III SA/Wa 1846/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę III SA/Wa 1846/12 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającą Skarżącej K. L. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wdania wyroku w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w L. pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. zawiadomił organ pierwszej instancji o tym, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Marki Audi Q7, wyprodukowanego w roku 2007 o pojemności silnika 2967 cm3. Samochód ten został zarejestrowany, jako samochód ciężarowy. Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. organ wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji uproszczonej na podatek akcyzowy z tytułu nabycia wymienionego samochodu. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 7 sierpnia 2010 r. Skarżąca oświadczyła, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do pisma z dnia 7 sierpnia 2010 r. dołączono kserokopie: rachunku dokumentującego zakup tego samochodu, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, umowy sprzedaży tego samochodu w kraju, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 10 maja 2010 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. z określił zobowiązanie Skarżącej K. L. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie 24 635,00 zł. W uzasadnieniu decyzjo organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 680.) pozycja CN 7003 obejmuje pojazdy, które wykazują cechy projektowe właściwe dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Pozycja ta obejmuje samochody osobowo-towarowe (kombi) oraz samochody wyścigowe. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zgromadzono następujące dowody: - dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 10 maja 2010 r., - dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 12 maja 2010 r., - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 12 maja 2010 r., - wycenę nr 21068 z Informatora Rynkowego samochodów osobowych CARWERT, - wydruk ze strony internetowej producenta samochodów marki Audi- samochody Audi Q7, - pismo znak 1435/KPI/520-70/11/MD, UK z dnia 16 maja 2011 r. Organ wskazał, że z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 10 maja 2010 r. wynika, że pojazd ten miał zamontowane dwa miejsca do siedzenia oraz, że dla potrzeb rejestracji pojazdu zakwalifikowany on został do samochodów ciężarowych. Organ wskazał, że kwalifikacja ta nie ma znaczenia przy klasyfikacji tego samochodu według Nomenklatury Scalonej CN. Organ wskazał, że w Nomenklaturze CN w ogóle nie występuje kategoria samochodów ciężarowych. W decyzji wskazano, że z dokumentu identyfikacyjnego przedmiotowego pojazdu z dnia 12 maja 2010 r. wynika, że pojazd ten w dniu 12 maja 2010 r. miał zmontowane 5 siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Z treści wyceny 21068 z Informatora Rynkowego samochodów osobowych CARWERT wynika, że pojazd ten posiadał lampki do czytania z przodu i tyłu. Dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosiła 620 kg. Oznaczało to zdaniem organu, że na pasażerów przypadało 350 kg (5 pasażerów o średniej wadze 70 kg) i 270 kg na ładunek towarowy. Organ wskazał, że z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, że samochody osobowe nabywane od podmiotu, który sprzedał przedmiotowy samochód Skarżącej na terenie Niemiec, są przerabiane w ten sposób, że wymontowywane są z nich tylne siedzenia oraz tylne pasy bezpieczeństwa. Organ niemiecki wskazał, że prawdopodobnie elementy te na terytorium kraju są ponownie montowane do tych samochodów. Na podstawie tych ustaleń organ uznał, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. i na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 102 ust. 1 i art. 105 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określił w decyzji podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu. Skarżąca wniosła od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W.. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ust. 1 u.p.a. przez błędne uznanie, że nabyty przez nią samochód Audi Q 7 jest samocoh0odem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej powoływanej, jako "O.p." przez niepodjęcie działań niezbędnych do ustalenia charakteru samochodu nabytego przez Skarżącą oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez ujęcie w uzasadnieniu decyzji niepełnego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu dowodów zgłoszonych przez Skarżącą, - art.121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez pominięcie w decyzji dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz oparcie decyzji na dowodach nieistotnych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podnosiła, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia i sprowadzenia go do Polski był samochodem ciężarowym. Przeróbki tego samochodu, a pojazd przystosowany do przewozu osób dokonał podmiot, który nabył ten samochód od Skarżącej w kraju. Organ w toku postępowania nie zbadał charakteru tego pojazdu. W sprawie brak było dowodów pozwalających na stwierdzenie, że przedmiotowy samochód w chwili jego sprowadzenia do kraju był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Organ nie wskazał dowodów potwierdzających, że samochód, którego dotyczy decyzja posiadał wskazane w decyzji cechy samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji K. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 14 ust. 3 u.p.a. przez prowadzenie postępowania podatkowego w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Celnej w W., podczas gdy organami właściwymi w sprawie były organy celne właściwe ze względu na miejsce wprowadzenia przez Skarżącą przedmiotowego samochodu na terytorium kraju tj. Urząd Celny w G. i Izba Celna w R.; - - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej powoływanej, jako "O.p." przez niepodjęcie działań niezbędnych do ustalenia charakteru samochodu nabytego przez Skarżącą oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez ujęcie w uzasadnieniu decyzji niepełnego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu dowodów zgłoszonych przez Skarżącą, - art.121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez pominięcie w decyzji dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz oparcie decyzji na dowodach nieistotnych. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji przez niewłaściwe organy. Na podstawie art. 100 ust. 6 u.p.a. do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 1-4, 6-8, 10 i 11, art. 16, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19, przepisy wydane na podstawie art. 20, art. 21 ust. 5 oraz art. 27-29. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10. Dla opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia ustawodawca w art. 14 ust. 8 u.p.a. ustalił właściwość miejscową organów w sposób szczególny. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organami podatkowymi właściwymi miejscowo są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na adres zamieszkania tych osób. Przepis ten dotyczy wyłącznie osób fizycznych, które dokonują wenątrzwspólnotowego nabycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu w przypadku pozostałych podatników tj. osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej bez względu na rodzaj nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w przypadku osób fizycznych dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia w ramach działalności gospodarczej, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawie akcyzy należy ustalić na podstawie przepisu ogólnego tj. art. 14 ust. 3 u.p.a. według miejsca wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i zgodnie z treścią tego przepisu czynnością tą jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Użyte w tym przepisie pojęcie "przemieszczenie" ma formę dokonaną i dlatego, w ocenie Sądu należy przez nie rozumieć czynność transportowania z określonego miejsca do innego określonego miejsce. Czynność taka zostanie wykonana w momencie, w którym przemieszczanie się zakończy. Wówczas można powiedzieć, że określony przedmiot został przemieszczony tj., że nastąpiło jego przemieszczenie. Z uwagi na okoliczność że "przemieszczenie" w odróżnieniu do "przemieszczania" jest czynnością skończoną, czynność tę należy uznać za wykonaną w miejscu, w którym zakończyło się przemieszczanie. Tak rozumiane przemieszczenie, w odniesieniu do konkretnego przedmiotu może mieć tylko jedno miejsce jej wykonania i dlatego nie ma do niej zastosowania przepis art. 14 ust. 4 u.p.a. obejmujący swym zakresem czynności wykonywane w wielu miejscach. W świetle tych wniosków należało uznać, że występujące w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu przez Skarżącą zostało wykonane w miejscu, do którego przedmiotowy samochód został dostarczony w kraju tj. w miejscu zamieszkania Skarżącej, w którym prowadziła ona działalność gospodarczą. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że w rozpoznaj sprawie w pierwszej instancji właściwy był Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. a w drugiej instancji Dyrektora Izby Celnej w W.. Wywody Skarżącej, według których w rozpoznanej sprawie organy w sposób zupełnie dowolny uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. są bezzasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na względzie, że samochód Audi Q7 według internetowej encyklopedii Wikipedia (pl.wikipedia. .org/wiki/Audi_Q7) zaliczany jest do grupy samochodów SUV. Według tego samego źródła(pl.wikipedia.org/wiki/Samochód_sportowo-użytkowy) SUV jest to samochód sportowo-użytkowy (ang. Sport Utility Vehicle, SUV), który łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego. SUV od samochodu terenowego różni się tym, że może, ale nie musi, radzić sobie w terenie i zawsze zapewnia wysoki komfort podróżowania, w przeciwieństwie do wyposażonych w prosty sposób i czasem posiadających twarde zawieszoniie aut terenowych, jak np. Land Rover Defender. Samochód sportowo-użytkowy może się cechować (przykłady): - konstrukcją samonośną (Mitsubishi Outlander, Volkswagen Touareg), lub ramową (GMC Yukon), - napędem na dwa (niektóre wersje GMC Yukona) lub na cztery koła - oznaczenie: 4WD, AWD lub 4x4 (Subaru Forester, GMC Yukon, Mitsubishi Outlander, Volkswagen Touareg), - skrzynią rozdzielczo-redukcyjną (Subaru Forester, Hummer H2, Range Rover), sztywnym mostem (lub mostami) napędowym (Hummer H2) lub niezależnym zawieszeniem (Hummer H1), - wyglądem samochodu osobowego (Mitsubishi Outlander), lub terenowego (GMC Yukon, Volkswagen Touareg). Wszystkie wymienione powyżej samochody są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób (pl.wikipedia). Z informacji zawartych na stronie internetowej firmy Audi (www.audi.pl) wynika, że samochód audi Q7 jest oferowany wyłącznie w wersji samochodu osobowego. Ten model samochodu nie jest oferowany jako pojazd przeznaczony do przewozu ładunków np. w wersji furgon lub z zabudowaną skrzynią ładunkową. Informacje te znajduje potwierdzenie także w materiałach reklamowych firmy Audi załączonych przez organ do akt niniejszej sprawy (karty 50 i 51 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu samochód Audi Q7 należy uznać za luksusowy samochód osobowy posiadający cech konstrukcyjne ułatwiające poruszenie się tym samochodem poza drogami utwardzonymi. W ocenie sądu cechy konstrukcyjne samochodu Audi Q7 powodują, że zmiana samochodu Audi Q7 na pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób tj. pojazd nieobjęty grupowaniem CN 8703 wymaga wprowadzenia w konstrukcji tego pojazdu istotnych zmian pozbawiających go cech pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje pogląd według, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz inna czynność podlegająca opodatkowaniu, której przedmiotem jest samochód który został wyprodukowany jako pojazd do przewozu osób nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 100 ust. 1 u.p.a., jeżeli przed dokonaniem tej czynności samochód ten zostanie przebudowany w sposób pozbawiający go na trwałe cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Zdaniem Sądu przebudowa ta będzie trwała, jeżeli przywrócenie temu pojazdowi cech pojazdu osobowego wymagać będzie istotnych ingerencji w konstrukcję tego pojazdu. Samochód, który jest przedmiotem niniejszej sprawy został sprowadzony do Polski. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 10 maja 2010 r. sporządzoną przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w G. (karata 23 akt administracyjnych) wynika, że samochód ten był kwalifikowany jako samochód ciężarowy wielozadaniowy. W tym dniu w samochodzie tym były dwa miejsca do siedzenia. Z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 12 maja 2010 r. sporządzonego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w W. wynika, że w dniu 12 maja 2010 r. przedmiotowy pojazd posiadał pięć miejsc do siedzenia. Z zawartego w tym dokumencie opisu zmian wynikało, że w pojeździe tym zamontowano drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową. Zdaniem Sądu z dokumentów tych wynika, że przedmiotowy samochód nie został przebudowany w sposób trwały na samochód nieprzeznaczony do przewozu osób. Z dokumentów tych wynika również, że najpóźniej w dniu 10 maja 2010 r. z samochodu tego wymontowano drugi rząd siedzeń, który w samochodzie tym był zamontowany już w dniu 12 maja 2010 r. W ocenie Sądu opisane zabiegi nie spowodowały, że przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia do Polski nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Pozycja CN 8703 obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Brak kompletnego seryjnie montowanego wyposażenia pojazdu osobowego, ułatwiający przewóz tym samochodem towarów, a tak w ocenie Sądu należy ocenić wymontowanie z pojazdu osobowego tylnego rzędu siedzeń, nie powoduje utraty przez ten pojazd cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tego rodzaju zmiana wprowadzona do pojazdu osobowego może być uznana jedynie za dostosowanie go do funkcji przewozu towarów. Wynikiem takiej zmiany może być jedynie uznanie samochodu, w którym zmiany tej dokonano za samochód osobowo towarowy, który w świetle treści art. 100 ust. 4 u.p.a. należy traktować jako samochód osobowy. Na taką kwalifikację samochodu nie może mieć wpływu jego zakwalifikowanie w wyniku badania technicznego przeprowadzonego na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. 2012.1137) o ruchu drogowym, gdyż okoliczność ta nie jest wymieniona w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w klasyfikacji CN. Z tego względu okoliczność tę należy uznawać za obojętną dla opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przedmiotowy samochód był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i podlegał opodatkowaniu akcyzą, dlatego też zarzuty podniesione w skardze należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.