III SA/Wa 1830/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – B.J. za zaległości podatkowe M. s.c. B.J. , W. G. z tytułu obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od listopada do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia 2010 r. Organ I instancji wskazując na treść art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") wskazał, iż ww. Spółka była zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowiącym (Dz. U. z 2011 r., nr 127 poz. 721 ze zm.), jako pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i nieosiągający 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Spółka za okresy wskazane okresy złożyła deklaracje, lecz nie dokonała wpłaty należnego zobowiązania. Zaległości za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia [...] listopada 2010 r. o numerach od [...] do [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 3 lutego 2011 r. stwierdził, że Spółka została zlikwidowana w dniu [...] września 2010 r. i egzekucja nie jest możliwa. Ponadto z zaświadczenia z 12 października 2011 r. Prezydenta Miasta L. , wynika, iż Spółka figurowała w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 30 września 2010 r. we wpisie ewidencji rejestracji działalności gospodarczej pod nr [...] . Tym samym Skarżąca i W. G. jako byli wspólnicy Spółki w okresie od listopada 2009 do kwietnia 2010 r. odpowiadali za powstałe zaległości, na podstawie art. 115 § 1 O.p. Skarżąca w odwołaniu wniosła o zmianę ww. decyzji Prezesa PFRON przez wyłączenie jej z obowiązku zapłaty stwierdzonego wobec niej zadłużenia Spółki i skierowanie go do W. G. , jako wspólnika wyłącznie odpowiedzialnego za powstanie tych zaległości. Alternatywnie wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie przyczyn powstania zaległości Spółki wobec PFRON w sytuacji, gdy za zaległości te odpowiada wyłącznie W. G. , zaś Skarżąca była pozbawiona przez wspólnika wglądu w dokumentację księgową i kadrową Spółki, - art. 115 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, - art. 371 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i błędne ustalenie że za zobowiązania Spółki wobec PFRON odpowiada solidarnie Skarżąca podczas, gdy zobowiązania te odpowiedzialny jest wyłącznie drugi wspólnik. W uzasadnieniu odwołania szczegółowo opisała kwestie sposobu prowadzenia działalności oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych wobec PFRON. Wskazała, iż Spółka uzyskiwała znaczne zyski w latach 2009-2010, jednak wspólnik – W.G. otrzymywane od kontrahenta niemieckiego kwoty płatności pozostawiał do własnej dyspozycji. Opisując okoliczności rozwiązania spółki wskazała, iż została ona rozwiązana, jednak wspólnik nie rozliczył się. Nie uiszczał również zobowiązań publiczno-prawnych, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych, które nie była w stanie uregulować, wobec braku dostępu do informacji księgowych oraz rachunku bankowego, będącego w gestii wspólnika. Skarżąca wyjaśniła, iż była pozbawiona nadzoru nad rozliczeniami, które miał wykonywać wspólnik. Jednocześnie odwołując się do zasad współżycia społecznego stwierdziła, iż żądanie uregulowania zaległości powinno być skierowane do wspólnika, gdyż to on przyczynił się do powstania zaległości, na skutek zawłaszczenia mienia Spółki i spowodowanie jej niewypłacalności. Do odwołania dołączyła liczne dokumenty księgowe oraz umowę Spółki. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa PFRON. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył przebieg postępowania i uregulowania prawne dotyczące odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu w zakresie ograniczenia do orzekania o odpowiedzialności jedynie jednego wspólnika – W.G. stwierdził, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności dotyczy wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej. Na wszystkich ciąży bowiem solidarna odpowiedzialność za zaległości Spółki. Zatem stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Dodatkowo wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników, a organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki, zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2000 r. sygn. akt III SA 1456/99. Według organu odwoławczego, w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 371 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 O.p. Prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, powstaje dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek. W konsekwencji wybór dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Tym samym za nieuzasadnione uznał twierdzenie, iż odpowiednie stosowanie kodeksu cywilnego pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Końcowo Minister zaznaczył, iż prowadzone było odrębne postępowania, które objęły wszystkich wspólników Spółki, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. . W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 115 O.p. przez jego zastosowanie w konsekwencji błędne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki oraz art. 371 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za powstałą zaległość podatkową. Skarżąca powtórzyła wyjaśnienia zawarte w odwołaniu dotyczące okoliczności powstania zaległości, wskazując, iż Spółka posiada majątek, z którego mogłaby zaspokoić zaległości wobec PFRON. W ocenie Skarżącej zaległości wobec PRFON powstały na wskutek działań drugiego ze wspólników, który posiada większość udziałów w Spółce. Zaznaczyła, iż była całkowicie pozbawiona prawa do decydowania w sprawach działalności gospodarczej spółki, którą na terenie Niemiec prowadził wyłącznie drugi wspólnik. Tym samym gdyby nie okoliczność zawłaszczenia większości środków pieniężnych należnych Spółce przez jednego ze wspólników, zaległości stwierdzone w zaskarżonej decyzji nigdy by nie powstały. Wskazała, iż została pozbawiona wiedzy o stanie spraw Spółki i jej rozliczeń. Nierzetelny wspólnik miał również przywłaszczyć istotną część wpływów z kontraktów na terenie Niemiec na swoje konto, regulując tylko część zobowiązań Spółki na terenie Polski. Wobec odmowy przez wspólnika W.G. przekazania na konto spółki cywilnej odpowiedniej kwoty pochodzącej z przychodów spółki, do dnia dzisiejszego spółka nie była w stanie zapłacić ciążących na niej zobowiązań, w tym w szczególności wobec ZUS z tytułu składek ubezpieczeniowych za pracowników oraz podatku od ich wynagrodzeń oraz wobec PFRON które są przedmiotem niniejszego postępowania, łącznie na kwotę 309.759,48 zł. Skarżąca podnosiła, iż ww. zaległości publicznoprawne spowodowane są wyłącznie świadomym zawłaszczeniem przez wspólnika, środków pieniężnych spółki cywilnej przeznaczonych na ich uregulowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Postanowieniem z 14 lipca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1830/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) dalej "p.p.s.a" wykazała, że skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czyw okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłej wspólniczki B. J. na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. za zaległości rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy od 1 listopada 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r. Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca w Rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" (art. 107 – art. 119) ustawy Ordynacja podatkowa, uregulował kwestie dotyczące ponoszenia odpowiedzialności przez osoby inne niż podatnik (odpowiedzialność osób trzecich za cudzy dług). Na podstawie art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i § 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do postanowień art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 2014 r., poz. 121) - zwanej dalej: "kc" dotyczące zobowiązań cywilnoprawnych. Na podstawie art. 366 § 1 kc, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Na gruncie Ordynacji podatkowej solidarną odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki regulują przepisy art. 115. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, powstałych w okresie gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2 O.p.). Na podstawie art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 tej ustawy (tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (m.in. decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę). W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki i określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wspólnika spółki cywilnej). Stosownie do art. 115 § 5 O.p. przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Wskazać należy, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika może być prowadzona jedynie w przypadku bezskuteczności prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, ze względu na ustanie bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Organ podatkowy zobowiązany jest orzec o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Odnosząc przytoczoną regulację prawną do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż B. J. i W.G. w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji byli wspólnikami Spółki cywilnej M. . W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie z dnia 12 października 2011 r. Prezydenta Miasta L. , iż M. spółka cywilna B. J. , W. G. figurowała we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 40511 w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 30 września 2010 r. Umowa spółki również potwierdza, powyższe fakty a to jednoznacznie wskazuje, iż strona w okresie, kiedy powstały zaległości Spółki z tytułu nieopłaconych wpłat na PFRON, była jednym z jej wspólników i ponosi taką samą odpowiedzialność za zaległości spółki jak inni wspólnicy. Skład osobowy spółki jest bezsporny. Zatem stwierdzić należy, że zobowiązania ww. spółki cywilnej z tytułu wpłat na PFRON, które następnie przekształciły się w zaległości dotyczą okresu od 1 listopada 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r. czyli wtedy gdy Skarżąca była wspólnikiem spółki. Wobec powyższego, uznać należy, że organy wszczynając postępowania podatkowe, wobec Skarżącej oraz jej wspólnika zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki, za jej nieuregulowane zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON wszczął postępowanie wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogły ponosić. Wyłączenie odpowiedzialności w stosunku do Skarżącej nie znajduje uzasadnienia prawnego, bez względu na okoliczności faktyczne towarzyszące powstaniu zaległości spółki. Ponadto w stosunku do drugiego wspólnika zostało przeprowadzone odrębne postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki i wydana została odrębna decyzja zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. I FPS 4/08 dotyczącej analogicznie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o.W uchwale tej Naczelny Sad Administracyjny w składzie siedmiu Sędziów doszedł do przekonania, iż organ podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 O.p. w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek"(vide: R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r., str. 391; podobnie A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lubelskie Wydawnictwa Prawnicze, 2000 r., str. 78). Z tych względów powoływany przez Skarżącą art.371 kodeksu cywilnego w związku z art.91 O.p. nie mogły mieć w sprawie zastosowania i podniesioną w tym zakresie argumentację należy uznać za bezprzedmiotową. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.