III SA/Wa 1833/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. E. S.A. (dawniej M. S.A.) - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Wniosek w imieniu Spółki podpisał doradca podatkowy A. J. Do akt sprawy dołączono kopię pełnomocnictwa dla A. J. złożonego w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu [...] grudnia 2006 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odmówił zwrotu oprocentowania od tej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał m.in., iż ww. nadpłata wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 21.137.317 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 kwoty 22.142.341 zł. Różnica tych kwot, tj. 1.005.024 zł stanowi nadpłatę, którą organ podatkowy zwrócił Spółce w dniu [...] września 2007 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2008 r., podpisanym w imieniu Spółki przez A. J., Spółka odwołała się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty. Zarzuciła jej naruszenie art. 78 § 1 i § 4, art. 78a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której odmówiono zwrotu oprocentowania nadpłaty i orzeczenie o zwrocie oprocentowania. Wezwaniami z dnia [...] lutego 2008 r. oraz [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do Spółki o przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa udzielonego A. J. do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. W drugim z tych wezwań wskazano dodatkowo, iż znajdująca się w aktach sprawy kserokopia pełnomocnictwa z dnia [...] listopada 2005 r. uprawnia do reprezentowania Spółki w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a konsekwencją niedostarczenia ww. dokumentu będzie uznanie, iż Spółka nie jest reprezentowana przez doradcę podatkowego A. J. Na powyższe wezwania Spółka nie odpowiedziała. Do akt administracyjnych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączył przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2008 r. kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2008 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] stanowiącą podstawę stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. podpisanym w imieniu Spółki przez dor. pod. A. J. cofnięto odwołanie wniesione od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na fakt uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. w niniejszej sprawie nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty i jej oprocentowania. Na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił jej: - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 155, art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne rozpatrzenie odwołania podpisanego przez osobę, która - w ocenie organu odwoławczego - nie posiadała pełnomocnictwa do jego wniesienia; w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 232 i art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne rozpatrzenie odwołania skutecznie cofniętego przez Spółkę; w razie nieuwzględnienia żadnego z powyższych zarzutów - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania również w tej części, co do której Spółka nie wniosła odwołania. Pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego A. J. nie był uprawniony do występowania w imieniu Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., w tym również do wniesienia odwołania. Na wezwania do nadesłania odpowiedniego pełnomocnictwa Spółka nie odpowiedziała. W związku z powyższym, obowiązkiem organu odwoławczego było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, względnie - po skutecznym cofnięciu odwołania przez Spółkę - umorzenie postępowania odwoławczego. Organ drugiej instancji może bowiem działać jako organ odwoławczy i weryfikować decyzję pierwszoinstancyjną jedynie w przypadku skutecznego wniesienia odwołania. W pozostałych przypadkach może weryfikować decyzję organu pierwszej instancji jedynie w trybach nadzwyczajnych (np. stwierdzenia nieważności). Organ odwoławczy nie jest zatem uprawniony do rozpatrzenia odwołania, które nie zostało skutecznie wniesione, tj. nie zostało wniesione przez osobę umocowaną do jego wniesienia. Rozpatrzenie takiego odwołania stanowi o rażącym naruszeniu zasady trwałości decyzji i pewności obrotu, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie taką decyzją jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., gdyż - jak stwierdził organ odwoławczy - wniesione od niej odwołanie nie zostało podpisane przez Spółkę ani należycie umocowanego pełnomocnika, a braków tych Spółka nie uzupełniła w wyznaczonym terminie. Pełnomocnik Spółki wskazał ponadto, iż gdyby przyjąć, że odwołanie zostało skutecznie wniesione przez pełnomocnika (a zatem pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy było wystarczające), to skuteczne było również cofnięcie odwołania przez pełnomocnika, dokonane w oparciu o to samo pełnomocnictwo. Cofnięcie odwołania zostało natomiast całkowicie pominięte przez organ drugiej instancji. Nie wydano w szczególności postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosku o cofnięcie odwołania. Skoro tak, to w konsekwencji cofnięcie odwołania wiązało organ odwoławczy i obligowało go do wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył jednak odwołanie wbrew wnioskowi Spółki, naruszając tym samym art. 232 i art. 233 Ordynacji podatkowej. W opinii pełnomocnika Spółki w niniejszej sprawie organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił również decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W odwołaniu Spółka kwestionowała bowiem decyzję pierwszoinstancyjną wyłącznie w zakresie, w którym odmówiono zwrotu oprocentowania nadpłaty. Nie kwestionowała natomiast tej części decyzji, która odnosiła się do kwestii określenia wysokości nadpłaty. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że wnosząc odwołanie wyraźnie wskazał, iż zaskarża jedynie część decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty. Organ był więc związany powyższym zakresem odwołania i nie miał uprawnień do weryfikacji decyzji w pozostałym zakresie, który nie podlegał zaskarżeniu w trybie odwoławczym. Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie, w którym nie podlegała ona zaskarżeniu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w sposób rażący art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę trwałości decyzji podatkowej. Przyjmując zatem, iż odwołanie złożyła osoba uprawniona oraz że cofnięcie odwołania nie wywoływało skutków prawnych organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania co do całości decyzji pierwszoinstancyjnej, a jedynie do tej jej części, która odnosiła się do kwestii wysokości oprocentowania nadpłaty. Tylko bowiem w tym zakresie Spółka złożyła odwołanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, iż znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo dla A. J. z dnia [...] listopada 2005 r. zostało udzielone w związku z toczącymi się sprawami przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. W piśmie, przy którym przesłano to pełnomocnictwo zaznaczono, iż pełnomocnictwo jest przekazane do reprezentowania Spółki w postępowaniach prowadzonych przez ten właśnie organ. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem, iż pełnomocnictwo to uprawniało do reprezentowania Spółki wyłącznie przed wskazanym w nim organem i nie było podstaw do rozszerzającej wykładni jego zakresu. W konsekwencji uznał, że Spółka nie była reprezentowana w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2622/04 stwierdził natomiast, iż ostatnią czynnością procesową, którą może dokonać pełnomocnik umocowany do działania przed organem pierwszej instancji jest wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dwukrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia odpowiedniego pełnomocnictwa dla A. J. do reprezentowania jej w postępowaniu odwoławczym, wskazując jednocześnie, iż nieuzupełnienie tego braku spowoduje uznanie, że Spółka nie jest reprezentowania w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi. W związku z tym organ uznał, że Spółka nie jest reprezentowana w niniejszej sprawie przez A. J. Z tego też względu nie mógł uwzględnić cofnięcia odwołania, gdyż zostało ono złożone przez osobę nie będącą stroną postępowania odwoławczego. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie merytorycznie i wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał wnioski skargi. Poinformował również, że wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 181/08 stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2008 r., która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Na wstępie należy podkreślić, iż spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy postępowania wszczętego wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. o zwrot nadpłaty, a ściśle rzecz biorąc fazy odwoławczej tego postępowania. Wniosek ten podpisał "w imieniu Spółki - A. J." Pogrupowane w trzech oddzielnych punktach i sformułowane w sposób alternatywny zarzuty skargi odnoszą się do kwestii formalnych dotyczących zwłaszcza skuteczności i zakresu wniesionego w tym postępowaniu odwołania, jak również późniejszego cofnięcia tego odwołania. Pierwsza grupa zarzutów opiera się na założeniu, iż występujący w imieniu Spółki doradca podatkowy A. J. nie był w postępowaniu odwoławczym upoważniony do działania w imieniu Spółki i w związku z tym nie mógł skutecznie wnieść odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Druga grupa zarzutów opiera się na założeniu przeciwnym, tzn., iż A. J. w ramach postępowania odwoławczego był umocowany do działania w imieniu Spółki i w związku z tym mógł skutecznie cofnąć odwołanie. Z kolei trzecia grupa zarzutów dotyczy zakresu wniesionego odwołania. Jak z powyższego wynika, podstawową kwestią niezbędną dla sformułowania przez Sąd oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów jest to - czy w powyższym postępowaniu A. J. był upoważniony do reprezentowania Spółki i jaki był zakres tego upoważnienia. W tym miejscu należy wskazać, iż sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i orzekając w ramach tej kontroli, m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, nie jest władny do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, te bowiem poczynione być muszą przez organy administracji publicznej, w tym przypadku organy podatkowe. Natomiast zadaniem sądu jest dokonanie oceny, czy w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne organów podatkowych były prawidłowe, a więc dokonane zostały zgodnie z wymogami obowiązującej te organy procedury. Opis dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei w myśl art. 210 § 4 tej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne powinno odnosić się nie tylko kwestii związanych ze stosowaniem przepisów prawa materialnego, lecz także do przepisów procesowych, jeżeli ich zastosowanie, bądź w danym przypadku brak ich zastosowania, pozostaje w związku z rozstrzygnięciem sprawy. Do przepisów tych należą oczywiście także te z nich, które zawierają unormowania dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się kopia potwierdzonego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę w dniu [...] listopada 2005 r., m.in. A. J. Zakres wynikającego z tego pełnomocnictwa upoważnienia określony został w sposób następujący - "do reprezentowania Spółki wobec organów podatkowych, kontroli skarbowej oraz organów egzekucyjnych w związku z toczącymi się wobec Spółki, m.in. w oparciu o upoważnienie nr [...] z dnia [...].07.2004 r. w postępowaniami o sygnaturze [...];[...]." (karta nr 1 akt podatkowych). Jak wynika z akt sprawy (karta nr 2 akt podatkowych), pełnomocnictwo to zostało przesłane przez A. J. przy piśmie z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W, pomimo iż otrzymał w dniu [...] kwietnia 2008 r., a więc przed wydaniem niego decyzji odwoławczej, pismo z dnia [...] kwietnia 2008 r. podpisane w imieniu Spółki przez A. J., zawierające cofnięcie odwołania, podjął rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniu postępowania. Jako że organ odwoławczy w swojej decyzji nie wskazał na art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej (organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jego uchylenie lub zmianę) oznaczać to tylko mogło, iż organ ten uznał, iż A. J. był upoważniony do złożenia w imieniu Spółki odwołania, natomiast nie był już upoważniony do cofnięcia tego odwołania. Innymi słowy zakres udzielonego mu pełnomocnictwa obejmował złożenie odwołania, natomiast nie obejmował czynności polegającej na cofnięciu odwołania. O tym, iż takie było stanowisko organu odwoławczego można jedynie domyślać się, ponieważ z uzasadnienia zaskarżonej decyzji to nie wynika. W uzasadnieniu tym brak jest bowiem jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii związanych z zakresem udzielonego przez Spółkę A. J. pełnomocnictwa, w kontekście podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia. Z zaskarżonej decyzji nie wynika więc w żadnej mierze, z jakich powodów organ odwoławczy rozpoznał odwołanie podpisane w imieniu Spółki przez A. J. i jednocześnie nie uwzględnił podpisanego przez tę samą osobę - także w imieniu Spółki, wniosku o cofnięcie odwołania. Brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi o istotnej wadliwości zaskarżonej decyzji, stanowiącej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ odwoławczy nie przedstawił w tej decyzji swojego stanowiska w powyższym zakresie, to nie jest też możliwe skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny i merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi. Braku analizy i wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę A. J. nie może zastąpić treść zawarta w dwukrotnych wezwaniach - z dnia [...] lutego 2008 r. i z dnia [...] kwietnia 2008 r. skierowanych przez organ odwoławczy zarówno do A. J., jak też bezpośrednio do samej Spółki, w których zwrócono się o nadesłanie oryginału, urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, wskazując, iż konsekwencją niedostarczenia żądanego dokumentu będzie uznanie, iż Spółka nie jest reprezentowana w sprawach odwołań od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez doradcę podatkowego A. J. Braku tego nie może też sanować stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, a odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie tej decyzji. Odnosząc się do tego stanowiska poprzestać więc można tylko na generalnej uwadze, iż o zakresie pełnomocnictwa decyduje jedynie jego treść, nie zaś treść pisma przewodniego, w którym pełnomocnik przekazuje udzielone mu przez jego mocodawcę pełnomocnictwo organowi podatkowemu. Mając na względzie powyższe rozważania oraz wnioski, Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.