III SA/Wa 1826/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. – po rozpatrzeniu zażalenia B. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Zobowiązana") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2021 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 13 stycznia 2021 r. obejmujących przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2020 r. do 30 listopada 2020 r. w łącznej kwocie 1.088.685,00 zł. Zarządzenia zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2021 r. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny na podstawie zawiadomień z 29 stycznia 2021 r. dokonał zajęcia: wierzytelności z tytułu nadpłaty w Urzędzie Skarbowym W., wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A, wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisami w/w zarządzeń zabezpieczeń i decyzją z [...] stycznia 2021 zostały doręczone Spółce 3 lutego 2021 r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności 29 stycznia 2021 r. W odpowiedzi na przesłane zawiadomienie [...] S.A w dniu 1 lutego 2021 poinformowała organ o braku środków na wskazanym rachunku bankowym. Spółka pismem z 10 lutego 2021 r. wniosła zarzuty na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), a także wniosła skargę na czynność zabezpieczającą na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zobowiązana w skardze na czynność zabezpieczającą zakwestionowała prawidłowość wydanej decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcie jest niespójne z uzasadnieniem decyzji. Zdaniem Skarżącej, samo przywołanie w uzasadnieniu, że Spółka dokonała w roku 2019 nabyć od podmiotu S. Sp. z o.o na kwotę netto 17.658.024,10 zł i VAT 4.061.345,54 zł bez jednoczesnego wskazania, czy nabycia mają w ogóle wpływ na zobowiązania w 2020 r., jest niewystarczające. Spółka w uzasadnieniu wskazała, że zdaniem organu wobec S. sp. z o. o. prowadzone są kontrole celno-skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień 2019 r. Natomiast w decyzji dotyczącej zabezpieczenia przywołano także transakcje, które nie mieszczą się w zakresie kontroli w S. sp. z o.o. Organ nie wskazał, jaki wpływ i w jakim zakresie mają wymienione transakcje na zobowiązania Spółki w 2020 roku. Spółka zaznaczyła, że fakt prowadzenia kontroli nie jest dowodem na stwierdzenie jakiejkolwiek nieprawidłowości. Spółka zaznaczyła również, że firma S. Sp. z o.o nie została wykreślona z ewidencji podatników VAT i figuruje jako czynny podatnik. Skarżąca wskazała, że wymienione działania nie rodzą podejrzeń, że zakupy poczynione przez Spółkę zostały dokonane od nierzetelnego podmiotu. Dodatkowo Skarżąca zaznaczyła, że w uzasadnieniu decyzji zawarto nieprawdziwe informacje odnośnie majątku spółki. Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości gruntowej nabytej na podstawie aktu notarialnego 6297/2019 z 4 czerwca 2019 r. o wartości w chwili nabycia 16.000.000 zł wraz z prawami autorskimi projektu, na podstawie którego wydano pozwolenie na budowę. Organ w toku postępowania nie zażądał od Spółki złożenia oświadczenia majątkowego, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła także, że w toku postępowania nie wykazano i nie potwierdzono istnienia obowiązku podatkowego. Organ zabezpieczający nie wskazał, że zachodzą okoliczności, które mogą umożliwić wyegzekwowanie tego obowiązku. W opinii Zobowiązanej, żadne działanie organu nie może opierać się na przypuszczeniach, czy intuicji osób przeprowadzających postępowania. Spółka odnosząc się do zarzutu uciążliwości środka wskazała, że organ zastosował najbardziej uciążliwy środek egzekucyjny, ponieważ strona z tego powodu ponosi duże konsekwencje. Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i natychmiastowe wstrzymanie zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a także zwrot należnego podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2021 r. oddalił skargę na czynność dokonaną w toku postępowania zabezpieczającego. W ocenie organu zabezpieczającego zaskarżona czynność została w niniejszej sprawie dokonana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Organ w uzasadnieniu zaznaczył, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające pełni tylko pomocniczą rolę w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej w przypadku, gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie podjął działania zmierzające do zastosowania i zrealizowania środka egzekucyjnego, którym w tym przypadku było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w bankach [...] S.A. oraz [...] S.A. oraz zajęcia innej wierzytelności w postaci nadpłaty, stosując się do przepisów art. 164 § 4 u.p.e.a. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czynności zajęć zabezpieczających zostały dokonane na zasadach i w trybie określonym przepisami Działu II ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny wskazał, że prowadząc postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 29 stycznia 2021 r. sporządził stosowne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które spełniają wymogi określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Organ odnosząc się do zarzutu uciążliwości środka powołał się na odpowiedź z 1 lutego 2021 r. dłużnika zajętej wierzytelności o zaistniałej przeszkodzie realizacji zajęcia, z powodu brak środków do zabezpieczenia, wyjaśniając iż skarga z w/w powodu nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowienie zostało dostarczone Spółce 18 marca 2021. Spółka pismem z 25 marca 2021 r. złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. a także o wstrzymanie zastosowanego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazała, że organ kompletnie nie powiązał sentencji z uzasadnieniem. Zobowiązana wskazała, że w skardze na czynność zabezpieczającą podniosła szereg zarzutów do decyzji. Następnie zarzuty zostały poszerzone w odwołaniu od decyzji. Zdaniem Skarżącej organ zabezpieczający powinien mieć na względzie nie tylko to, czy środek jest dolegliwy, ale również czy jest zasadny, jak również wziąć pod uwagę treść odwołania poddającą w wątpliwość dalszy byt prawny decyzji. W opinii Skarżącej nie powinno się nakładać na podatnika jakiejkolwiek dolegliwości w sytuacji, gdy podstawa do nałożenia jej jest wątpliwa i oparta na błędnych ustaleniach faktycznych. Skarżąca wskazała,, że w zaskarżonym postanowieniu nie odniesiono się do załączonych załączników, które wskazywały na posiadany przez Spółkę majątek. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 54 § 1 i § 2, art. 164 § 1, § 3 i § 4, art. 1a pkt 19, art. 89 § 1, § 3, art. 67 § 1a u.p.e.a. i stwierdził, że nie odnajduje nieprawidłowości w podjętych przez organ egzekucyjny czynnościach zabezpieczających dokonanych w związku z zastosowaniem zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki oraz zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest na błędnych ustaleniach faktycznych na podstawie błędnie wydanej decyzji zabezpieczającej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organ egzekucyjny w postępowaniu wszczętym skargą na czynności zabezpieczające, nie jest uprawniony do badania zasadności podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, gdyż wykraczają one poza ramy niniejszego postępowania i winny być przedmiotem odrębnego postępowania. Kwestie mające wpływ na zasadność prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego są rozstrzygane w trybie zarzutów art. 33 oraz postępowania dotyczącego umorzenia na podstawie art. 59 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o uchylenie zajęcia zabezpieczającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła: 1. dokonanie zabezpieczenia wskutek błędnego uznania, że zachodzą przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wskazane w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało, że organ podatkowy błędnie przyjął, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji o zabezpieczeniu; 3. naruszenie zasad ogólnych określonych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś wyrażonej w art. 124, co polegało na pominięciu przez Organ stanowiska w zakresie przywołanych przez Spółkę zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest oczywiście niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uznania za zasadną skargi na czynność zabezpieczającą. Skarżąca zarzuca, że organy błędnie uznały, że zachodzą przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wskazane w art. 33 § 2 o.p. oraz że organy naruszyły art. 191 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało, że błędnie przyjęły, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca ponadto zarzuca naruszenie zasad ogólnych określonych w art. 120-129 o.p. poprzez pominięcie przez organ stanowiska Skarżącej w zakresie przywołanych przez Skarżącą zarzutów. Organ uważa, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności należy wskazać, że do skargi na czynność zabezpieczającą stosuje się odpowiednio na mocy art. 166b u.p.e.a. przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje utrwalony pogląd, że możność podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ma służyć współmierności i adekwatności stosowania środków egzekucyjnych. Nie jest natomiast rozwiązaniem umożliwiającym zaniechanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której zastosowanie każdego środka egzekucyjnego może w ocenie zobowiązanego być zbyt uciążliwe. Zobowiązany podnosząc taki zarzut winien zatem wskazać jednocześnie jakąkolwiek realną alternatywę dla zastosowanego środka egzekucyjnego. Uwzględnienie takiego zarzutu nie jest możliwe w sytuacji, gdy zobowiązany nie wskazuje na możliwość zastosowania innego środka egzekucyjnego (por. np. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 245/21). Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.). W sprawie skargi postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną w całości albo w części lub usuwa stwierdzoną wadę czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). W orzecznictwie istnieje utrwalony pogląd, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (zob. np. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 247/21). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21). Tak więc skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Przysługuje ona wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Służy ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego lub egzekutora wykonującego konkretną czynność. W jej ramach można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności (wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 370/21). Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowość wydanej decyzji o zabezpieczeniu nie może być kwestionowana w skardze na czynność zabezpieczającą. Może być ona natomiast kwestionowana w odwołaniu od takiej decyzji. Organ egzekucyjny wydając rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie nie mógł zatem spełnić oczekiwań Skarżącej i odnieść się do podnoszonych przez nią zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei zarzut nadmiernej uciążliwości środka może być podniesiony w skardze na czynność zabezpieczającą, jednakże dla jego uwzględnienia wymagane jest nie tylko wykazanie uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, ale ponadto wykazanie możności zastosowania innych środków zabezpieczenia, które w co najmniej takim samym stopniu pozwoliłyby na osiągnięcie celu zabezpieczenia. Skarżąca argumentuje, że zastosowane środki zabezpieczające są dla niej nadmiernie uciążliwe. Z akt egzekucyjnych sprawy wynika, że Skarżąca nie wskazała innego środka zabezpieczającego, który mógłby być zastosowany. W tej sytuacji zarzut nadmiernej uciążliwości czynności zabezpieczających nie mógł odnieść skutku. Konkludując należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził innych okoliczności wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania i uzasadniających uwzględnienie skargi. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.