III SA/Wa 1848/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Grupa [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.207.2025.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Grupa [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek Grupy R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Skarżącą, w związku z nabywaniem usług w ramach modelu Software as a service (z angielskiego "oprogramowanie jako usługa", dalej "SaaS") na własne potrzeby, mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji, na Spółce ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. We wniosku wskazano, że Skarżąca jest spółką komandytową, posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej "Grupa"), działającej na europejskich rynkach medialnych. Grupa prowadzi działalność głównie na rynku radiowym i wydawniczym. W ramach Grupy świadczone są szeroko rozumiane usługi IT. Spółka nabywa usługi IT głównie z grupowego centrum technologicznego B. GmbH (dalej "B."). B. to wyspecjalizowany podmiot posiadający wykwalifikowany personel oraz infrastrukturę konieczną do świadczenia w sposób efektywny usług IT na rzecz spółek z Grupy (w tym Spółki). B. posiada siedzibę na terytorium Niemiec, jest rezydentem podatkowym Niemiec i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Spółka nabywa również specjalistyczne usługi IT od wyspecjalizowanego podmiotu niepowiązanego z siedzibą w Irlandii oraz od B. Ltd (dalej "B."), który koordynuje strategię biznesową spółek radiowych w Grupie i świadczy usługi związane ze wsparciem biznesu radiowego, w tym jest centralnym nabywcą systemów IT dedykowanych dla biznesu radiowego dla Grupy. B. posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Spółka nabywa i wykorzystuje w swojej działalności opodatkowanej programy, aplikacje i systemy informatyczne (dalej: "Oprogramowanie") w modelu SaaS, tj. polegające na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności Oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Model ten zwany jest również modelem subskrypcyjnym. Spółka nabywa usługi w ramach modelu SaaS od wskazanych wyżej podmiotów, tj.: 1) B., w zakresie Oprogramowania służącego do ogólnych celów biznesowych takich jak systemy finansowo-księgowe (Oprogramowanie udostępniane w modelu SaaS, nabywane przez Spółkę, jest uprzednio nabywane przez B. od zewnętrznych dostawców, natomiast rolą B. jest ewentualne ich dostosowanie do potrzeb Grupy i następnie ich udostępnienie odpowiednim podmiotom w różnych krajach Grupy, w tym Spółce), 2) podmiotu niepowiązanego z siedzibą w Irlandii, w zakresie wyspecjalizowanych systemów biznesowych jak system CRM, która umożliwia ustandaryzowanie i prowadzenie procesów marketingu, sprzedaży i obsługi klienta, 3) B., w zakresie systemów pomocniczych m.in. do systemu CRM. Wnioskodawca podkreśla, że nabywane usługi SaaS polegają na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Wnioskodawca będzie nabywał więc możliwość korzystania z aplikacji oraz dostępu do Oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze (w szczególności w trybie "online"), bez potrzeby jego instalacji na określonym urządzeniu czy nośniku. Wymagany jest jedynie dostęp do sieci Internet oraz zalogowanie się na przeznaczonej do tego stronie internetowej. Spółka zaznaczyła przy tym, że usługi SaaS są rozwiązaniem opartym na subskrypcji, hostowanym, wspieranym i obsługiwanym na żądanie. Zatem, usługi SaaS stanowią rozwiązanie programowe, w ramach którego Spółka może wykorzystywać za pośrednictwem Internetu udostępnione aplikacje (narzędzia) systemy do określonych potrzeb biznesowych, np. korzystając z funkcjonalności bez konieczności ich instalacji na własnym sprzęcie komputerowym. Dzięki udostępnionym aplikacjom w modelu SaaS, użytkownicy nie muszą kupować, instalować, aktualizować ani konserwować żadnego sprzętu ani oprogramowania. Istotą modelu SaaS jest to, że efekty prac nie muszą być zapisywane na określonym urządzeniu czy nośniku. Model SaaS umożliwia zapisywanie prac czy tworzenie dokumentów roboczych w aplikacjach, które są zainstalowane w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Użytkownik może powracać do efektów swoich prac wykonywanych w ramach udostępnionych w modelu SaaS aplikacji tak długo, jak ma dostęp do aplikacji. W przypadku utraty dostępu do aplikacji, utracony zostaje również dostęp do efektów prac. Wnioskodawca zaznaczył, że będzie nabywał od wskazanych wyżej podmiotów wyłącznie usługi w modelu SaaS, czyli modelu dostarczania oprogramowania, w którym aplikacje są hostowane przez dostawcę usług i udostępniane użytkownikom przez Internet (bez udostępnienia platformy czy wynajmu serwera). W odróżnieniu od usług: 1) PaaS (Platform as a Service) - gdzie PaaS to model dostarczania usług, który zapewnia platformę umożliwiającą tworzenie, testowanie i wdrażanie aplikacji. Dostawca usług zarządza infrastrukturą, a użytkownicy koncentrują się na kodowaniu i rozwoju aplikacji czy 2) IaaS (Infrastructure as a Service) - gdzie IaaS to model dostarczania usług, który zapewnia wirtualizowane zasoby komputerowe przez Internet. Użytkownicy mogą wynajmować serwery, pamięć masową i sieci, zarządzając nimi samodzielnie. Spółka w ramach nabywanych usług, nie będzie zatem dzierżawić przestrzeni dyskowej/mocy obliczeniowej/infrastruktury/sprzętu informatycznego, a możliwość przechowywania danych - wynikających z korzystania udostępnionych aplikacji – w trybie online, jest istotą i integralną częścią usług SaaS. Wnioskodawca podkreślił, też że - analogicznie jak w odniesieniu do licencji "end-user" - również w odniesieniu do nabywanych usług SaaS Spółka otrzymuje jedynie ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z oprogramowania, co do zasady na określonej liczbie stanowisk, wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako użytkownik końcowy, bez możliwości dalszej licencji, sublicencji, sprzedaży czy też innej formy rozpowszechniania oprogramowania oraz bez możliwości wprowadzania zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu objętym usługą SaaS. Spółka podkreśliła dalej, że w stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku o interpretację nie dochodzi do udzielenia licencji wyłącznej w rozumieniu art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm., dalej "u.p.a.p.p."). Tym samym, właściciel praw do oprogramowania może udzielić licencji na jego użytkowanie na tych samych polach eksploatacji również innym podmiotom. Wnioskodawca nabywając usługi SaaS nie nabywa autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, ani praw do infrastruktury dostawcy na podstawie zawartych umów, gdyż jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z oprogramowania w formie usługowej/subskrypcyjnej. Niniejszy wniosek dotyczy nabywania przez Spółkę usług SaaS, w ramach opisanego rozwiązania, niemniej Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się inne, podobne rozwiązania stosowane w Grupie, z uwagi na ich rosnącą popularność na rynku. W uzupełnieniu wniosku, Skarżąca wskazała, że: "Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, kontrahent mający siedzibę w Irlandii nie posiada zakładu w Polsce. Umowa o świadczenie usług (SaaS) zawarta jest przez Wnioskodawcę z rezydentem podatkowym Irlandii i na rzecz tego podmiotu (w Irlandii) uiszczane jest wynagrodzenie. W konsekwencji, jedyną relacją kontraktową Wnioskodawcy jest relacja z podmiotem zagranicznym z siedzibą w Irlandii". W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z nabywaniem usług SaaS na własne potrzeby, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, na Spółce ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z nabywaniem usług SaaS na własne potrzeby, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała - uzasadniając swoje stanowisko - że u.p.d.o.p. w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 wskazuje zamknięty katalog przychodów, podlegających opodatkowaniu Podatkiem u źródła. W ocenie Wnioskodawcy, będące przedmiotem wniosku nabywanie przez Spółkę usług SaaS nie mieści się w kategoriach przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2-4 u.p.d.o.p. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, analiza powinna skupić się na możliwości ewentualnego zakwalifikowania nabywanych usług SaaS do kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a konkretnie jako "przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, a także z ich sprzedaży". Spółka w ramach swojej działalności nabywa i wykorzystuje programy, aplikacje i systemy informatyczne (dalej "Oprogramowanie") w modelu oprogramowanie jako usługa czyli SaaS. Istotą usług SaaS jest umożliwienie dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Nabywca będzie miał możliwość korzystania z aplikacji oraz dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze (szczególności w trybie "online"), bez potrzeby jego instalacji na określonym urządzeniu czy nośniku. Wymagany jest jedynie dostęp do sieci Internet oraz zalogowanie się na przeznaczonej do tego stronie internetowej. Usługi SaaS są rozwiązaniem opartym na subskrypcji, hostowanym, wspieranym i obsługiwanym na żądanie. Podczas okresu obowiązywania subskrypcji Wnioskodawca ma dostęp do swoich danych w każdym momencie, mogąc je eksportować i odzyskiwać w standardowym formacie. Po zakończeniu świadczenia usługi dane Wnioskodawcy są usuwane z serwerów dostawcy aplikacji. Ponadto, użytkownik otrzymuje jedynie ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z oprogramowania na określonej liczbie stanowisk, wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako użytkownik końcowy, bez możliwości dalszej licencji, sublicencji, sprzedaży czy też innej formy rozpowszechniania oprogramowania oraz bez możliwości wprowadzania zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu objętym usługą SaaS. Zatem, nabywca nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania. Użytkownik nie ma również prawa do dystrybucji czy kopiowania nabytych usług. Ponadto, użytkownik usług SaaS nie korzysta z konkretnego egzemplarza programu komputerowego, którego identyfikacja byłaby możliwa. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zauważył, że w związku z nabyciem usług SaaS nie zostaną przeniesione autorskie prawa majątkowe ani nie zostanie udzielone prawo do korzystania z oprogramowania na którymkolwiek z pól eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p. Jednocześnie, Wnioskodawca nabywając usługi SaaS nie nabywa też praw do infrastruktury dostawcy na podstawie zawartych umów, gdyż jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z oprogramowania w formie usługowej/subskrypcyjnej. Spółka w ramach nabywanych usług, nie będzie bowiem dzierżawić przestrzeni dyskowej/mocy obliczeniowej/infrastruktury/sprzętu informatycznego, a możliwość przechowywania danych - wynikających z korzystania udostępnionych aplikacji - w trybie online, jest istotą i integralną częścią usług SaaS. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z nabywaniem usług SaaS na własne potrzeby, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. W wydanej w dniu 20 czerwca 2025 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że w art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 u.p.d.o.p., będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa. Dyrektor KIS zauważył, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jednak definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza - wskazał DKIS - rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną. Pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki - skonstatował Dyrektor KIS. Odnosząc przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor KIS stwierdził, że przysporzenie z tytułu nabycia usługi Saas polegającej na możliwości dostępu do Oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze internetowej dostawcy (stanowiącej rodzaj "serwera") należy zakwalifikować do grupy przychodów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. DKIS zauważył, że chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy. Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. W konsekwencji wynagrodzenie za usługi dostępu do Oprogramowania oraz aplikacji umieszczonych w chmurze internetowej, które to usługi polegają de facto, na wynajmie serwera (a więc urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego) - efekty prac wykonywanych w ramach udostępnionych w modelu SaaS aplikacji są przechowywane tak długo jak długo użytkownik ma dostęp do aplikacji - w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym odpłatności z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z Oprogramowania działającego na serwerach lub w chmurze internetowej wypłacane na rzecz Dostawców usług - będą odpłatnościami z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Bowiem przechowywanie danych w chmurze polega na tym, że pliki zapisywane są na serwerach Dostawców. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer. Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika "przemysłowy" - wyraził swoje stanowisko DKIS - do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego DKIS wskazał, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz Dostawców usług z tytułu korzystania przez Skarżącą z Oprogramowania działającego na serwerach lub w chmurze internetowej, a więc urządzenia przemysłowego mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, w związku z wypłatą należności z ww. tytułu, co do zasady ciążą na Spółce obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie mogą mieć do Skarżącej jako płatnika zastosowanie preferencje wynikające z właściwej umowy o UPO pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z wniosku - zauważył DKIS - usługi dostępu do chmury internetowej nabywane są od kontrahentów mających siedziby na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Wielkiej Brytanii oraz Irlandii. Dyrektor KIS - po analizie stosownych przepisów umów/traktatów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Rządem Irlandii uznał, że wynagrodzenie za usługi nabywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-brytyjskiej. Tym samym, należności te podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku z kolei umowy polsko-irlandzkiej, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Dostawcy z siedzibą w Irlandii z tytułu korzystania przez Spółkę z Oprogramowania działającego na serwerze lub w chmurze internetowej powinno być zakwalifikowane do zysków przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, DKIS stwierdził, że jeżeli Skarżąca posiada certyfikat rezydencji Dostawcy z siedzibą w Irlandii oraz spełnia pozostałe warunki z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., to wnosząc na rzecz Dostawcy z siedzibą w Irlandii opłatę z tytułu korzystania przez Spółkę z Oprogramowania działającego na serwerach lub w chmurze internetowej - Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła. Reasumując - wskazał Dyrektor KIS - nabywane przez Skarżącą usługi SaaS od Dostawców z siedzibą w Niemczech oraz Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Skarżącej ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, z uwzględnieniem postanowień stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie Skarżąca nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych na rzecz Dostawcy z siedzibą w Irlandii, i tym samym, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe - skonstatował Dyrektor KIS. Pismem z dnia 22 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 20 czerwca 2025 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu przez organ, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania usług SaaS na własne potrzeby od podmiotów powiązanych: B. oraz B. i podmiotu niepowiązanego – H. Limited (dalej "H.") mieści się w katalogu przychodów wskazanych w ww. przepisie, tj. stanowi "przychód za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego"; • (i) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., poz. 90, dalej "UPO PL-DE") oraz (ii) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., poz. 1840, dalej "UPO PL-UK") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że definicja "urządzenia przemysłowego" obejmuje również serwer, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów poprzez przyjęcie, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika w zakresie wypłat związanych z nabywaniem usług SaaS na własne potrzeby od podmiotów powiązanych: B. oraz B.; • art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że użyty w tym przepisie zwrot "przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia" obejmuje swoim zakresem płatności uiszczane za możliwość korzystania z oprogramowania umieszczonego w chmurze/na serwerach (podczas gdy ewentualne wykorzystywanie urządzenia realizowane jest w ograniczonym zakresie tylko przez usługodawcę w ramach świadczenia przez niego usługi, bez jego fizycznego udostępnienia usługobiorcy), a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 UPO PL-DE i art. 12 ust. 1 i 3 UPO PL-UK poprzez przyjęcie, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika w zakresie wypłat związanych z nabywaniem usług SaaS na własne potrzeby od podmiotów powiązanych: B. oraz B.; • art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., poz. 129, dalej "UPO PL-IRL") poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że brak opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce dokonywanych przez Spółkę wypłat na rzecz H. wynika z zastosowania art. 7 UPO PL-IRL, podczas gdy wypłaty te nie mieszczą się w katalogu przychodów określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji brak było podstaw do stosowania przepisów UPO PL-IRL; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.) poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy wydatki ponoszone przez skarżącą za usługi IT w zakresie dostępu do oprogramowania od dostawców w modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa) mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy skarżąca dokonując płatności za te usługi będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p. W zakresie kwestii spornej skarżąca twierdziła, że wynagrodzenie za usługi SaaS nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika. Skarżąca argumentowała, że nabywane usługi nie mogą być zakwalifikowane jako przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, a także z ich sprzedaży. Organ natomiast uznał, że wynagrodzenie za usługi dostępu do Oprogramowania oraz aplikacji umieszczonych w chmurze internetowej, które to usługi polegają de facto na wynajmie serwera, będzie odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, tj. serwera. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. W art. 21 ww. ustawy wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Organ interpretacyjny uznał, że skoro oprogramowanie, do którego dostęp nabywa od dostawców skarżąca, umieszczone jest na serwerze, to w istocie skarżąca wynajmuje serwer, bo pliki zapisywane są na serwerach dostawców. Zdaniem Sądu, stanowisko to przede wszystkim nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy opisanym we wniosku. Spółka we wniosku opisała, że od poszczególnych dostawców nabywa usługi w ramach modelu SaaS, tj.: 1) od B., w zakresie Oprogramowania służącego do ogólnych celów biznesowych takich jak systemy finansowo-księgowe (Oprogramowanie udostępniane w modelu SaaS, nabywane przez Spółkę, jest uprzednio nabywane przez B. od zewnętrznych dostawców, natomiast rolą B. jest ewentualne ich dostosowanie do potrzeb Grupy i następnie ich udostępnienie odpowiednim podmiotom w różnych krajach Grupy, w tym Spółce), 2) podmiotu niepowiązanego z siedzibą w Irlandii, w zakresie wyspecjalizowanych systemów biznesowych jak system CRM, która umożliwia ustandaryzowanie i prowadzenie procesów marketingu, sprzedaży i obsługi klienta, 3) B., w zakresie systemów pomocniczych m.in. do systemu CRM. Wnioskodawca podkreślił, że nabywane usługi SaaS polegają na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Wnioskodawca będzie nabywał więc możliwość korzystania z aplikacji oraz dostępu do Oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze (w szczególności w trybie "online"), bez potrzeby jego instalacji na określonym urządzeniu czy nośniku. Wymagany jest jedynie dostęp do sieci Internet oraz zalogowanie się na przeznaczonej do tego stronie internetowej. Z przytoczonego fragmentu opisu stanu faktycznego wynika zatem, że skarżącej nie jest udzielane jakiekolwiek uprawnienie do użytkowania urządzenia przemysłowego, jakim jest serwer. Skarżąca może korzystać z oprogramowania wytworzonego i zapisanego na owym serwerze przez inny podmiot, a zatem dostawcę usługi polegającej na umożliwieniu skarżącej korzystanie z oprogramowania. W przekonaniu Sądu, podmiotem, który korzysta z urządzenia przemysłowego, jest w takim stanie faktycznym dostawca oprogramowania. To ów dostawca musi dysponować miejscem na serwerze, by móc swoim klientom oferować możliwość korzystania ze specjalistycznych programów, aplikacji czy systemów informatycznych. Serwer jest zatem narzędziem, którym dysponuje i które wykorzystuje dostawca usługi, a nie odbiorca tej usługi, czyli użytkownik programów, aplikacji czy systemów informatycznych. Skarżąca nie wie nawet w istocie, kto jest właścicielem serwera; należy zauważyć, że w przypadku B. oprogramowanie jest uprzednio nabywane przez B. od innych podmiotów. Zdaniem Sądu, płatność z tytułu korzystania z urządzenia może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, nie zaś ze świadczeniem opisanych we wniosku usług. W opisanym we wniosku stanie faktycznym to nie spółka użytkuje serwer, lecz podmiot świadczący na rzecz skarżącej usługi, tj. każdy z podmiotów dostarczających skarżącej oprogramowanie – programy, aplikacje i systemy informatyczne. Spółka wskazała we wniosku jednoznacznie, że w ramach nabywanych usług nie będzie dzierżawić przestrzeni dyskowej/mocy obliczeniowej/infrastruktury/sprzętu informatycznego. To dostawcy usług na rzecz skarżącej muszą posiadać infrastrukturę, która umożliwi prawidłowe funkcjonowanie oferowanych przez nich programów. Możliwość zapewnienia przechowywania danych - wynikających z korzystania udostępnionych aplikacji – w trybie online, jest istotą i integralną częścią usługi świadczonej przez dostawcę oprogramowania, który musi zapewnić przestrzeń dyskową niezbędną do świadczenia przez niego usług. Użytkowanie urządzenia przemysłowego, jakim jest serwer, ma zatem miejsce na innym etapie całego procesu, którego efektem końcowym jest możliwość nabycia przez skarżącą dostępu do oprogramowania. Stanowisko organu można porównać do przykładu, w którym np. nabywcę usługi transportowej uznano by za użytkującego środek transportu, czy, jak wskazała spółka, w przypadku usług księgowych, nabywcę takich usług uznano by za wynajmującego (użytkującego) sprzęt komputerowy, na którym zapisano dokumenty związane z czynnościami księgowymi. To świadczący usługę transportu użytkuje samochód, a księgowa użytkuje komputer czy kalkulator. W analizowanej sprawie skarżąca nabywa dostęp do aplikacji czy programów takich jak systemy finansowo-księgowe, systemy umożliwiające prowadzenie procesów marketingu, sprzedaży czy obsługi klienta. Tego rodzaju usługi nie mogą być uznane za użytkowanie urządzenia przemysłowego - serwera, bowiem ich istota sprowadza się do dostępu do konkretnych funkcjonalności, narzędzi wirtualnych umożliwiających wykonywanie określonych zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie na wynajmie/dostępie do/użytkowaniu serwera, na którym owe narzędzia są zapisane i dzięki którym mogą fizycznie funkcjonować. To dostawca usługi musi nabyć prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (ewentualnie takim urządzeniem dysponować), tj. serwera, by jego oprogramowanie oferowane nabywcom takim jak skarżąca funkcjonowało prawidłowo. Jak już zostało wskazane, w ramach usługi SaaS, Spółka nie wynajmuje urządzeń od dostawcy, a nabywa dostęp do oprogramowania, które to oprogramowanie tworzy i udostępnia dostawca w modelu SaaS. Spółka w skardze wskazała, że oprogramowanie to jest umiejscowione w przestrzeni chmurowej (wirtualnej), która zwykle nie jest tworzona i utrzymywana przez dostawcę oprogramowania, a nabywana osobno przez dostawcę lub bezpośrednio klienta od podwykonawcy. Dostawca często nie dysponuje więc nawet urządzeniami takimi jak serwery, a wyłącznie tworzy oprogramowanie i udostępnia jej w ramach usługi SaaS. Niemniej dla prawidłowego wykonania usługi dostępu do przestrzeni wirtualnej takiej jak chmura (zapisana na serwerach) jest przez dostawcę zapewniony np. poprzez kontrakt z podwykonawcą (jako element techniczny usługi). Celem usługobiorcy jest zakup dostępu do określonego oprogramowania (np. księgowego, marketingowego czy innego). W modelu SaaS usługobiorcy nie jest jednak udostępniana infrastruktura techniczna (jak serwer). W przypadku, gdy potrzebą usługobiorcy jest dostęp do infrastruktury, oferowany jest model laaS (Infrastructure as a Service) - przy czym laaS to model dostarczania usług, w którym użytkownicy mogą wynajmować serwery, pamięć masową i sieci, zarządzając nimi samodzielnie. W modelu SaaS dane zawarte w oprogramowaniu są natomiast zapisane w chmurze (pośrednio na serwerze), jednak usługobiorca nie jest najemcą czy użytkownikiem chmury ani serwera, a dysponować nimi może wyłącznie dostawca - podobnie jak komputerem księgowego czy doradcy podatkowego może dysponować tylko on sam, nawet jeśli dokonuje księgowań dla swojego klienta, a samochodem podmiot wykonujący usługę transportową. Mając na uwadze powyższą argumentację, należy przyznać rację skarżącej, że usługa dostępu do Oprogramowania w modelu SaaS nie powinna być zrównana z wynajmem ani inną formą użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko z uwagi na fakt, że oprogramowanie finalnie jest zapisane w wirtualnej przestrzeni (chmurze, która znajduje się na rozproszonych serwerach czy też na serwerach). Tym samym, nie można uznać, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania dostępu do Oprogramowania w modelu SaaS stanowi należność z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Kwestia zatem tego, czy serwer komputerowy stanowi urządzenie przemysłowe, jest dla tej sprawy drugorzędna, choć Sąd podziela stanowisko prezentowane w dominującej linii orzeczniczej ukształtowanej w wielu wyrokach (m.in. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21, 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19). We wszystkich z nich przyjęto kierunkowy pogląd zgodny ze stanowiskiem skarżącej w tej sprawie, zgodnie z którym przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów, jak "urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer", należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. W ocenie Sądu, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. omawiane pojęcia należy rozumieć ściśle. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1395/16; z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1204/15; z dnia 21 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1476/10). W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że płatności dokonywane za usługi opisane we wniosku nie mogą być zaliczone do należności za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Powyższe naruszenie miało bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.