III SA/Wa 1848/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. S.C. [...] M.C., M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych oraz umorzenia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Skarżące – M. C. i M. H., prowadzące działalność gospodarczą pod firmą K. S.C. M. C., M. B., w dniu 25 lutego 2010 r. wniosły "sprzeciw wobec wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu". Uzasadniając wniesienie sprzeciwu Strona wskazała naruszenie następujących przepisów: 1) art. 80a ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm., nazywana dalej u.s.d.g.), polegające na prowadzeniu kontroli w siedzibie organu mimo, iż skarżący nie wyraził zgody na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu i sprzeciwił się prowadzeniu kontroli w taki właśnie sposób, 2) art. 80a ust. 1 u.s.d.g., poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu mimo, iż kontrola winna być prowadzona wyłącznie w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego, 3) art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w odniesieniu do przedsiębiorcy, gdyż ustawowy czas przeprowadzania kontroli w odniesieniu do mikroprzedsiębiorcy to 12 dni roboczych. W dniu [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych prowadzonych wobec Skarżących na podstawie upoważnień z dnia 19 marca 2009 r. oraz z dnia 2 grudnia 2009 r. Wskutek złożonego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zauważył, iż w złożonym sprzeciwie Skarżące, wskazały na trzy różne naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w treści zaskarżonego postanowienia do tego, który z terminów, czy też obydwa, uznał za dotrzymane, pomijając całkowicie zawarty w piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. wniosek o przywrócenie terminu. Organ pierwszej instancji nie zbadał kwestii upływu terminów oraz zasadności złożonego przez Skarżące wniosku o przywrócenie terminu. Pominął także wyjaśnienie, czy w odniesieniu do poszczególnych naruszeń przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazanych w przedmiotowym piśmie sprzeciw był w ogóle dopuszczalny. Zdaniem organu drugiej instancji informacje te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył także, że przepis art. 84c u.s.d.g. przewiduje dwa terminy do wniesienia sprzeciwu. To, który termin obowiązuje przedsiębiorcę oraz czy sprzeciw jest dopuszczalny jest determinowane przez rodzaj ewentualnego naruszenia przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając powyższe wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie powinien zbadać zasadność wniosku o przywrócenie terminu oraz zbadać dopuszczalność wniesienia sprzeciwu w odniesieniu do każdego, ze wskazanych w sprzeciwie zarzutów. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych rozpoczętych w dniu 25 marca 2009 r. na podstawie upoważnień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 marca 2009 r. oraz z dnia 2 grudnia 2009 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Ponadto podniósł, że przepisy art. 80a ust. 1 i 2 u.s.d.g. nie zostały wymienione w zacytowanym wyżej, zamkniętym katalogu przesłanek zawartych w art. 84c u.s.d.g., uprawniających przedsiębiorcę do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności przez organy kontroli. W związku z powyższym Organ uznał, iż wniesienie sprzeciwu dotyczącego naruszenia w/w przepisów jest niedopuszczalne i nie może stanowić przeszkody do kontynuowania czynności kontrolnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili: - naruszenie art. 83 ust. 1 pkt. 1 u.s.d.g., polegające na błędnym przyjęciu, iż na przekroczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy wpływ miało nieprzedłożenie przez przedsiębiorcę wszystkich dokumentów podczas gdy organ kontrolny w toku kontroli domagał się złożenia nowych dokumentów, bądź dokumentów, których przedsiębiorca nie miał lub nie musiał mieć, - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu przez organ, iż również w dniu 30 marca 2009 r. do siedziby K. s.c., przybyli pracownicy Urzędu Skarbowego po odbiór dokumentacji, lecz wskutek wniesienia sprzeciwu odstąpili od tych czynności. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie sprzeciwu z dnia 25 lutego 2010 r. w zakresie naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej “O.p.") wskazał, iż organ odwoławczy może uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze postanowienia o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Ponadto mając na uwadze stan faktyczny sprawy Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 84c ust. 4 u.s.d.g., w przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 u.s.d.g. wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg terminu o którym mowa w ust. 3, rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli. Organ wskazal, iż w niniejszej sprawie czynności kontrolne w roku kalendarzowym 2009, były faktycznie prowadzone przez 7 dni roboczych, natomiast w roku kalendarzowym 2010 przez 3 dni robocze, z limitu trwania kontroli, który w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców wynosi 12 dni roboczych. Zdaniem Organu bezzasadny jest podniesiony w zażaleniu zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez pominięcie daty 30 marca 2009 r. Organ przyznał wprawdzie, iz pracownicy organu podatkowego przybyli do siedziby K. s.c. po odbiór dokumentacji, niemniej jednak wskazał, iż wskutek wniesienia sprzeciwu odstąpili od wykonywania czynności. W związku z powyższym w ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, a tym samym termin do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie rozpoczął biegu w świetle ww. art. 84c ust. 4 u.s.d.g.. W konsekwencji Organ uznał, iż brak jest podstaw prawnych do wniesienia sprzeciwu, a pismo Strony wniesione w dniu 25 lutego 2010 r. należu uznać za bezprzedmiotowe. Dodatkowo Organ wyjaśnił, iż postanowienia, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. dotyczą merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne i tylko w odniesieniu do nich organ zobowiązany jest procedować w trybie k.p.a., co – zdaniem Organu - w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W skardze na powyższe postanowienie Skarżące wniosły o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciły naruszenie: - art. 80 a ust. 1 w zw. z art. 77 u.s.d.g., polegające na wadliwym ustaleniu, iż katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego jest zawarty w O.p., podczas gdy w tej sprawie katalog rozstrzygnięć zawarty jest w przepisach u.s.d.g., - art. 83 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 84c ust 1 u.s.d.g., polegające na pominięciu okoliczności, iż kontrola zamiast dopuszczalnych 12 dni trwa 1 rok, 2 miesiące, 16 dni, - art. 84c ust. 10 u.s.d.g., polegające na pominięciu okoliczności, iż zaskarżone postanowienie rozpoznające zażalenie zostało wydane po upływie ustawowego terminu 7 dni, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia, - art. 79a ust. 6 pkt. 9 u.s.d.g. polegające na pouczeniu przedsiębiorców (nie podatników) na początku jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego i w konsekwencji braku pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne przedłużanie kontroli - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo z tego powodu skarżące uchybiły terminowi złożenia sprzeciwu. Skarżące wskazały, że w zakresie kontroli przedsiębiorcy znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie u.s.d.g. Ponadto strona skarżąca podniosła, że kontrola była prowadzona przez 1 rok, 2 miesiące i 16 dni, czym rażąco naruszono 12 – dniowy prawnie dopuszczalny czas prowadzenia kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Dodatkowo Skarżące zarzuciły pozbawienie ich czynnego udziału w kontroli. Wskazały, że mimo iż wielokrotnie żądały prowadzenia kontroli zgodnie z art. 80a ust. 1 u.s.d.g., tj. w miejscu wykonywania działalności gospodarczej (gdzie jest zgromadzona wszelka dokumentacja firmy) i nie wyraziły zgody na prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontroli, wybrano sposób kontroli najbardziej uciążliwy dla przedsiębiorcy, co – zdaniem Skarżących – jest sprzeczne z art. 9 u.s.d.g. Skarżące wyjaśniły, iż przewożenie dokumentów z miejsca prowadzenia działalności w R. do siedziby organu skarbowego w Warszawie było uciążliwe. Ponadto wskazały, iż 28 lipca 2009 r. Organ odmówił przyjęcia przywiezionej kompletnej dokumentacji firmy i wybrał sobie jedynie część dokumentów, a potem zażądał przywożenia kolejnych dokumentów, które były już w posiadaniu organu podatkowego. Skarżące zarzuciły również naruszenie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., polegające na tym, iż zaskarżone postanowienie rozpoznające zażalenie zostało wydane po upływie ustawowego terminu 7 dni, co - zdaniem Skarżących - jest równoznaczne w skutkach z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (art. 84 ust 13 omawianej ustawy ). Ponadto Skarżące podniosły, iż w świetle art. 79a ust. 6 pkt. 9 u.s.d.g. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli powinno zawierać pouczenie o prawie złożenia sprzeciwu w przypadku kontynuowania kontroli ponad dopuszczalny termin 12 dni. Zdaniem Skarżących brak pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne przedłużanie kontroli miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo z tego powodu nie znane im był termin na złożenie sprzeciwu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto Organ wyjaśnił, iż art. 77 ust. 2 u.s.d.g. wprowadza zasadę uzupełniającego stosowania przepisów dotyczących kontroli przedsiębiorców zawartych w ustawach szczególnych w zakresie nieuregulowanym w art. 77-84 u.s.d.g. W rozumieniu tego przepisu są nimi m.in. przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienie po upływie ustawowego terminu 7 dni, Organ wskazał, iż siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 84c ust.10 u.s.d.g., zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do przekroczenia ustawowego terminu, albowiem zażalenie Strony wpłynęło do tutejszego organu 20 maja 2010 r., a rozpatrzenie powyższego zażalenia nastąpiło 27 maja 2010 r., a zatem w przewidzianym przepisami ustawowym terminie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g., Organ wyjaśnił, iż pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy polega na wskazaniu przepisów prawnych, które regulują uprawnienia i obowiązki kontrolowanego przedsiębiorcy. Przepis ten nie określa natomiast sposobu ani formy pouczenia kontrolowanego o jego prawach i obowiązkach w trakcie przeprowadzanej kontroli. Zdaniem Organu podstawowe prawa i obowiązki kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej zostały wymienione na drugiej stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Ponadto Organ podkreślił, iż organ pierwszej instancji w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] marca 2009 r. wskazał, iż podatnik będący przedsiębiorcą może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d u.s.d.g. W świetle powyższego ww. zarzut naruszenia art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g. jest niezasadny. Dodatkowo Organ wskazał, że Strona, korzystając z przysługującego jej prawa, 27 marca 2009 r. wniosła trzy sprzeciwy wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, zachowując zatem termin do złożenia sprzeciwu określony w ustawie u.s.d.g. Następnie w dniu 25 lutego 2010 r. wniosła kolejny sprzeciw wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Stronie nie przysługiwało jednak prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie sprzeciwu, bowiem nie doszło do przekroczenia czasu kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d (ust. 1). Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli, a w przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg tego terminu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli (ust. 3 i 4). Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych (ust. 9.). Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak więc zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g., do postępowań w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu, jak i w postępowaniu odwoławczym w tym zakresie w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W uporządkowanym ciągu czynności procesowych, które składają się na postępowanie administracyjne w sprawie indywidualnej, można wyodrębnić trzy stadia: stadium wszczęcia postępowania, stadium rozpoznawcze i stadium orzekania. Stadium wszczęcia postępowania obejmuje ustalenie dopuszczalności drogi postępowania administracyjnego oraz czynności inicjujące tok postępowania. Na stadium rozpoznawcze (stadium postępowania wyjaśniającego) składa się całokształt czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia jego znaczenia w świetle obowiązujących norm prawnych. W stadium orzekania następuje wydanie decyzji administracyjnej, czyli wiążące ustalenie konsekwencji obowiązującej normy prawnej wobec strony postępowania. Na stadium wszczęcia postępowania administracyjnego składają się następujące czynności: 1) wniesienie przez stronę żądania wszczęcia postępowania lub powzięcie przez organ administracji publicznej czynności powodujących wszczęcie postępowania z urzędu; 2) wstępna ocena merytoryczna żądania wszczęcia postępowania, która polega na ustaleniu dopuszczalności drogi postępowania administracyjnego, tzn. na stwierdzeniu, czy sprawa, której załatwienia dotyczy żądanie, może stanowić przedmiot jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego, a także, czy podmiot wnoszący żądanie jest stroną w rozumieniu art. 28; 3) ocena procesowa żądania, polegająca na ustaleniu - w świetle przepisów regulujących właściwość organu i wyłączenie ze sprawy (art. 19-27) - zdolności organu do prowadzenia i rozstrzygnięcia danej sprawy; 4) ocena formalna żądania wszczęcia postępowania, która polega na sprawdzeniu, czy podanie zawierające żądanie wszczęcia postępowania spełnia wymogi formalne stawiane podaniom przez KPA i przepisy szczególne; 5) w przypadku pozytywnych efektów powyższych czynności - zawiadomienie wszystkich osób będących stronami w sprawie o wszczęciu postępowania (art. 61 § 4); zaś w przypadku gdy ocena żądania wypada negatywnie - podjęcie stosownych czynności przewidzianych przez KPA, takich jak: wezwanie do usunięcia braków w podaniu (art. 64 § 2), pozostawienie podania bez rozpoznania (art. 64 § 1 i 2), przekazanie podania do właściwego organu (art. 65), zwrot podania wnoszącemu (art. 66) (por. A. Wróbel, [w:] Jaśkowska, Wróbel, Komentarz, s. 376-377) - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - dr Robert Kędziora, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 3, Rok wydania: 2010. Zatem pod pojęciem "postępowania", o którym mowa w art. 84c ust. 16 u.s.d.g nie można rozumieć tylko i wyłącznie kwestii merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne, jak uważa Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, lecz także takie zagadnienia jak choćby rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu. W tym zakresie ma zastosowanie 58 Kodeksu postępowania administracyjnego, wobec czego niezasadne było uchylenie postanowienie organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu. Sposób załatwienia wniosku, o którym wyżej mowa jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygniecia sprawy bedacej przedmiotem niniejszej skargi. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Organ odwoławczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2009 r . sygn. akt III SA/Łd 373/09, Sąd podziela prezentowane tam stanowisko, stwierdzając jednakże, iż dotyczy on innej kwestii niż zaistniała w niniejszej sprawie. Przedmiotem powołanego wyżej orzeczenia było bowiem zagadnienie dopuszczalności sprzeciwu od postanowienia w sprawie okazania dowodów, to jest kwestii nie wymienionej w art. 84c ust. 1 u.s.d.g.. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem sprzeciwu było naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g, a zatem kwestia w tym przepisie wymieniona i co do zasady podlegająca rozpatrzeniu. Jednocześnie przedwczesna jest zdaniem Sądu ocena pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących prawidłowości przeprowadzonej kontroli, albowiem będą one przedmiotem rozpoznania organów podatkowych w przypadku merytorycznego rozstrzygnięcia sprzeciwu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.