III SA/Wa 1838/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2016 r. oddala skargę W. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] maja 2018 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2016 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z [...] października 2017 r. odmówił skarżącej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 r., wskazując, że spółka nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014. poz. 1860, dalej rozporządzenie Ministra Finansów), z uwagi na dokonywanie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzją z [...] maja 2018 r. Dyrektor IAS. Organ odwoławczy ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W okresie objętym wnioskiem strona dokonała zakupu komponentów elektronicznych od E. sp. z o. o. z siedzibą w G., których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT nr 16/05183 i 16/05166 z 31 sierpnia 2016 r., nr 16/05262 z 5 września 2016 r., nr 16/05884 i nr 16/05882 z 30 września 2016 r. W treści ww. faktur VAT wskazano miejsce dostawy – N. sp. z o.o., ul. [...], [...] M. Na fakturach wskazano również, że dostawy zostały zrealizowane na warunkach I. Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Dyrektor IAS wskazał, że z pisemnych wyjaśnień E. sp. z o.o. z 15 grudnia 2016 r. wynika, iż towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT wyszczególnionymi we wniosku, został dostarczony do N. sp. z o.o. zgodnie z ustaleniami dokonanymi ze stroną. Natomiast z wyjaśnień spółki z 28 lutego 2017 r., wynikało, że spółka nabywa komponenty elektroniczne od E. sp. z o.o., które są przechowywane w magazynie należącym do spółki w miejscowości M., którego spółka jest właścicielem, do dnia wysyłki do kontrahenta ze S, tj. W. Strona jest właścicielem komponentów do momentu ich wysłania do W. Dyrektor IAS ustalił też, że w aktach sprawy znajdują się faktury VAT wystawione przez spółkę dla kontrahenta ze S.- W, dokumentujące sprzedaż komponentów elektronicznych. Na fakturach tych wskazano adres wysyłki N. sp. z o.o., ul. [...]. [...] M., a także informację, iż dostawy zostały zrealizowane na warunkach I. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że strona w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT wykonywała na terenie kraju czynności opodatkowane, polegające na dokonywaniu dostaw towarów, tj. komponentów elektronicznych, na rzecz W., uprzednio zakupionych od E. sp. z o.o. Transakcje pomiędzy spółką a W., w ocenie organu odwoławczego, wypełniają bowiem przesłanki art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyli stanowią odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, nie zaś jak stwierdził Naczelnik US, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowa sprzedaż nie stanowi czynności wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-m) rozporządzenia Ministra Finansów. Organ odwoławczy uznał, że strona nabywając od krajowego kontrahenta komponenty elektroniczne stawała się ich właścicielem i mogła nimi rozporządzać, co zostało potwierdzone przez spółkę w wyjaśnieniach przesłanych 28 lutego 2017 r. Spółka przechowywała bowiem te towary do czasu sprzedaży kontrahentowi ze S. w należącym do niej magazynie w miejscowości M. Co istotne, spółka wskazała również, że jest właścicielem zakupionych komponentów "do momentu wysłania ich do W.", zaś z faktur VAT wystawionych dla W. wynikało, że dostawy zostały dokonane na warunkach I, tj. przy minimalnym zaangażowaniu ze strony sprzedającego. Zdaniem Dyrektora IAS w świetle powyższego strona, w odniesieniu do każdej z dostaw towarów dla W. w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kontrahenta i wystawienia faktury VAT traciła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne przechodziło na kontrahenta ze Szwecji. Od tego momentu spółka nie mogła już swobodnie dysponować towarami. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że spółka, przed przemieszczeniem towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbywała się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, sprzedając je i wydając kontrahentowi zagranicznemu na terytorium kraju. Tym samym, w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, miejscem świadczenia dla przedmiotowych dostaw (miejscem ich dokonania) jest terytorium Polski, zaś spółka dokonywała dostaw krajowych. W ocenie organu odwoławczego pozbawiło to stronę prawa do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniła ustanowionego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów warunku do otrzymania zwrotu podatku naliczonego od nabytych na terytorium Polski komponentów elektronicznych, polegającego na nie wykonywaniu na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, organ pierwszej instancji, prawidłowo odmówił stronie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 r., pomimo błędnego stwierdzenia, iż strona dokonywała w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium kraju. Dyrektor IAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie, w wyniku dokonanych przez spółkę dostaw towarów do W. (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami) nie nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, gdyż towary te zostaną pozostawione do dyspozycji W. w magazynie w miejscowości M. Towar będący przedmiotem dostaw opuści terytorium Polski jako towar należący już do kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju UE (S.). W konsekwencji nie zostanie spełniony warunek konieczny do uznania przedmiotowych dostaw dokonanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a i ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 5 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. zw. z § 3, § 5-6 i § 9-11 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez odmowę zwrotu podatku pomimo spełnienia określonych ww. przepisami merytorycznych przesłanek zwrotu podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: Ordynacja podatkowa) przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz wadliwą jego ocenę, co doprowadziło do błędnego uznania, że stronie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 r., b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę dokonania zwrotu podatku i usług stronie, pomimo spełnienia przez stronę wszystkich wymogów dla jego uzyskania. Strona argumentowała, że spełnia przesłanki do dokonania na jej rzecz zwrotu podatku od towarów i usług zarówno na podstawie polskich regulacji prawnych tj. rozporządzenia Ministra Finansów, jak i na podstawie prawa wspólnotowego. Podniosła, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w S. i nie wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - na terytorium RP fizycznie wykonuje jedynie czynności związane z transportem i magazynowaniem nabywanych przez nią w Polsce, a następnie sprzedawanych przez nią na rzecz szwedzkiego kontrahenta towarów. Czynności te należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu rozporządzenia, kwalifikujące stronę do dokonania na jej rzecz zwrotu podatku VAT, na podstawie przepisów art, 89 ust. 1 pkt 3, ust. la i ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE w zw. z § 3, § 5-6 i § 9-11 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem skarżącej, wbrew ustaleniom organów nie doszło do czynności opodatkowanych na terytorium Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się chybione. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stronie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że spółka nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z uwagi na dokonywanie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy szeregu przepisów prawa procesowego, tj. art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zasadniczo dotyczyły nierozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjętą przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy orzekające nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa, czy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca w sprawie niniejszej skutecznie nie podważyła oceny prawnej dokonanej przez organ odwoławczy. Przechodząc do rozważań natury materialnoprawnej wskazać należy, że przesądzenie kwestii spornej w sprawie skutkuje uznaniem za prawidłowe stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skarżąca nie postąpiła prawidłowo występując z wnioskiem o zwrot podatku VAT za okres od lipca do września 2016 r. z tytułu dokonywanych krajowych zakupów towarów, w oparciu o procedurę zwrotu podatku naliczonego uregulowana w art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT oraz akcie wykonawczym wydanym na jego podstawie, ponieważ działając jako podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za ustalone okresy rozliczeniowe. Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie, należy wyjaśnić, że zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT) podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, uregulowane zostały w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE L 44 z 20.02.2008 r., s. 23, z późn. zm.). W art. 1 Dyrektywa określa szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT), przewidzianego w art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3. Zgodnie z art. 7 Dyrektywy, w celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie. Trafnie wskazuje się w zakażonej decyzji, że zmiany wprowadzone wymienioną Dyrektywą zostały implementowane do przepisów ustawy o VAT. Zasady zwrotu podatku podmiotom niemającym siedziby w Polsce w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, zostały uregulowane w art. 89 ustawy o VAT. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju, o czym stanowi art. 89 ust. 1a ustawy o VAT. Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (od lipca do września 2016 r.) regulowało rozporządzenie w sprawie zwrotu, wydane na podstawie art. 89 ust, 5 ustawy o VAT. Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu zawierają katalog warunków formalnych, jakie powinien spełniać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, aby następnie można było zbadać zasadność dokonania żądanego zwrotu. I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych, i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich. używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewóz) w transporcie międzynarodowym, j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków, k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy o VAT, l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca, m) usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT, przez podatników lub podmioty zagraniczne zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT. o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7 ustawy. Z przytoczonych wyżej uregulowań wynika, jak trafnie przytoczył organ odwoławczy, że zwrot podatku od towarów i usług przysługuje podmiotom, które w pierwszej kolejności spełniają warunki określone w § 3 ust. 1 rozporządzania Ministra Finansów, dotyczące ich statusu podmiotowego w zakresie podatku od wartości dodanej funkcjonującego na terytorium Unii Europejskiej. Podmiotem uprawnionym jest zatem podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, a jednocześnie nie wykonuje na terytorium kraju czynności określonych w ustawie o VAT (art. 2 pkt 22) jako sprzedaż, tj. odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów oraz wewnątrzwspó1notowej dostawy towarów, za wyjątkiem przypadków enumeratywnie wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzania Ministra Finansów. W sprawie bezspornym było, że skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Szwecji. W tym miejscu należy podnieść też kwestię dotyczącą materialnoprawnego statusu podatnika podatku VAT mającego siedzibę w innym, niż Polska, państwie UE. Problem ten był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 586/13 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a ustawy o VAT, jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela i przyjmuje za własny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W orzecznictwie podkreśla się, że takie zdefiniowanie pojęcia podatnika stanowi realizację naczelnych zasad sytemu podatku od wartości dodanej, jakimi są zasada powszechności opodatkowania, której spełnienie zapewnia z kolei realizację zasady neutralności opodatkowania dla podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym, a tym samym obciążenie wyłącznie konsumpcji. Z systemu bowiem Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy), wspartego orzecznictwem ETS (np. wyroki sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) wynika, że określenie danego podmiotu jako podatnika czynione jest nie tyle z konieczności wskazania podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku, lecz z potrzeby wskazania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi kwintesencję zasady neutralności VAT. Ponadto realizację zasady neutralności VAT zapewnia takie ujęcie pojęcia "podatnika" w Dyrektywie 2006/112/WE, które jest niezależne do zasady terytorialności, co powoduje, że podatnikiem VAT jest nie tylko podmiot prowadzący działalność wewnątrz Unii, lecz także podmiot spoza Wspólnoty, dokonujący transakcji na jej obszarze. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Podatnikom przyznane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w danym kraju, a także z działalnością prowadzoną poza terytorium danego kraju, jeżeli działalność ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów dyrektywy (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 66). Podkreślić należy, że w art. 15 ustawy o VAT nie zawężono terytorialnie tego pojęcia, wobec czego podatnikiem – w rozumieniu tego przepisu, podobnie jak wskazuje art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE – jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski, lecz realizujący ją także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim. W wyroku z 23 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3226/14 WSA w Warszawie, powołując się na doktrynę, trafnie zwrócił uwagę, że nie ma znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie. Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (a tym samym art. 28a) będzie zatem również spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (pomimo że w państwie tym nie został wprowadzony VAT ani podobny podatek), jeżeli tylko prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (tak J. Martini, P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – najważniejsze zmiany, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2009, s. 5). W sprawie zatem należało stwierdzić, że strona ma status podatnika w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (jak również art. 28a ustawy o VAT). Pojęcie podatnika ma charakter uniwersalny i nie podlega zawężeniu jedynie do podatników podatku od wartości dodanej obowiązującego w danym kraju, tym bardziej że odnosi się także do podatników z państw trzecich. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy zasadnie badał, czy skarżąca nie wykonywała na terytorium kraju - w okresie, za który występuje o zwrot podatku - sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, za wyjątkiem przypadków wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a -1 rozporządzania. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m. in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, sprecyzowano, że przez termin "dostawa towarów" o którym mowa w art. 5 ust. i pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m. in., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5. rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, o czym stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Przypomnieć też należy, że pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy utożsamiać z sensem ekonomicznego, faktycznego władztwa nad rzeczą - jako możliwość dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności, co jednoznacznie zostało wyjaśnione w orzecznictwie (m. in. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10), który podsumował, że "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym ". Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS- u (np. w sprawie C-320/88). Prawidłowo też podnosi się w zaskarżonej decyzji, że miejsce świadczenia przy dostawie towarów determinuje miejsce opodatkowania tej czynności. Jest to zgodne z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju. W przypadku gdy towary po ich nabyciu nie są przemieszczane, miejscem dokonania dostawy jest to miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy. Sama umowa może natomiast zostać zawarta w innym miejscu i nie ma znaczenia także rezydencja podatników. Do określenia, gdzie (tj. w którym państwie) transakcja zostanie opodatkowana istotne jest miejsce położenia towaru. Dostawa towarów "nieprzemieszczanych" zachodzi zarówno w przypadku, gdy towary z natury rzeczy nie mogą zostać przemieszczone (np. nieruchomości), jak i wówczas, gdy charakter towarów nie wy klucza ich transportu (rzeczy ruchome), lecz w danej konkretnej dostawie towary te nie są przemieszczane (por. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, LEX 2013). Sąd pierwszej instancji w całości podzielił ustalenia i ocenę prawną dokonaną w sprawie przez Dyrektora IAS. W sprawie wykazane zostało, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W okresie objętym wnioskiem strona dokonała zakupu komponentów elektronicznych od E. sp. o. o. z siedzibą w G., których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT nr 16/05183 i 16/05166 z 31 sierpnia 2016 r., nr 16/05262 z 5 września 2016 ., nr 16/05884 i nr 16/05882 z 30 września 2016 r. W fakturach tych, jako miejsce dostawy wskazano N. sp. z o.o., ul. [...], [...] M. Na fakturach wskazano również, że dostawy zostały zrealizowane na warunkach I. Wyjaśnić należy, że formuła EXW (Ex Works, z zakładu... oznaczone miejsce) jest pierwszą formułą wymienioną w zbiorze I. 2010. Tym samym, zgodnie z przyjętym, bardzo logicznym, układem tych formuł, oznacza minimum obowiązków po stronie sprzedającego i maksimum po stronie kupującego. Jeżeli strony kontraktu wpiszą w warunkach dostawy tę właśnie klauzulę, to oznacza to, że sprzedający (np. eksporter) ma obowiązek wyprodukować (wytworzyć, kupić) określony w umowie towar i w ustalonym dniu przekazać go kupującemu we wskazanym miejscu. Miejscem tym jest zwykle magazyn sprzedającego lub miejsce, w którym towar jest wytwarzany w dniu podpisania umowy (np. fabryka). Innymi słowy, sprzedający nie ma tu obowiązku przemieszczania towaru, czyli w przypadku stosowania tej formuły przez strony, przez strony, cała kwestia transportu towaru pozostawiona jest kupującemu. W tej formule, dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT wyszczególnionymi we wniosku, został dostarczony do N. Sp. z o.o., zgodnie z ustaleniami dokonanymi ze stroną (pisemne wyjaśnienia E. sp. z o.o. z 15 grudnia 2016 r. k.49 akt administracyjnych). Skarżąca, co sama potwierdziła, nabywała natomiast komponenty elektroniczne od E. sp. z o.o., które są przechowywane w magazynie w Polsce w miejscowości M., którego skarżąca jest właścicielem, do dnia wysyłki do kontrahenta ze S., tj. W. Tak więc, zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że skarżąca nabywając od krajowego kontrahenta komponenty elektroniczne stawała się ich właścicielem i mogła nimi rozporządzać. Zostało to potwierdzone przez samą stronę (wyjaśnienia przesłane za pośrednictwem komunikacji elektronicznej 28 lutego 2017 r. k.174 akt administracyjnych. Skarżąca przechowywała bowiem te towary do czasu sprzedaży kontrahentowi ze S. w należącym do niej magazynie w miejscowości M. Co istotne, skarżąca wskazała również, że jest właścicielem zakupionych komponentów "do momentu wysłania ich do W.", zaś z faktur VAT wystawionych dla W. wynika, że dostawy zostały dokonane na warunkach I.. Zatem skarżąca, w odniesieniu do każdej z dostaw towarów dla W., w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kontrahenta i wystawienia faktury VAT, traciła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne przechodziło na kontrahenta ze S. Od tego momentu skarżąca nie mogła już bowiem swobodnie dysponować towarami. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca, przed przemieszczeniem towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbywała się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, sprzedając je i wydając kontrahentowi zagranicznemu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Tym samym, miejscem świadczenia dla przedmiotowych dostaw (miejscem ich dokonania) jest terytorium Polski, zaś skarżąca dokonywała dostaw krajowych. Z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżąca w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT wykonywała na terenie kraju czynności opodatkowane, polegające na dokonywaniu dostaw towarów, tj. komponentów elektronicznych, na rzecz W., uprzednio zakupionych od E. sp. z o.o. Transakcje pomiędzy skarżącą a W., wypełniają przesłanki art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyli stanowią odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Jednocześnie przedmiotowa sprzedaż nie stanowi czynności wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a - m) rozporządzenia Ministra Finansów. Strona zatem nie spełniła ustanowionego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów warunku do otrzymania zwrotu podatku naliczonego od nabytych na terytorium Polski komponentów elektronicznych, polegającego na niewykonywaniu na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo odmówił stronie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 r., przyjmując, że strona dokonywała dostaw krajowych. W tym zakresie sąd orzekający w sprawie podzielił także stanowisko Dyrektora IAS o błędnym zakwalifikowaniu czynności strony, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co jednak nie miał wpływu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający w sprawie podziela także stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach, zgodnie z którym, jeżeli zatem podatnik przed przemieszczeniem towarów na terytorium innego państwa członkowskiego wyzbędzie się prawa rozporządzania towarem jak właściciel i wyda go zagranicznemu kontrahentowi na terytorium kraju, to dokona dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Nawet, gdy towar będący przedmiotem dostawy opuści terytorium Polski jako należący już do kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju UE, nie zostanie spełniony warunek konieczny do uznania jej jako wewnątrzwspólnotowej. Czynność tę należy potraktować jako krajową i opodatkować według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, a w konsekwencji brak jest podstaw do korygowania dostawy krajowej w związku z otrzymanymi od kontrahenta dokumentami (wyrok z 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1367/12). Chybiony jest także zarzut skargi, że odmowa zwrotu podatku narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Organy podatkowe wskazały skarżącej prawidłowo sposób odzyskania podatku poprzez rozliczenie jego kwot na bieżąco w deklaracjach podatkowych. W przypadku podatników prowadzących działalność w danym państwie członkowskim i mających w nim rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź – w przypadku ich braku – stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu) realizacja prawa do odliczenia odbywa się bowiem na bieżąco, poprzez rozliczenia okresowe (miesięczne lub kwartalne) składane w formie deklaracji podatkowych. Dotyczy to również podatników, którzy nie mają w kraju członkowskim rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowanymi jako podatnicy na terytorium tego kraju (por. art. 214 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wykonują na jego terytorium czynności opodatkowane (miejscem opodatkowania ich czynności jest tenże kraj). W przypadku tych podatników znajdują zastosowanie unormowania art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT. (tak trafnie powołany wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. Akt III SA/Wa 3226/14). Skarżąca z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych na terenie kraju nie ma podstaw zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (por. uzasadnienie uchwały NSA 7 sędziów z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/14). Przy czym organy podatkowe nie są władne do wdrożenia z urzędu wobec strony prawidłowego trybu odzyskania podatku naliczonego. W sprawie brak też było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza powołane w skardze przepisy prawa materialnego. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.