III SA/Wa 1846/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słowni8e: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, który wyrokiem z 4 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 961/09, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów Skarżącej – E. sp. z o.o. z/s w W. na prowadzone postępowanie egzekucyjne i stwierdził, iż postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Z akt sprawy wynika, iż decyzjami z [...] kwietnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 oraz za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. W dniu 6 czerwca 2007r. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 w formie depozytów gotówkowych oraz o wstrzymanie wykonania decyzji określających te zobowiązania. Kwoty stanowiące depozyt zostały wpłacone na depozytowy rachunek bankowy organu podatkowego. Ponieważ łączna kwota złożonych depozytów pokrywała kwotę należności wynikających z ww. decyzji, zdaniem Skarżącej, nie zachodziła żadna przesłanka negatywna uzasadniająca odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] czerwca 2007r. odmówił Skarżącej przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z w/w decyzji. Postanowieniem z [...] lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższe postanowienie organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie go przez niewłaściwy organ i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi. Postanowieniem z [...] lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 i 2002 oraz wstrzymania wykonania decyzji z [...] kwietnia 2007r., wskazując że postępowanie w sprawie wniosku z 6 czerwca 2007 r. jest bezprzedmiotowe, gdyż ww. decyzje zostały wykonane. W dniu 31 maja 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając jako wierzyciel, wystawił dwa tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002, a następnie, działając jako organ egzekucyjny, nadał im w dniu 4 czerwca 2007r. klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Zawiadomieniami z 5 czerwca 2007r. organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank M. SA, K. Bank [...] SA w Z. i D. Bank [...] SA. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce 18 czerwca 2007r. Następnie zawiadomieniem z 18 czerwca 2007r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Kredyt B. w W.. Wskutek powyższej czynności należności objęte tytułami wykonawczymi zostały w całości zrealizowane. Pismem z 21 czerwca 2007r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Powołując się na przepis art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wskazała, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek nie był wymagalny, z uwagi na złożenie przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wpłatę na rachunek bankowy organu podatkowego kwoty 530.699 zł. Zdaniem Skarżącej złożenie depozytów spowodowało wstrzymanie wykonania decyzji. Postanowieniem z [...] lipca 2007r., wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w swoim stanowisku w zakresie zgłoszonych zarzutów, ustosunkował się do tychże zarzutów. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2007r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i umorzył postępowanie przed organem I instancji. Wyjaśnił, iż wziął pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, w której Sąd stwierdził, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lutego 2008r. uznał zarzuty Spółki za niezasadne. Postanowieniem z [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia zażalenia uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpatrzeniu wniesionych przez pełnomocnika spółki zarzutów z 21 czerwca 2007r. postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. odmówił uznania zarzutów. Stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Strony, nie zachodzi okoliczność braku wymagalności obowiązku, bowiem organ podatkowy odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2001 i 2002 oraz zwrócił kwoty depozytu na rachunek bankowy Spółki. Ponadto wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2007r. uchylił w całości powyższe postanowienie organu pierwszej instancji z uwagi na jego niewłaściwość i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi, tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., który [...] lipca 2007r. umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 i 2002 oraz wstrzymania wykonania decyzji z [...] kwietnia 2007r. W konsekwencji, zdaniem Organu brak jest podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, a tym samym stwierdzenia, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. Organ podatkowy nie wydał bowiem decyzji o zabezpieczeniu, której istnienie jest warunkiem koniecznym do jej wykonania. Ponadto odnosząc się do podniesionego zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji, w oparciu o które wystawione były przedmiotowe tytuły wykonawcze, Organ uznał, iż przedmiotowe decyzje zostały prawidłowo wysłane na adres pełnomocnika Spółki znany Urzędowi. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zgodnie ze stanowiskiem Spółki. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 2 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutu wskazującego na prowadzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego pomimo braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, co w efekcie sanuje naruszenie przez organ egzekucyjny także art. 29 u.p.e.a, nakładającego obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, - art. 7, 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w szczególności w kwestii prawidłowości (nieprawidłowości) doręczenia decyzji wymiarowych do rąk S. T.. Postanowieniem z [...] marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Wskutek złożonej przez Skarżącą skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 961/09, uchylił zaskarżone postanowienie z [...] marca 2009 r. i stwierdził, iż postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż w dniu 18 czerwca 2007r., kiedy wyegzekwowano zobowiązania podatkowe, zobowiązania te nie były wymagalne, gdyż właściwy organ nie wyraził jeszcze swojego stanowiska w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Uznał bowiem, że trzeba mieć na uwadze, że w tym czasie pozostawało w obrocie prawnym postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2007r. odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji określających podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2001 i 2002. Ponadto Sąd stwierdził, że z zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika, aby w sposób należyty wykazano, iż zarzut Skarżącej dotyczący niedoręczenia decyzji z [...] kwietnia 2007 r. określających Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. i 2002 r. był niezasadny. W konsekwencji w wytycznych dla Organu Sąd podniósł, iż ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność prawidłowości doręczenia ww. decyzji, a jeśli takie ustalenia zostały poczynione w odrębnym postępowaniu, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., wówczas organ zobowiązany jest wskazać w jakim postępowaniu ustalenia zostały poczynione i jaki był wynik tych ustaleń oraz jakie mają one znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po otrzymaniu i zapoznaniu się z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2009 r., ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącej na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2008r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. odniósł się w sposób wystarczający do argumentów Strony i wyjaśnił z jakich powodów uważa, iż w stanie faktycznym i prawnym istniejącym w rozpoznawanej sprawie powoływane przez Skarżącą okoliczności polegające na złożeniu przez nią wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji i podejmowane w ramach postępowania dotyczącego tego wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie stanowiły przeszkody do wszczęcia i prowadzenia w stosunku do Skarżącej egzekucji administracyjnej. Zdaniem Dyrektora, stanowisko to jest co do swej istoty prawidłowe i nie narusza prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż na dzień 18 czerwca 2007r. (kiedy wyegzekwowano zobowiązania podatkowe), zobowiązania te nie były wymagane, gdyż właściwy organ nie wyraził jeszcze swojego stanowiska w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Organ wskazał, że w tym czasie pozostało w obrocie prawnym postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2007r. odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji określających podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2001 i 2002. Zdaniem Organu pogląd przeciwny prezentowany przez Stronę i oparty na twierdzeniu, iż samo złożenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym (uniemożliwia) wszczęcie postępowania egzekucyjnego - nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Gdyby zamiarem ustawodawcy było doprowadzenie do sytuacji, w której samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji czyniłoby niedopuszczalnym wszczęcie egzekucji, to - w ocenie Organu - dano by temu normatywny wyraz. Skoro więc z obowiązujących przepisów nie wynika, aby sam fakt złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej czynił niedopuszczalnym wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, to nie ma podstaw aby uznać, iż skorzystanie przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia w takiej sytuacji tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenie na ich podstawie egzekucji, stanowiło naruszenie prawa. Samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie ma bowiem wpływu na wymagalność obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał również zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na nieprawidłowe doręczenia decyzji określających zobowiązania w podatku od osób prawnych za lata 2001 i 2002. Organ wskazał, że ze znajdujących się w aktach zwrotnych potwierdzeń odbioru przedmiotowych decyzji wynika, że przesyłkę zawierającą decyzje doręczono na adres pełnomocnika zobowiązanej spółki w dniu 30 kwietnia 2007r. Przedstawiciel Poczty Polskiej przesyłkę tę doręczył S. T. - pracownikowi innej firmy, posiadającej ten sam adres co pełnomocnik Spółki E.. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż od powyższych decyzji Skarżąca wniosła odwołania, a następnie w wyniku ich rozpoznania powyższe decyzje zostały uchylone decyzjami z [...] września 2007r. i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia wniesionych w terminie przez Skarżącą odwołań od decyzji z [...] kwietnia 2007r. uchylił je, to oznacza, że przyjął, iż obie decyzje weszły do obrotu prawnego. Ponadto Organ drugiej instancji stwierdził, że okoliczności dotyczące prawidłowości i sposobu doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2007r. zostały rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., a szczegółowe odniesienie się do tej kwestii znajduje się w decyzji z [...] czerwca 2008r., w której stwierdzono wprawdzie, że okoliczność doręczenia ww. decyzji była wadliwa ale wadliwość ta nie może być jednak utożsamiana z brakiem jej doręczenia. Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, że z okoliczności sprawy wynika, iż z powyższymi decyzjami pełnomocnik Skarżącej został zapoznany, co – zdaniem Organu - można potraktować jako okoliczność doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2007r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wada w doręczeniu przedmiotowych decyzji pełnomocnikowi Spółki, w kontekście uznania przez organ odwoławczy, iż do doręczenia ich doszło, nie czyni zasadnego zarzutu Strony dotyczącego braku wymagalności obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji Skarżącej. Zdaniem Organu niezasadne jest również twierdzenie Strony skarżącej, iż podejmowane przez organ egzekucyjny czynności naruszają zasadę postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie, bowiem były podstawy prawne do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych oraz dokonania na ich podstawie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie odmówił uznania zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. W skardze na powyższe postanowienie z [...] maja 2010 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez niewykonanie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 961/09; - art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a oraz w zw. z art. 18 u.e.p.a, przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a polegającym na nieuznaniu zarzutu wskazującego na prowadzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego pomimo braku istnienia egzekwowanego obowiązku. Zdaniem Skarżącej w zaskarżonym postanowieniu całkowicie zignorowano wiążące elementy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 961/09. Skarżąca podniosła, iż łączne odczytywanie wyrażonych w omawianym wyroku wskazań co do dalszego postępowania oraz przedstawionej przez Sąd oceny prawnej nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż obowiązkiem organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy było umożliwienie organowi I instancji wypowiedzenia się w sprawie zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w charakterze wierzyciela. W ocenie Skarżącej obowiązku tego organ odwoławczy nie mógł zrealizować w żaden inny sposób niż przez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji (wydanego przez ten organ w charakterze organu egzekucyjnego) oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (działający tym razem w charakterze wierzyciela). Działając jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł bowiem w żaden sposób zastąpić wierzyciela i wydać postanowienia, w którym uznałby zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadniony albo w którym orzekłby o niedopuszczalności tego zarzutu w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a. Tymczasem zdaniem Skarżącej organ odwoławczy de facto tak właśnie się zachował, gdyż po ponownym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy to postanowienie, stwierdzając bezzasadność zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków (w związku z brakiem doręczenia decyzji wymiarowych), a więc wyraził stanowisko, które - w świetle obowiązujących przepisów i wiążących wytycznych Sądu - zastrzeżone było w niniejszej sprawie dla wierzyciela. Tym samym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu pozostaje w ewidentnej sprzeczności z wiążącymi organ odwoławczy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 961/09. Ponadto Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż za brakiem dopuszczalności egzekwowania zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi przemawia fakt, iż decyzje z [...] kwietnia 2007 r. określające te zobowiązania nie zostały skutecznie doręczone. Skarżąca wskazała, iż pełnomocnik Spółki zapoznał się z treścią tych decyzji w trybie art. 178 § 1 O.p., tzn. w czasie przeglądania akt sprawy w siedzibie organu podatkowego. Pomimo podniesienia w odwołaniach argumentu o wadliwości doręczeń pism w trakcie postępowań podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., który pośredniczył w przekazaniu odwołań do organu wyższej instancji, a więc znał ich treść, nie podjął próby ponownego, tym razem prawidłowego doręczenia przedmiotowych decyzji. Zdaniem Skarżącej w świetle wiążącej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 961/09) utożsamił nieprawidłowość doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2007 r. z brakiem ich wejścia do obrotu prawnego, za nieprawidłowy należy uznać wniosek organu odwoławczego zawarty w decyzji z [...] czerwca 2008 r. wskazujący, iż stwierdzona wadliwość doręczenia nie przekreślała jego skuteczności. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż powyższych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej nie da się w żaden sposób pogodzić z wcześniejszymi ustaleniami tego organu (zawartych w decyzjach z [...] września 2007 r.), w których Organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że przedmiotowe decyzje z [...] kwietnia 2007 r. nie zostały skutecznie doręczone. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie ww. decyzje nie zostały doręczone na dzień przymusowego wykonania obowiązków wynikających z tych decyzji, to zdaniem Skarżącej za uzasadniony należy uznać zarzut oparty na treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 961/09 stwierdził, iż zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika, aby w sposób należyty wykazano, iż zarzut Skarżącej dotyczący niedoręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. określających Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. i 2002 r. był niezasadny. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność prawidłowości doręczenia ww. decyzji, a jeśli takie ustalenia zostały poczynione w odrębnym postępowaniu, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. wówczas organ zobowiązany był wskazać w jakim postępowaniu ustalenia zostały poczynione i jaki był wynik tych ustaleń oraz jakie mają one znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest zatem ocena, czy organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę wykonał wskazania zawarte w cytowanym wyroku. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Organ odwoławczy realizując powyższe wskazania Sądu miał do wyboru dwa rozwiązania. Pierwsze – w przypadku, gdy zarzut zobowiązanego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, organ winien wskazać w jakim postępowaniu ustalenia zostały poczynione i jaki był wynik tych ustaleń oraz jakie mają one znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym. Drugie – w przypadku braku ustaleń, o których wyżej mowa, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem winien samodzielnie przeprowadzić postępowanie w zakresie wskazanym przez Sąd w cytowanym wyżej wyroku - stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął pierwsze rozwiązanie, odwołując się w kwestii prawidłowości doręczenia decyzji określających Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. i 2002 r. do ustaleń poczynionych w odrębnych postępowaniach. Mieć jednak należy na uwadze, iż stosownie do art. 18 u.p.e.a w związku z art. 7 k.p.a., organy administracji w niniejszej sprawie winne były podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Uwzględnienie w równym stopniu interesu społecznego jak i słusznego interesu obywateli oznacza, iż jakiekolwiek wątpliwości dotyczące dokonanych przez organ ustaleń faktycznych nie mogły być rozstrzygane na niekorzyść Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia wniesionych w terminie przez Skarżącą odwołań od decyzji z [...] kwietnia 2007r. uchylił je, to oznacza, że przyjął, iż obie decyzje weszły do obrotu prawnego. Ponadto stwierdził, że okoliczności dotyczące prawidłowości i sposobu doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2007r. zostały rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., a szczegółowe odniesienie się do tej kwestii znajduje się w decyzji z [...] czerwca 2008r., w której stwierdzono wprawdzie, że okoliczność doręczenia ww. decyzji była wadliwa ale wadliwość ta nie może być jednak utożsamiana z brakiem jej doręczenia. Jednakże zdaniem Sądu taki sposób odwołania się do ustaleń zawartych w odrębnych postępowaniach narusza zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 7 k.p.a. Nie można bowiem wywodzić z faktu rozpatrzenia odwołań od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 , tego iż decyzje te były prawidłowo doręczone. Nie można bowiem wykluczyć okoliczności, że organ odwoławczy naruszył prawo rozpatrując odwołania od wzmiankowanych decyzji. Podobnie sama okoliczność, iż od tych decyzji zostało wniesione odwołanie nie przesądza o tym, iż decyzje te zostały prawidłowo doręczone, a tym samym skuteczne weszły do obrotu prawnego stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej Możliwa bowiem jest taka sytuacja, że strona postępowania dowiedziawszy się o wydaniu przez organ decyzji, z ostrożności procesowej, wnosi odwołanie mimo, że decyzja nie została jej doręczona. Natomiast odwołanie się przez organ do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008r nr [...] jest wadliwe o tyle, iż w decyzji tej nie wyjaśniono kwestii doręczenia przedmiotowych decyzji określających, a jedynie wskazano na nieprawidłowości w sposobie odbioru korespondencji przez ówczesnego pełnomocnika Skarżącej i pozostawiono wątpliwości co do jej doręczenia. Tym samym zdaniem Sądu organ nie wykonał prawidłowo wytycznych zawartych w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 961/09. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 153 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.