III SA/Wa 1847/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...].03.2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "Organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...].12.2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja została wydana w okolicznościach, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku czynności sprawdzających uznał, iż wartość nabytej przez Skarżącą nieruchomości określona w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. 2. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Skarżąca – M. O. w dniu 05.01.2012 r. aktem notarialnym Rep.[...] nabyła za kwotę 600.000.00 zł, na podstawie umowy sprzedaży, zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr ewid. [...] położoną w W. przy ul. [...]. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].07.2016 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości, ponieważ wartość określona przez strony, według oceny organu podatkowego nie odpowiadała wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm., zwana dalej "u.p.c.c."). W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji pismem z dnia 04.08.2016 r. nr [...] wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości do kwoty 874.356.00 zł oraz nadesłania odpowiedzi w terminie 14 dni licząc od dnia następnego po dniu otrzymaniu wezwania. Skarżąca pismem z dnia 19.08.2016 r. nie wyraziła zgody na proponowaną wartość. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w celu określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości powołał biegłego rzeczoznawcę, który określił jej wartość na kwotę 851.424,00 zł. Następnie przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, Organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 17.028.00 zł (851.424.00 x 2%). 3. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy Strona nabyła przedmiotową nieruchomość za kwotę 600.000.00 zł i to od powyższej sumy winna zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i nieuwzględnienie przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości zasady swobody umów w obrocie prawnym nieruchomości oraz stanu prawnego i faktycznego nieruchomości w dniu jej zakupu przez Skarżącą. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania powołała się na art. 3531 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz, U z 2014 r.. poz. 121 z późn. zm., zwana dalej "k.c.") pozwalający stronom na kształtowanie stosunków prawnych według własnego upodobania. Skarżąca podkreśliła, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowiła czynności sprzecznej z obowiązującymi normami prawa. Cena za jaką Skarżąca nabyła nieruchomość została uzgodniona pomiędzy stronami transakcji, zaś na ustalenie jej wysokości miały wpływ różne czynniki kształtujące stan prawny tejże nieruchomości. Jak twierdziła Skarżąca, w chwili zakupu nieruchomość znajdowała się w bardzo złym stanie i wymagała znacznych nakładów finansowych. Jej stan techniczny i konieczność remontów miały wpływ na wysokość ceny jaką strony ustaliły za jej sprzedaż. Ponadto nieruchomość posiada obciążoną hipotekę. Okoliczność ta zdaniem Skarżącej determinuje wysokość ceny rynkowej za jaką można byłoby sprzedać zabudowaną działkę i jednocześnie wpływa na jej atrakcyjność. 4. Decyzją z dnia [...].03.2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2016 r. Organ wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych co do zasady uznaje uprawnienie stron do kreowania warunków umowy, w tym ustalenia ceny, jednakże w przypadku podania wartości przedmiotu transakcji w sposób odbiegający od wartości rynkowej, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego. Organ podkreślił, że nie kwestionuje ceny transakcyjnej nabycia, jaka została ustalona pomiędzy stroną sprzedającą i kupującą, na którą wpływ może mieć subiektywna ocena zarówno lokalizacji jak i stanu przedmiotu umowy. Jednakże podstawą określenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa przedmiotu czynności, ustalona w oparciu o kryteria obiektywne, a organ podatkowy na podstawie powołanego art. 6 ust. 3 u.p.c.c. ma prawo do określenia, podwyższenia lub obniżenia tej wartości, o czym notariusz zgodnie z § 7 aktu notarialnego poinformował stronę kupującą. Organ wskazał, iż obciążenie nieruchomości hipoteką pozostawało bez wpływu na wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, a tym samym pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 u.p.c.c. wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut dotyczący bardzo złego stanu technicznego przedmiotowej nieruchomości, który miał wpływ na jej cenę. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał określenia wartości rynkowej spornej nieruchomości z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego Pani C. S.. Biegła dokonując oględzin nieruchomości w dniu 05.11.2016 r. zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.c.c. oszacowała jej wartość rynkową na dzień oględzin i na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 05.01.2012 r. Dla szacowanej nieruchomości przyjęto następujące charakterystyki cech rynkowych: lokalizacja - dobra, wielkość i kształt działki, stan zagospodarowania gruntu - średnie, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej - gorszy, stan techniczny budynku - slaby, parametry powierzchniowe zabudowy - słabe, otoczenie, sąsiedztwo, czynniki środowiskowe - słabe. Tym samym rzeczoznawca majątkowy stan nieruchomości na dzień dokonania czynności zawarła w cechach rynkowych. Zdaniem Organu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokładne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ocena tego materiału została dokonana prawidłowo, zgodnie z zasada swobodnej oceny dowodów i doprowadziła do poprawnych wniosków. Natomiast brak akceptacji Skarżącej dla wyników tej oceny nie oznacza, że dokonano jej w sposób dowolny. Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania prowadzonego wobec Skarżącej kierowano się podstawowymi zasadami postępowania wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób, a ustaleń faktycznych dokonano na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. 5. Skarżąca złożyła skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. Zarzuciła jej: 1) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust 2 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w W. przy ul. [...], w kwocie 17.028,00 zł, w sytuacji gdy, Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość za kwotę 600.000,00 zł i od powyższej sumy winna zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych; 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie wartości nieruchomości zabudowanej położonej w W. przy ul. [...], w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłą, w sytuacji gdy operat ten nie uwzględnia obciążonej hipoteki nieruchomości, przez co nie może stanowić rzetelnego dowodu w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed sądem administracyjnym. Skarżąca podtrzymała w skardze swoje dotychczasowe stanowisko oraz podkreśliła, że przepisy podatkowe nie nakazują, za jaką konkretnie cenę należy nabyć bądź zbyć nieruchomość. Niezależnie zatem od faktu, na jak długo ważna jest wycena nieruchomości i niezależnie od zasad urynkowienia jej wartości (organy podatkowe nie mają kompetencji w tym zakresie), podstawą opodatkowania będzie wartość wyrażona w cenie, ustalana przez strony umowy sprzedaży. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie powinny ingerować czy kwestionować zasadności ceny nieruchomości uzgodnionej przez strony umowy sprzedaży, jeśli sprzedający i kupujący daną nieruchomość godzą się na nią. 6. W odpowiedzi na skargę z dnia 17.05.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017., poz. 1369 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") stwierdził, że wydana decyzja jest prawidłowa. 3. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, co stanowi podstawę określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie czy jest nią wartość rynkowa nieruchomości, czy też cena nabycia nieruchomości wskazana w akcie notarialnym, jak również czy wpływ na tę podstawę ma wartość hipoteki obciążającej nieruchomość. Zdaniem Skarżącej powinna ona zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od kwoty, za którą nabyła przedmiotową nieruchomość tj. od kwoty 600.000,00 zł. Skarżąca powołała się na zasadę swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c. i możliwość kształtowania stosunków prawnych według swojego uznania. Zły stan nieruchomości w chwili jej nabycia, jak również obciążenie jej hipoteką, zdaniem Skarżącej, determinują wysokość ceny rynkowej za jaką można byłoby sprzedać zabudowaną działkę. Zdaniem Organu podstawą określenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa przedmiotu czynności, ustalona w oparciu o kryteria obiektywne, a organ podatkowy na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.c.c. ma prawo do określenia, podwyższenia lub obniżenia tej wartości. 4. W ocenie Sądu rację w tym sporze, należy przyznać Organowi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania takiej czynności, przy czym podstawą opodatkowania - w przypadku umowy sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. określa się natomiast na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W myśl natomiast art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.c.c. jeżeli podatnik, pomimo wezwania nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Zgodnie zaś z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającymi zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, organy są zobowiązane do wszechstronnego i obiektywnego badania sprawy. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszeń o charakterze procesowym tj. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że są one bezpodstawne. Organ podatkowy l instancji w ramach czynności sprawdzających wezwał Skarżącą do udzielenia w wyznaczonym terminie informacji dotyczącej przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca na powyższe wezwanie przedłożyła opis nieruchomości, zawiadomienie o wpisie do księgi wieczystej oraz operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego określający wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę 874.356.00 zł. Skarżąca nie zgodziła się na proponowane przez Organ podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie wskazała, iż wartość przedmiotu sprzedaży została adekwatnie określona do stanu fizycznego i technicznego w jakim znajdowała się przedmiotowa nieruchomość na dzień jej zakupu, jak również do stanu prawnego, tj. obciążenia hipoteką zwykłą. Skarżąca dopatruje się naruszenia powołanych przepisów przede wszystkim w bezkrytycznym uwzględnieniu opinii biegłego jako podstawy ustaleń w zakresie wartości nabytej przez nią nieruchomości. Jej zdaniem, sporządzona przez biegłego wycena nie uwzględniała stanu i stopnia zużycia rzeczy. Jednakże, w ocenie Sądu, Organ słusznie uznał wskazany zarzut za bezpodstawny, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał określenia wartości rynkowej spornej nieruchomości z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego Pani C. S.. Biegła natomiast dokonując oględzin nieruchomości w dniu 05.11.2016 r., zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.c.c., oszacowała jej wartość rynkową na dzień oględzin i na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 05.01.2012 r. Dla szacowanej nieruchomości przyjęto następujące charakterystyki cech rynkowych: lokalizacja - dobra, wielkość i kształt działki, stan zagospodarowania gruntu - średnie, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej - gorszy, stan techniczny budynku - slaby, parametry powierzchniowe zabudowy - słabe, otoczenie, sąsiedztwo, czynniki środowiskowe - słabe. Tym samym rzeczoznawca majątkowy stan nieruchomości na dzień dokonania czynności zawarła w cechach rynkowych. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Organu, iż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, przez co pozwolił na dokładne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ocena tego materiału została dokonana prawidłowo, zgodnie z zasada swobodnej oceny dowodów i doprowadziła do poprawnych wniosków. Natomiast brak akceptacji Skarżącej dla wyników tej oceny nie oznacza, że dokonano jej w sposób dowolny. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób, a ustaleń faktycznych dokonano na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu nieusprawiedliwione pozostawały próby Skarżącej zakwestionowania operatu szacunkowego przygotowanego przez biegłego i przyjętej ostatecznie przez organ podatkowy wartości nabytej nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że wartość przedmiotu umowy cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę określenia zobowiązania podatkowego, powinna zostać ustalona m. in. przy uwzględnieniu stanu i stopnia zużycia danego przedmiotu w myśl art. 6 ust. 2 u.p.c.c. W niniejszej sprawie biegły zasadnie dokonał wyceny, biorąc pod uwagę średni stan techniczny nieruchomości. Twierdzenia Skarżącej o złym stanie technicznym lokalu pozostawały bowiem nieuzasadnione. Za bezzasadne uznać przy tym należy sugestie Skarżącej jakoby organ podatkowy w sposób bezkrytyczny oparł się na opinii biegłego, skoro podstawą ustaleń były również inne posiadane przez organ informacje, jak również sama Skarżąca przedłożyła operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości w bardzo podobnej wysokości do późniejszych ustaleń biegłej powołanej przez organ podatkowy, co jest dodatkową okolicznością pozwalającą zweryfikować prawidłowość przyjętej wartości nieruchomości. W świetle powołanych okoliczności nie sposób zarzucać organom podatkowym braku rzetelności czy obiektywizmu. Stanowisko takie pozostaje, w ocenie Sądu, nieusprawiedliwione, w sytuacji, gdy podstawą określenia zobowiązania podatkowego pozostawał całokształt informacji i dowodów, w tym zweryfikowana przez organ opinia biegłego, strona zaś poprzestawała jedynie na niczym nie popartym negowaniu ustaleń postępowania podatkowego i zarzucaniu braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Sądu, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych co do zasady uznaje uprawnienie stron do kreowania warunków umowy, w tym ustalenia ceny, jednakże w przypadku podania wartości przedmiotu transakcji w sposób odbiegający od wartości rynkowej ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego. Zdaniem Sądu Organ nie kwestionował ceny transakcyjnej nabycia jaka została ustalona pomiędzy stroną sprzedającą i kupującą, na którą wpływ może mieć subiektywna ocena zarówno lokalizacji jak i stanu przedmiotu umowy. Jednakże podkreślić należy, że podstawą określenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa przedmiotu czynności, ustalona w oparciu o kryteria obiektywne, a organ podatkowy na podstawie powołanego art. 6 ust. 3 u.p.c.c. ma prawo do określenia, podwyższenia lub obniżenia tej wartości, o czym notariusz zgodnie z § 7 aktu notarialnego poinformował stronę kupującą. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut Skarżącej, jakoby obciążenie przedmiotowej nieruchomości hipoteką miało wpływ na wartość nabytej nieruchomości, ustalanej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.c.c. jednoznacznie bowiem wskazuje, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się bez odliczania długów i ciężarów. Fakt ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie wchodzi zaś w zakres pojęcia "stanu przedmiotu czynności cywilnoprawnej", o jakim mowa w przytoczonym przepisie. Jak trafnie przesądzono w judykaturze, okoliczności o charakterze prawnym w postaci obciążenia nieruchomości hipoteką choć mogą mieć wpływ na umówioną i zapłaconą w określonym stosunku cywilnoprawnym cenę, to nie decydują o wartości zdefiniowanej w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3/13, publ. LEX nr 1772120). Prawodawca odróżnia bowiem terminy: cena sprzedaży i wartość rynkowa rzeczy, o czym świadczy już sama treść art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Tym samym ustanowienie hipoteki nie ma wpływu na stan rzeczy, zasadnie rozumiany jako właściwości rzeczy tworzące jej przedmiotową użyteczność i przeznaczenie. Przywołane w tekście prawnym art. 6 ust. 2 u.p.c.c. "uwzględnienie stanu" rzeczy powiązane jest – w jednym sformułowaniu – ze "stopniem zużycia" rzeczy, co uzasadnia wniosek, że oba terminy odsyłają do przedmiotowych właściwości rzeczy, nie zaś do związanych z nią tyko przejściowo incydentalnych zdarzeń o charakterze prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2109/10, publ. LEX nr 1148398). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń o charakterze materialnoprawnym czy procesowym. Bezpodstawne bowiem okazały się zarówno twierdzenia strony dotyczące niewywiązania się przez organ podatkowy z obowiązków procesowych, jak i sugestie odnoszące się do niewłaściwego zastosowania, czy też błędnej wykładni przepisów u.p.c.c. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na akceptację, zaś zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 5. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.