu Spółki, pomimo tego, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej art. 116 ord. pod. nie zawierał jeszcze § 4, ograniczając dopuszczalność przenoszenia odpowiedzialności jedynie do osób sprawujących aktualnie funkcję członka zarządu; d) art. 116 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, iż egzekucja przeciwko Spółce jest bezskuteczna, pomimo wskazania przez Skarżącego źródła dowodowego w osobie aktualnego prezesa zarządu, który mógł posiadać wiedzę o aktualnych aktywach i pasywach spółki; e) art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ord. pod., poprzez orzeczenie na podstawie przepisu przewidującego kompetencję do zmiany decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji, podczas gdy w rzeczywistości orzeczono o utrzymaniu decyzji w mocy i pod takie rozstrzygnięcie sporządzono uzasadnienie decyzji; f) art. 121 i art. 122 ord. pod. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, a to pomimo wielokrotnego wskazywania przez Skarżącego dowodów, których przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wpływające w zasadniczy sposób na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia; g) art. 187 § 1 ord. pod. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania materiału dowodowego w kontekście ustalenia, czy brak wniosku o upadłość był "niezawiniony" w okresie, gdy zarząd Spółki był dwuosobowy, co istotnie zaważyło na treści zaskarżonej decyzji, jako nie uwzględniającej podziału zadań w wieloosobowym zarządzie Spółki. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że Spółka skorzystała z pomocy publicznej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych, a także w postaci restrukturyzacji zaległości w należnościach składkowych wobec ZUS. Spółka przedstawiała do akceptacji organu podatkowego oraz ZUS plany naprawcze, które zostały w całości zaaprobowane. Organ podatkowy i ZUS miały wiedzę o trudnej sytuacji ekonomicznej Spółki, mimo to uznały, że przedsięwzięte czynności naprawcze rokują pozytywnie. Konkludując Skarżący stwierdził, iż podjął czynności w postępowaniu służącym zapobiegnięciu upadłości i nie można mu przypisać winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Strony egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki nie była bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto rachunki bankowe, nie przeprowadzono egzekucji w stosunku do mienia spółki. Skarżący wskazał także, iż w stanie prawnym obowiązującym w sprawie przepis art. 116 ord. pod. nie dawał podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki byłego członka zarządu. Jest natomiast kwestią bezsporną, iż Skarżący nie jest już członkiem zarządu Spółki, tzn. w chwili wszczęcia postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności był "byłym członkiem zarządu", o którym mowa w art. 116 § 4 ord. pod, a przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Brak przesłuchania obecnego członka zarządu, podanie niejasnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stosowanie przepisów ustawy w brzmieniu nie odnoszącym się do sprawy powoduje, iż zasadne staje się stwierdzenie, że organy podatkowe starały się jedynie znaleźć podmiot, z którego łatwo ściągnąć zaległości, a nie chciały rzetelnie wyjaśnić danej spawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem. Analiza mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w sprawie (stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz U, nr 169, poz. 1387 - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą), który stanowił, iż : "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.", prowadzi do wniosku, iż rzeczony przepis zawiera tzw. pozytywne i negatywne przesłanki (egzoneracyjne) orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jak zgodnie podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, to jest : - okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. W sprawie bezsporny jest fakt, iż T. L. pełnił w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa Spółki, funkcję członka zarządu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wykazana została także przesłanka bezskuteczności egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez okres prawie dwóch lat. W tym czasie na poczet zaległości dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, dokonano także zajęć wierzytelności z tytułu zawartych przez Spółkę kontraktów handlowych. Egzekucja z tych wierzytelności okazała się bezskuteczna. Ustalono, iż spółka nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomego, do którego można by wdrożyć egzekucję, a pod wskazanym w rejestrze KRS adresem (P. ul. [...]) Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2006r. o umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki V. sp. z o.o. (poprzednia nazwa "G." sp. z o.o), z uwagi na brak majątku, do którego można by wdrożyć postępowanie egzekucyjne. Wobec wykazania przez organy wskazanych wyżej pozytywnych przesłanek egzoneracyjnych, Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wykazując jedynie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazując mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Za takie działanie nie może być uznany wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S.- wspólnika i członka zarządu Spółki na okoliczność ustalenia posiadanego przez Spółkę majątku. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej wskazanie majtku nie jest równoznaczne ze wskazaniem osoby, która w ocenie Strony mogła posiadać wiedzę o majątku Spółki. W ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia faktyczne organów orzekających nie naruszają wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu nie naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, którą formułuje art. 122 ord. pod.. Zgodnie z powołanym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwijają ją przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 180 – 200 ord. pod.). Wynika z nich między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.). Jak wynika z akt sprawy organy podęły szereg czynności mających na celu przesłuchanie w charakterze świadka pana P. S., co szczegółowo zostało opisane w decyzji organu pierwszej instancji. Wezwania kierowane na adres zameldowania pana S. wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się". Jednocześnie ustalono, iż Podatnik nie zgłosił zmiany adresu, nie powiadomił organów podatkowych o innym miejscu zamieszkania lub pobytu. Pomimo podejmowanych prób nie udało się także ustalić aktualnego miejsca pracy świadka. Prawidłowo także organy wskazały, iż podjęte przez Spółkę działania skutkujące udzieleniem jej pomocy publicznej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz restrukturyzacji zaległości w należnościach składkowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie mogą być utożsamiane z wykazaniem przez Stronę określonej w art. 116 ord. pod. przesłanki egzoneracyjnej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Skorzystanie z pomocy publicznej nie stanowi bowiem innego "postępowania zapobiegającego upadłości", którego podstawowym celem jest ochrona interesów wierzycieli oraz stworzenie szansy zaspokojenia ich roszczeń. Sad nie podzielił także zarzutu, iż przepis art. 116 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie dawał podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki byłego członka zarządu. Zdaniem Sądu w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. art. 116 § 2 ord. pod. miał zastosowanie także do byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, jeżeli tylko zaległości podatkowe, których dotyczyła decyzja powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu Spółki byłoby sprzeczne z ratio legis tego przepisu i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności jedynie poprzez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 Sa/Bd 85/03, wyrok NSA z 7 października 2005, FSK 1207/04). Końcowo zgodzić należy się ze Skarżącym, iż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji błędnie powołano przepis art. 233 §1 pkt 2 lit a ord. pod. zamiast art. 233 §1 pkt 1 tej ustawy, jednak w ocenie Sadu uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy . Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.