III SA/Wa 1836/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 i 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. 1. J. Z. (dalej: "Skarżący") wystąpił do Urzędu Skarbowego W (dalej: "US") z wnioskiem z [...] marca 2001r., o prolongatę płatności podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za grudzień 2000r. i styczeń 2001r. o 6 miesięcy - do końca lipca 2001r. oraz o nie naliczanie za ten okres odsetek za zwłokę i nie podejmowanie czynności egzekucyjnych. Podniósł, że jego firma znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, a przyczyny o których mowa w piśmie z [...] listopada 2000r. i wydanej w odpowiedzi na nie decyzji pozytywnej z [...] grudnia 2000r. trwają, a pogłębia je trudna sytuacja w roku bieżącym. W piśmie z [...] kwietnia 2001r. Skarżący wskazuje, że w decyzji o umorzeniu odsetek prawidłowo mówi się o okresie od [...] marca do [...] listopada 2000r., ale przez nieporozumienie wprowadzono [...] zł, gdy chodzi o [...] zł. Skarżący wykonał uzgodnione warunki i wpłacił należność główną – [...] zł do [...] grudnia 2000r. Tymczasem podjęto postępowanie egzekucyjne. Skarżący, nawiązując do wniosku z [...] marca 2001r. stwierdził, że wysiłki ratowania firmy osiągnęły konkretny wymiar, podpisał bowiem umowę, która pozwoli wywiązać się do końca lipca 2001r. z zobowiązań głównych, pod warunkiem nie rygorystycznej postawy US. 2. Skarżący w związku z wezwaniem przez US z [...] kwietnia 2001r. udzielił [...] kwietnia 2001r. odpowiedzi, w której uzupełnił wniosek z [...] marca 2001r., podając iż chodzi o przesunięcie terminu płatności za XII 2000r. ([...] zł) i za I 2001r. ([...] zł) i niepodjęcie czynności egzekucyjnych. Wyjaśnił też, że jego zakład jest mały – zatrudnia [...] pracowników. Decyzji z [...] listopada 2000r., którą umorzono odsetki od zaległości podatkowych za okres od [...] marca do [...] listopada 2000r. nie wykonano do tej pory. 3. Skarżący w piśmie z [...] maja 2001r. do US wyjaśnił, że - w związku z nieprzejrzystością przedstawienia spraw umorzeń zaległości VAT wynikających z opóźnienia wpłat, przedstawionych w dotychczasowych pismach z [...] marca i [...] kwietnia 2001r., po zapoznaniu się z aktualnym stanem księgowym na [...] kwietnia 2001r. (należność główna – [...] zł, odsetki [...] zł) - zwraca się o umorzenie należności głównej w wysokości [...] zł i rozłożenie na [...] rat pozostałej należności w wysokości [...] zł, z terminem rozpoczęcia spłat od [...] lipca 2001r., w łącznej wysokości [...] zł. Podkreśla, że występuje nadpłata w VAT – [...] zł z uwagi na znikomą sprzedaż. Nieuwzględnienie prośby będzie wiązało się z prawdopodobnym zamknięciem działalności i powiększeniem bezrobocia. 4. US decyzją z [...] maja 2001r., po rozpatrzeniu wniosku strony z [...] marca 2001r., uzupełnionego [...] maja 2001r., odmówił umorzenia wnioskowanej części zaległości podatkowych w VAT oraz rozłożył na [...] rat zaległość podatkową – [...] zł. z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, ustalając opłatę prolongacyjną na [...] zł. 5. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji podniósł, że jest w ciężkiej sytuacji materialnej. Zarzucił, że US nie wykonał decyzji z [...] grudnia 2000r. i nie rozpatrzył wniosku z [...] marca 2001r., przez co wzrosło zadłużenie do [...] zł. Podkreślił, że zatrudnia [...] pracowników, deficyt zakładu wynosi [...] zł, ale wyjście z kryzysowej sytuacji jest możliwe z uwagi na podpisaną umowę z C i zbliżającym się sezonem sprzedaży. Zwrócił się o umorzenie [...] zł z [...] zł. W chwili obecnej komornik ściągnął z konta bankowego [...] zł. 6. Izba Skarbowa w W (dalej: "IS") decyzją z [...] września 2001r. utrzymała w mocy ww. decyzję US, stwierdzając że wydano ją prawidłowo. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 września 2003r. sygn. akt III SA 284/01 uchylił ww. decyzję IS. Sąd stwierdził, że w istocie zasadniczym przedmiotem zarzutów skargi jest wysokość zaległości Skarżącego w VAT, a także związane z tym rozliczenie wpłat dokonywanych przez Skarżącego na poczet należności głównej i odsetek. Spór w tym przedmiocie oddziaływuje też na zarzuty Skarżącego, co do rozstrzygnięcia jego sprawy – co najmniej w części – przez ostateczną decyzję organu podatkowego I instancji z [...] grudnia 2000r. Zdaniem NSA zasadne są zarzuty skargi, co do naruszenia przez zaskarżoną decyzję w szczególności art. 121 § 1, art. 123, art. 124 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem na żadnym z etapów postępowania nie wyjaśniły Skarżącemu, w jaki sposób określiły wysokość jego zaległości w VAT. Jest to o tyle istotne że w decyzji US określa się konkretną wysokość tych zaległości. Skarżący podnosi brak informacji co do rozliczenia jego kolejnych wpłat na poczet należności głównej i odsetek. Akta sprawy nie zawierają dokumentów, które czyniłyby bezpodstawnymi zarzuty Skarżącego w tym przedmiocie. Odnosi się to także do wyznaczenia Skarżącemu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedmiot sporu w sprawie, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy. 8. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2004r. uchylił ww. decyzję US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 9. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] lutego 2005r.: 1) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w VAT za miesiące od II do IV, od VI do XI 2000r. w wysokości [...] zł, 2) odmówił rozłożenia na [...] rat zaległości podatkowej w VAT – [...] zł; 3)rozłożył na [...] rat zaległość podatkową VAT za XII 2000r. i I 2001r. w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami – [...] zł; 4) ustalił opłatę prolongacyjną na [...] zł od rozłożonej na raty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, iż na dzień złożenia wniosku – [...] marca 2001r. zaległości w VAT za II, III, IV, VI, VII, VIII, IX, X i XI 2000r. – [...] zł, a za XII/2000r. i I/2001r. – [...] zł. oraz uznał, iż ze względu na sytuację materialną i rodzinną strony oraz ze względu, że VAT jest podatkiem pośrednim, którego główny ciężar ponosi odbiorca nie zachodziły przesłanki do umorzenia zaległości za II-IV, VII-Xl/2000r. W odniesieniu do rozłożenie zaległości na [...] rat wskazał, iż jednorazowa zapłata przekracza obecne możliwości finansowe Skarżącego, a przy ustalaniu harmonogramu spłat rat uwzględnił daty i wpłaty częściowe. Pozostałe wpłaty Skarżącego rozliczono odpowiednio na zaległość podatkową za okres II-IV, VII-XI/2000r. w wysokości [...] zł oraz odsetki – [...] zł, liczone od [...] stycznia 2001r. do dnia złożenia wniosku – [...] marca 2001r. Należności wyegzekwowane przez komornika [...] i [...] maja 2001r. ([...] i [...] zł) rozliczono na poczet VAT za IV, VII, IX, X 2002r. i koszty egzekucyjne – [...] zł. NUS wskazał, że po rozliczeniu wpłat Skarżącego na zaległości pozostała nadpłata – [...] zł, która zostanie przekazana na pokrycie zaległości w VAT za 2003r. 10. Skarżący w odwołaniu wniósł uchylenie ww. decyzji NUS, z uwagi na naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 3) art. 48 § 1 pkt 2, art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie wydanej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem Skarżącego przedmiotem rozstrzygnięcia powinien być stan faktyczny obejmujący cały okres od lutego 2000r. do stycznia 2001r. z uwzględnieniem decyzji z [...] grudnia 2000r., a nie tylko jego fragment. Nadal nie wyjaśniono też kwestii dokonywanych wpłat i ich zaliczania na zaległości, a także wysokości samych zaległości. Zdaniem Skarżącego nadpłata wynosi ok. 7.800zł. 11. DIS decyzją z [...] stycznia 2006r. uchylił ww. decyzję NUS i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, uznając iż narusza ona przede wszystkim art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W podstawie prawnej powołano również art. 67 § 1 O.p. W uzasadnieniu po przedstawieniu stanu sprawy stwierdzono, że w dniu wydania decyzji przez NUS na koncie podatnika występowała inna zaległość, niż ta której rozłożenia na raty dokonał organ podatkowy. Decyzja NUS w części dokonywanych wpłat nie może pozostawać w obrocie prawnym, bo jest niewykonalna na dzień jej wydania, a jej niewykonalność ma charakter trwały, co z uwagi na art. 247 § 1 pkt 6 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności i uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. DIS wyjaśnił też, że wniosek o rozłożenie na raty złożono [...] maja 2001r., a nie jak przyjął NUS [...] marca 2001r., kiedy zwrócono się o prolongatę płatności VAT za XII 2000r., I 2001r. o [...] miesięcy, którego to wniosku nie rozpatrzono. W związku z tym błędnie rozliczono odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną. Zdaniem DIS skorygowania wymaga też kwestia rozliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącego i wyegzekwowanych, bo zgodnie z tytułami egzekucyjnymi dotyczyły one okresu od II do IX 2000r., a zaksięgowano je na poczet VII, IX i X 2002r. – za okres, który nie był objęty egzekucją. Wyjaśnienia wymaga też kwestia kosztów egzekucyjnych. Niezbędne jest również bezsporne ustalenie zaległości za okres od II 2000r. do I 2001r. przy udziale strony w oparciu o dokumentację urzędu. 12. NUS decyzją [...] sierpnia 2007r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w VAT za miesiące od II do IV, od VI do IX 2000r. w [....] zł, wyjaśniając, że podatnik w pismach z [...] kwietnia 2001r. i [...] października 2006r. (ostateczne sprecyzowanie wniosku z [...] marca 2001r.) zwrócił się z prośbą o umorzenie w trybie art. 67 § 1 O.p. zadłużenia na dzień [...] listopada 2000r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu ww. kwota nigdy nie widniała na koncie NUS. NUS stwierdził także, że na karcie kontowej podatnika brak jest zaległości z tytułu VAT, po rozksięgowaniu wpłat i przypisów za okres od stycznia do grudnia 2000r., uwzględnieniu decyzji z [...] grudnia 2000r. umarzającej odsetki od [...] marca do [...] listopada 2000r., wpłat ściągniętych przez dział egzekucji z [...] i [...] maja 2001r. 13. DIS decyzją z [...] grudnia 2007r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 48 § 1 i art. 67 § 1 O.p. i wyjaśnił, że wniosek Skarżącego z [...] maja 2001r. dotyczył innej kwoty niż wskazana w decyzji NUS z [...] sierpnia 2007r. Wskazał, że z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji nie wynika w jaki sposób ustalono zaległość w VAT. Podkreślił też, że pismo z [...] października 2006r., do którego odwołał się NUS było wypowiedzią w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawiało możliwości rozwiązania sprawy i nie pozwało uznać, że jest to ostateczne sprecyzowanie wniosku Skarżącego. DIS stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dwie decyzje NUS: będąca przedmiotem odwołania, w której odmówiono umorzenia ww. zaległości oraz decyzja z [...] sierpnia 2007r., w której umorzono zaległości w VAT za 2003r. Zdaniem DIS porównanie tych decyzji świadczy, iż w niniejszej sprawie NUS dokonał dowolnej oceny okoliczności sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek warunkujących możliwość podjęcia rozważań w ramach uznania administracyjnego o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań. 14. Skarżący w piśmie procesowym z [...] marca 2008r. wniósł m.in. o powołanie biegłego księgowego, który na podstawie akt sprawy ustali czy istniej nadpłata czy zaległość podatkowa i w jakiej wysokości. Wniosek o umorzenie może być rozpoznany dopiero po stwierdzeniu, że istnieje zaległość podatkowa, a zdaniem Skarżącego takiej zaległości brak. Składano natomiast wielokrotnie pisma o zwrot nadpłaty. Skarżący podniósł, że jego sytuacja majątkowa nie uległa zmianie. 15. Postanowieniem z [...] czerwca 2008r. NUS odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z opinii biegłego księgowego. 16. NUS decyzją z [...] lipca 2008r.: 1) umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w VAT za II, III, IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2000r. w wysokości należności głównej [...] zł, jako bezprzedmiotowe i 2) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w VAT za II, III, IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2000r. w wysokości należności głównej [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż skoro podatnik wystąpił o umorzenie [...] zł, a - po dokonaniu analizy dokumentów księgowych będących podstawą zapisów księgowych - łączna wysokość należności głównej od II-IV, VI-XI 2000r. wynosiła [...] zł zasadne było wydanie pkt 1 ww. decyzji na mocy art. 208 O.p. NUS wskazał również, że informacja referatu rachunkowości z [...] kwietnia 2008r. nie uwzględnia wpłat ściągniętych przez dział egzekucji, choć uwzględnia decyzję US z [...] grudnia 2000r. umarzającej odsetki za zwłokę za okres od [...] marca 2000r. do [...] listopada 2000r. w wysokości [...] zł. NUS zaznaczył, że decyzją z [...] sierpnia 2007r. zaległość podatkowa w VAT za styczeń 2003r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę [...] zł (wyliczonymi na dzień złożenia wniosku: [...] października 2006r.) wyjątkowo umorzono. NUS, odnosząc się do sytuacji ekonomicznej Skarżącego uznał, że nie wskazuje ona na konieczność udzielenia ulgi. Skarżący od [...] sierpnia 1994r. do [...] grudnia 2003r. prowadził działalność gospodarczą – zakład [...] , którego majątek w drodze darowizny przekazał synowi, określając jego wartość wraz z wyposażeniem na [...] zł. Skarżący obecnie sam prowadzi gospodarstwo domowe, miesięcznie uzyskuje dochód ze świadczenia emerytalnego – [...] zł netto. Posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m kw., jest właścicielem samochodu osobowego [...] (rok produkcji [...] r.), ponosi wydatki na własne utrzymanie (małżonka przebywa za granicą) w wysokości [...] zł miesięcznie, które zrównane są z dochodami. Koszt eksploatacji mieszkania ponosi syn, który pomaga finansowo w miarę możliwości. Zdaniem NUS skoro Skarżący wyzbył się majątku zakładu, winien najpierw środki finansowe przeznaczyć na uregulowanie zaległości podatkowych. Wyjaśnił też, że podatnikiem VAT w sensie ekonomicznym jest nabywca towaru lub usługi, a nie sprzedawca – Skarżący, który jeśli nie płaci ww. podatku w istocie zaciąga pożyczkę od Skarbu Państwa, dysponując środkami, które do niego nie należą. Ważny interes strony nie może być utożsamiany z uwolnieniem się od zapłacenia podatku. NUS zaznaczył jednocześnie, iż po rozksięgowaniu wpłat oraz przypisów za okres od stycznia 2000r. do grudnia 2000r., uwzględniając decyzję US z [...] grudnia 2000r. umarzającą odsetki za okres od [...] marca do [...] listopada 2000r. w wysokości [...] zł oraz wpłaty ściągnięte egzekucyjnie – [...] zł ([...] maja 2001r.) i [...] zł ([...] maja 2001r.), Skarżący nie posiada za ww. okres zaległości z tytułu VAT. NUS reasumując stwierdził, że biorąc pod uwagę sytuację finansową strony, charakter VAT nie dopatrzył się wystarczających przesłanek ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. 16. Skarżący w odwołaniu z [...] sierpnia 2008r. od ww. decyzji z [...] lipca 2008r. ponownie zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, 2) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zabranego materiału dowodowego, 3) przepisów O.p. dotyczących ulg podatkowych w szczególności art. 67a §1 pkt 3 przez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie, 4) art.210 § 4 O.p. przez pozbawienie decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odwołanie uzupełniono [...] października 2008r. przedstawiając w jakim czasie, w jakich wysokościach Skarżący dokonywał wpłat za okresy, których dotyczył wniosek o umorzenie. Suma wpłat wynosi [...] zł, a należności według deklaracji VAT-7 – [...] zł, więc nadpłata wynosi [...] zł, co nie jest zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez NUS. Zdaniem Skarżącego nie zrealizowanie decyzji z [...] grudnia 2000r., co spowodowało niniejszą sprawę. Niewłaściwie zinterpretowano też wniosek z [...] listopada 2000r. Zdaniem Skarżącego należy jednoznacznie wyświetlić stan salda za okres ll/2000r.-I/2001r., przedstawiając zadłużenia przed i po zrealizowaniu decyzji z [...] grudnia 2000r. oraz merytorycznie rozpatrzyć sprawę poza US. Dotyczy to również zwrotu nadpłaty powstałej za okres ll/2000r. -I/2001r. 17. DIS decyzją z [...] lutego 2009r. uchylił w całości ww. decyzję NUS i odmówił umorzenia części zaległości w VAT w wysokości [...] zł za okres ll/2000r.-I/2001r. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał iż Skarżący pismem z [...] maja 2001r. (wpływ do US [...] maja 2005r.) wniósł o: 1) umorzenie części zaległości podatkowych w VAT - należności głównej [...] zł, 2) rozłożenie na [...] rat pozostałej części zaległości – [...] zł, z terminem rozpoczęcia spłat od [...] lipca 2001r. Skarżący nie wskazał jednak okresów, jakich dotyczy ww. zaległość podatkowa. W sprawie wszczęto dwa odrębne postępowania w trybie art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. w związku z art.25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 143, poz. 1199, dalej: "ustawa nowelizująca"), ale dotyczące zaległości podatkowych za ten sam okres. DIS zaznaczył, iż łączny stan zaległości podatkowych na [...] maja 2001r. wynosił [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł, po uwzględnieniu decyzji z [...] grudnia 2000r., umarzającej odsetki za zwłokę za okres od [...] marca do [...] listopada 2000r. w wysokości [...] zł od zaległości za ll/2000r.-I/2001r. oraz bez uwzględnienia wpłat ściągniętych przez Dział Egzekucji: [...] maja 2001r. (ściągnięto [...] zł = należność główna [...] zł + koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł) i [...] maja 2001r. –[...] zł. Wniosek Skarżącego z [...] maja 2001r. dotyczył umorzenia części zaległości podatkowych – [...] zł, bezzasadne było więc umorzenie przez NUS postępowanie w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w VAT za II, III, IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2000r. (należności głównej – [...] zł) jako bezprzedmiotowe. DIS zaznaczył, iż uwzględnił całą wnioskowaną przez Skarżącego kwotę umorzenia [...] zł. DIS, odnosząc się do zarzutu, że nie wykonano decyzji US z [...] grudnia 2000r., wyjaśnił że decyzją tą umorzono odsetki za zwłokę za okres od [...] marca do [...] listopada 2000r. – [...] zł, a wszczęcie postępowania w tym zakresie nastąpiło z dniem doręczenia wniosku o umorzenie – [...] listopada 2001r. US ustalił więc zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku i umorzył odsetki od istniejących zaległości podatkowych od [...] marca 2000r. do [...] listopada 2000r. Zaległości w VAT za X, XI, XII 2000r. i I/2001r. nie istniały, więc nie mogłyby być umorzone odsetki za zwłokę, na podstawie art. 67 § 1 O.p. Wniosek z [..] listopada 2000r. zatem prawidłowo zinterpretowano. Wpłaty Skarżącego dokonywane po upływie ustawowego terminu VAT za poszczególne miesiące, wynikające z deklaracji VAT-7 oraz kwoty wyegzekwowane w drodze egzekucji księgowano zgodnie z art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na poczet kwoty głównej i odsetek za zwłokę. W związku z tym zaległości podatkowe, o umorzenie których wniesiono uiszczone w całości z odsetkami za zwłokę. Niewłaściwe jest zatem rozliczenie Skarżącego w piśmie z [...] października 2008r., z którego wynika nadpłata – [...] zł za okres II/2000r.-I/2001r. DIS podtrzymał ustalenia NUS w zakresie sytuacji materialnej Skarżącego, podkreślając, iż rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek bierze on na siebie odpowiedzialność za wynikające z niej zobowiązania podatkowe. Obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest terminowe regulowanie zobowiązań w VAT. Powstanie ww. zaległości było konsekwencją zaniechania przez Skarżącego obowiązków wobec budżetu oraz naliczenia odsetek za zwłokę. Nieuzasadnione jest dalsze udzielenie ulgi na podstawie art. 67 § 1 O.p. 18. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2010 r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] lutego 2009r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 216 w związku z art. 188 i art. 197 O.p. przez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, 3) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 4) art. 210 § 4 O.p. przez pozbawienie wydanej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż sprawa umorzenia części zaległości w VAT [...] zł za okres od II 2000r. do I 2001r. będzie mogła zostać rozpoznana dopiero, gdy zostanie bezspornie ustalona wielkość zaległości podatkowych, będących przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Warunku tego nie spełniono, choć pierwszy wyrok NSA w sprawie pochodzi z 2003r. Ustalenie zaległości (jej wielkości) za okres II 2000r. - I 2001r. nie jest możliwe bez analizy wniosku z [...] listopada 2000r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w VAT, który wyraźnie wskazuje, że dotyczy on całości zaległości w VAT istniejących w dacie złożenia wniosku, a nie ich części. Wydana w odpowiedzi na ten wniosek decyzja z [...] grudnia 2000r. nie wspomina, że umorzono jedynie część podatku, jak i nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odmowy umorzenia pozostałej części podatku. Treść decyzji z [...] grudnia 2000r. wskazuje, iż umorzono całość odsetek. Pominięcie tego faktu musi mieć negatywny wpływ na późniejsze rozstrzygniecie, tym bardziej, że Skarżący zapłacił należność główną. Skoro podstawa faktyczna, tak w przypadku decyzji z [...] grudnia 2000r., jak i zaskarżonej decyzji DIS z [...] lutego 2009r. była taka sama, wydanie odmiennej decyzji jest całkowicie dowolne. Z decyzji organów podatkowych, w których ustalono stan zaległości nie wynika, w jaki sposób uwzględniono decyzję z [...] grudnia 2000r. oraz jak zaksięgowano wyegzekwowane kwoty. Okoliczność ta powoduje, że pełna kontrola decyzji zaskarżonej nie jest możliwa. W tej sytuacji dowód z opinii biegłego spoza US zmierzał do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a nie stanu zaległości według organów skarbowych. DIS w zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę, że powodem zaległości Skarżącego były wady decyzji z [...] grudnia 2000r. oraz bałagan w księgowości US, za który podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji. 19. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, choć dysponowały wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2003r. sygn. akt III SA 2843/01 nie zastosowały się do jego wskazań, mimo że postępowanie podatkowe prowadzono przez blisko sześć lat. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że spór co do wysokości zaległości Skarżącego w VAT oraz związane z tym rozliczenie wpłat dokonywanych przez Skarżącego na poczet należności głównej i odsetek oddziaływuje też na zarzuty Skarżącego, co do rozstrzygnięcia jego sprawy – co najmniej w części – przez ostateczną decyzję organu podatkowego I instancji z [...] grudnia 2000r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że żaden z organów podatkowych, który rozpatrywał sprawę ponownie, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uznał za stosowne sięgnąć do wniosku Skarżącego z [...] listopada 2000r., który spowodował rozstrzygnięcie sprawy – "co najmniej w części", jak określił to NSA w ww. wyroku – przez ostateczną decyzję US z [...] grudnia 2000r., na mocy której doszło do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych Skarżącego w VAT za okres od [...] marca do [...] listopada 2000r. Wniosku z [...] listopada 2000r., jak również ww. decyzji z [...] grudnia 2000r. brak jest w aktach sprawy. Aktualne jest zatem stwierdzenie NSA zawarte w ww. wyroku, że akta sprawy nie zawierają dokumentów, które czyniłyby bezpodstawnymi zarzuty Skarżącego, tym razem zawarte w niniejszej skardze, że wniosek z [...] listopada 2000r. wyraźnie dotyczy całości zaległości w VAT istniejących w dacie złożenia wniosku, a nie ich części. Skarżący podnosi, że wydana w odpowiedzi na ten wniosek decyzja z [...] grudnia 2000r. nie wspomina, że umorzono jedynie część podatku, jak i nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odmowy umorzenia pozostałej części podatku. Skarżący wskazuje także, że treść decyzji US z [...] grudnia 2000r. wskazuje, iż umorzono całość odsetek. Zdaniem Skarżącego pominięcie tego faktu musi mieć negatywny wpływ na późniejsze rozstrzygniecie, tym bardziej, że Skarżący zapłacił należność główną. W tym kontekście nowego znaczenia nabiera treść złożonego przez Skarżącego pisma z [...] maja 2001r., którego nie wzięły pod rozwagę w sposób należyty organy podatkowe, w którym Skarżący wskazuje, że "w związku z nieprzejrzystością przedstawiania spraw dotyczących umorzeń zaległości pod. VAT wynikłych z opóźnionych wpłat, przedstawionych w dotychczasowych pismach z dn. [...].III 2001 oraz z [...] IV 2001r., po zapoznaniu się z aktualnym stanem księgowym Urzędu na dzień [...] .IV 2001r. a mianowicie: należność główna – [...] zł, odsetki [...] zł, łącznie [...] zł zwracam się z prośbą o umorzenie należności głównej [...] zł...". Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla jednocześnie, że za niebudzące zaufania do organu podatkowego, a tym samym naruszające art. 121 § 1 O.p. może być uznane stwierdzeniem zawarte na wstępie zaskarżonej decyzji, że Skarżący piśmie z [...] maja 2001r, nie sprecyzował okresu, jakiego dotyczy wniosek o zastosowanie ulgi, a jedynie wskazał, że należność główna wynosi [...] zł, odsetki [...] zł, łącznie [...] zł. Po pierwsze dlatego, że Skarżący odwołuje się do danych księgowych organu podatkowego, które zapewne zostały udostępnione przez pracowników urzędu. Rolą również organu podatkowego, który ma wątpliwości co do treści formułowanego przez stronę żądania jest skorzystanie z przysługujących mu uprawnień na przykład na mocy art. 155 § 1 O.p. bądź art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 168 § 2 O.p. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że po [...] maja 2001r. takie wezwania były kierowane pod adresem Skarżącego. Po drugie z wyżej wskazanego prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że to przed organami podatkowymi doszło m.in. do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., bowiem na żadnym z etapów postępowania nie wyjaśniono Skarżącemu, w jaki sposób określono wysokość jego zaległości w VAT, ani sposobu rozliczenia wpłat na poczet należności głównej i odsetek. Po trzecie zastanowić się należy, na jakiej zatem podstawie organy podatkowe obu instancji doszły do przekonania, że trzeba przy rozpatrywaniu sprawy brać pod uwagę zaległości podatkowe Skarżącego z okresu II-IV, VI-XII 2000r. i I 2001r. oraz czy uwzględniły informacje zawarte w pierwotnym wniosku Skarżącego z [...] listopada 2000r., którego brak w aktach podatkowych, a co do którego w skardze podniesiono zarzut, że wniosku tego nie rozstrzygnięto zgodnie z żądaniem. Sąd stwierdza, że ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] sierpnia 2008r. nie wyjaśniają tej kwestii, co pozwala na stwierdzenie, że w postępowaniu przed organami podatkowymi nie doszło do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Za zasadny Sąd uznał zatem zarzut skargi o naruszeniu przed organami podatkowymi obu instancji art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje ponadto, że w zaskarżonej decyzji odwołano się również do stanu zaległości Skarżącego na dzień [...] maja 2001r., wskazując ile w poszczególnych miesiącach II-IV, VI-XII 2000r. i w I 2001r. wynosiła należność główna, a ile odsetki za zwłokę. Zdaniem Sądu wyjaśnienia te nie mogą być uznane za prawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze, dlatego, że nie wyjaśniono Skarżącemu, zgodnie z wyżej wskazanym, prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w jaki sposób określono wysokość jego zaległości w VAT, ani sposobu rozliczenia dokonywanych przez niego wpłat na poczet należności głównej i odsetek. Znajdujące się w aktach sprawy zestawienia zamieszone w tabelach nie zastąpią uzasadnienia decyzji, które ma przekonać stronę skarżącą o prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Również lakoniczne odwołanie się w zaskarżonej decyzji do treści art. 55 § 2 O.p. nie stanowi wykonania ww. wyroku NSA, w którego wynika, że należy Skarżącemu przedstawić sposób rozliczenia dokonywanych przez niego wpłat na poczet należności głównej i odsetek, a więc wyjaśnić, którą wpłatę zaksięgowano na poczet której zaległości i odsetek. W związku z tym zasadny jest zarzut skargi o niewykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., z tym że Sąd uznaje, że ostatni z zarzutów należało powiązać dodatkowo z art. 124 O.p. Po drugie w świetle przedstawionych wyżej rozważań, a w szczególności pominięcia w trakcie rozpatrywania sprawy wniosku z [...] listopada 2000r., do którego odwoływał się Skarżący w treści kolejnych pism, które uznawano za wszczynające postępowania, a w szczególności w ostatnim z [...] maja 2001r. (data wpływu do organu [...] maja 2001r.), organy podatkowe powinny w trakcie toczącego się postępowania wyjaśnić kwestię kiedy rzeczywiście doszło do wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowych oraz za jaki okres doszło do wszczęcia postępowania o umorzenie zaległości podatkowych [...] listopada 2000r. (czy były to poszczególne miesiące od II-IV, VI-XI 2000r.) oraz [...] maja 2001r. (czy był to XII 2000r. i I 2001r., do których Skarżący odwołuje się w pismach z [...] marca 2001r., [...] i [...] kwietnia 2001r.). Zdaniem Sądu wyjaśnienie ww. kwestii ma zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na: 1) wiążący wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznano, że spór co do wysokości zaległości Skarżącego w VAT oraz związane z tym rozliczenie wpłat dokonywanych przez Skarżącego na poczet należności głównej i odsetek oddziaływuje też na zarzuty Skarżącego, co do rozstrzygnięcia jego sprawy – co najmniej w części – przez ostateczną decyzję organu podatkowego I instancji z [...] grudnia 2000r.; 2) to, że z datą wszczęcia postępowania wiąże się data określenia wysokości zaległości podatkowej w poszczególnych miesiącach oraz wysokości odsetek za zwłokę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 216 w związku z art. 188 o art. 197 O.p. przez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Postanowienie NUS z [...] czerwca 2008r. zawiera przekonywującą argumentację. Niemniej jednak Sąd stwierdza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyjaśnić Skarżącemu, także z uwagi na nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego księgowego, dlaczego w aktach sprawy znajdują się niezgodne ze sobą informacje o stanie zadłużenia Skarżącego. Sąd tytułem przykładu wskazuje na: 1) pismo z [...] lutego 2005r. podpisane przez księgową A T, iż odsetki od należności głównej Skarżącego – [...] zł za okres II, III, IV, VI, VII, VIII, IX 2000r., liczone od doręczenia decyzji z [...] grudnia 2000r. umarzającej odsetki za okres od [...] marca do [...] listopada 2000r. w wysokości [...] zł (od [...] stycznia 2001r.) do [...] marca 2001r., do złożenia wniosku o umorzenie wyniosą [...] zł. Zaległość za okres od I-IV, VI-XI 2000r. na [...] marca 2001r. wyniosła [...] zł (k. 38 akt administracyjnych); 2) notatkę służbową z [...] marca 2006r. podpisaną przez księgową AT, w której przedstawiono informacje z referatu rachunkowości VAT, o stanie zaległości wraz z odsetkami liczonymi na [...] marca 2001r. uwzględniający decyzję z [...] grudnia 2000r. umarzającą odsetki za okres od [...] marca do [...] listopada 2000r., z którego wynika, że należność główna zsumowana z poszczególnych okresów II, III, IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2000r., I 2001r. wynosiła [...] zł, odsetki zaś [...] zł (k. 53 akt administracyjnych); 3) pismo Referatu Ulg Podatkowych z [...] lutego 2008r., z którego wynika, że zaległości Skarżącego wraz z odsetkami liczonymi na [...] maja 2001r., po uwzględnieniu decyzji z [...] grudnia 2000r. oraz bez uwzględniania wpłat ściągniętych przez dział egzekucji z [...] maja 2001r. ([...] zł – należność główna [...] i [...] koszty egzekucyjne) i [...] maja 2001r. ([...] zł) wynosiła łącznie [...], a odsetki [...] zł (k. 106 akt administracyjnych). Tożsamej treści jest pismo ww. Referatu z [...] kwietnia 2008r. (k. 120 akt administracyjnych); 4) w piśmie ww. Referatu z [...] marca 2008r. podano natomiast, że stan zaległości Skarżącego w okresie od II-VI, VI-XII 2000r. i w I 2001r. wynosił łącznie [...] zł, z tym że wysokość odsetek policzono na dzień [...] marca 2003r. i wynosiła ona [...] zł, po uwzględnieniu decyzji z [...] grudnia 2000r. (k. 118 akt administracyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. stwierdza, że uzasadnienie skargi wskazuje, że Skarżący upatruje naruszenia ww. przepisu w związku z odmową umorzenia przez DIS w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowych w VAT, gdy wcześniej [...] grudnia 2000r. uwzględniono żądanie strony, co do umorzenia odsetek od zaległości podatkowy w tymże podatku. W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu. Organy podatkowe stosując dyspozycję art. 67 § 1 O.p. – w rozpoznawanej sprawie na mocy art. 25 § 2 ww. ustawy nowelizującej – korzystają z uznania administracyjnego i nawet w sytuacji wystąpienia obydwu przesłanek – ważnego interesu podatnika i interesu publicznego mają możliwość odmówić stronie występującej z wnioskiem umorzenia zaległości podatkowych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest zatem formą przywileju, który organ może lecz nie musi zastosować w odniesieniu do konkretnego podatnika. Obowiązkiem organu jest jednak prawidłowe i przekonywujące uzasadnienie stanowiska odmawiającego udzielenia wnioskowanej ulgi, po wcześniejszym zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy. Należy zatem w sposób prawidłowy zastosować art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 191, art. 124 O.p. Strona skarżąca naruszenia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67 § 1 O.p. przez organy podatkowe, a w szczególności przez organ odwoławczy upatruje w tym, że w zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę, że powodem zaległości Skarżącego były wady decyzji z [...] grudnia 2000r. oraz bałagan w księgowości US, za który podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji. W tym kontekście zasadny jest zatem zarzut naruszenia przepisów procedury – art. 187 § 1 O.p. w związku nie rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zawartego w sprawie z punktu widzenia jednej z przesłanek wskazanych w dyspozycji art. 67 § 1 O.p. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Z ostatniego z ww. przepisów wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.