III SA/Wa 185/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi I.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" "Dyrektor KIS" lub "Organ") wpłynął wniosek I.W. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa (dalej "SOP") w stopniu [...]. Na mocy decyzji Komendanta SOP nr [...], Wnioskodawcy przyznano pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu w wysokości 275 820 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575 z późn. zm., dalej "ustawa o SOP") w związku z art. 104 oraz 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 czerwca 2018 r.[1] w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. poz. 1223, dalej "Rozporządzenie"). Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziła zasadność pobrania od przyznanej pomocy finansowej podatku dochodowego od osób fizycznych, w wysokości 81 756 zł. Jak zauważył Wnioskodawca, w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej również "u.p.d.o.f."), konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał Dyrektorowi KIS pytanie: Czy zasadnym było potrącenie podatku od osób fizycznych od uzyskanej pomocy finansowej? Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii podatek od osób fizycznych w tej sytuacji nie powinien mieć zastosowania, ponieważ w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie". W tej sytuacji problem tkwi w nazewnictwie, ponieważ według ustawy o SOP, funkcjonariuszowi przysługuje "pomoc finansowa w uzyskaniu mieszkania". Wnioskodawca wskazał, że pomoc finansowa, przyznana przez ustawę SOP, spełnia definicję słowa "ekwiwalent pieniężny", ponieważ aby otrzymać dofinansowanie spełnił wszystkie wymagane warunki formalne, w tym dokonał zrzeczenie się praw do lokalu służbowego. Skarżący zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", natomiast art. 180 ustawy o SOP w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że w ustawie o Biurze Ochrony Rządu, w odniesieniu do tożsamych świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR, posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego". Wnioskodawca ponadto podkreślił, że zgodnie z art. 392 ustawy o SOP, ww. ustawa zastąpiła Biuro Ochrony Rządu, a na podstawie art. 359 ust. 1 tejże ustawy pracownicy oraz funkcjonariusze BOR stają się funkcjonariuszami oraz pracownikami SOP - funkcjonariuszom BOR podatek ten nie był pobierany. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jak wynika z porównania obu ustaw, tj. (ustawy o BOR i ustawy o SOP), ustawa o SOP nie posługuje się już pojęciem ekwiwalent, lecz pojęciem pomoc finansowa. Jednocześnie celem różnie nazwanych świadczeń jest pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom. Z tego względu, w związku z powołaniem SOP i nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mimo, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posłużono się terminologią używaną w ustawie o SOP), należy uznać, że ww. pojęcia są tożsame, ponieważ, w ocenie Wnioskodawcy, o charakterze świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz istotne z prawa podatkowego cechy. Reasumując, Wnioskodawca wskazał, iż mając na uwadze ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych i jej art. 21 ust. 1 pkt 49a, gdzie "wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa", pobranie podatku jest niesłuszne, ponieważ charakter obu świadczeń ma na celu wsparcie funkcjonariuszy w uzyskaniu lokalu mieszkaniowego. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z dnia 7 grudnia 2022 r., znak: 0115-KDIT2.4011.589.2022.1.MD, wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej O.p.) stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Dokonując uzasadnienia zajętego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Dyrektor KIS wskazał, że szczegółowe rozwiązania dotyczące przedmiotowej pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom SOP określa w szczególności art. 180 ustawy o SOP oraz Rozporządzenie. Dyrektor nadmienił również, że na mocy ustawy o SOP z dniem 1 lutego 2018 r., zgodnie z art. 392 ww. ustawy, Służba Ochrony Państwa zastąpiła dotychczas istniejące Biuro Ochrony Rządu. Zatem, obowiązująca obecnie ustawa o SOP zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985 ze zm., dalej "ustawa o BOR"). Dyrektor, przywołując art. 359 ust. 1 ustawy o SOP wskazał, że funkcjonariusze pełniący służbę w BOR w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy oraz pracownicy BOR stają się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy. Tryb postępowania oraz szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa, rodzaje wymaganych dokumentów, sposób ustalania wysokości pomocy finansowej, sposób ustalania kwoty podlegającej zwrotowi oraz przypadki uzasadniające obniżenie kwoty podlegającej zwrotowi oraz wzór wniosku stosowanego w postępowaniu zostały szczegółowo określone w przepisach Rozporządzenia, które zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 180 ust. 6 ustawy o SOP. Wysokość pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego oblicza się na podstawie przepisu § 4 ust. 1 Rozporządzenia. W związku z powyższym, konsekwencją otrzymania przez Wnioskodawcę, jako funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po stronie Skarżącego przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Dyrektor zauważył, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ten przepis o treści, że wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. zmieniony został przez art. 262 pkt 1 ustawy o SOP i z dniem 1 lutego 2018 r. i otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie, tj. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Odnosząc się do możliwości zwolnienia Wnioskodawcy Dyrektor KIS stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Dyrektor zauważył, że w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a Updof, dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o SOP zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP. Organ uznał zatem, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidulanej i orzeczenie co do meritum oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła zarzuty, że: 1) Dyrektor KIS dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. uznając, że ma zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP, a nie ma zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 2) Dyrektor KIS dopuścił się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. uznając, że nie ma on zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 3) Dyrektor KIS, w postępowaniu zwieńczonym skarżoną interpretację, pominął przepis art. 2a O.p., nie rozstrzygając niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony, czym w sposób rażący naruszył prawo, w tym artykuły O.p.: 120 i 121 § 1, jednocześnie nie stosując się do obowiązków wynikających z przepisów O.p.: art. 14i § 3, § 4, § 5, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 4) Dyrektor KIS dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z jej art. 2, skutkiem czego go pominął wydając skarżoną interpretację, polegającej na nierównym traktowaniu podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwalniając z tego podatku drugą część, pomimo tego, że stan prawny i faktyczny dla wszystkich podatników był tożsamy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., to sprecyzowałby, że dotyczy ono wyłącznie tego, o którym mowa w art. 371 ustawy o SOP, a nie we wszystkich jej przepisach, w tym pomocy na podstawie art.180 ust. 1. Koniecznym jest wskazanie, że ustawa obowiązuje od 1 lutego 2018 roku, gdzie w tymże 2018 roku zakończono realizację wniosków, o których mowa w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP. Wnioski zainteresowanych realizowane są na bieżąco, co stanowi, że przepis w praktyce nie ma do nich zastosowania, a jednak nie został z ustawy usunięty. Skarżący zauważył, że o ile ustawa BOR warunkowała w art. 83 ust. 1 pkt 2 przyznanie ekwiwalentu od rezygnacji z lokalu mieszkalnego (służbowego), to ustawa o SOP w art. 181 stanowi, że lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej nie przydziela się funkcjonariuszowi w razie skorzystania z pomocy finansowej, o której mowa w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP. Sformułowania w obu ustawach są inne, ale istota pozostaje niezmieniona: przysługuje pomoc w postaci lokalu mieszkalnego przydzielonego na podstawie decyzji administracyjnej albo pomoc finansowa (ekwiwalent). Powyższe przesądza o tożsamości środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 10 pkt 49a u.p.d.o.f. Dowodzi powyższe uzasadnienie, że należy zamiennie traktować użyte przez ustawodawcę określenia: "ekwiwalent" i "pomoc finansowa", szczególnie w świetle zapisów art. 359 ust. 1 ustawy o SOP. Nie można uznać za zachowanie warunków pracy obowiązujących wg ustawy BOR w obecnej ustawie o SOP, gdy taki sam wymiar pomocy finansowej/ekwiwalentu staje się o 32% mniejszy, z uwagi na potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych (w nielicznych przypadkach jest to procent mniejszy niż stawka właściwa dla II progu skali podatkowej), co stanowi rzeczywistą stratę materialną strony skarżącej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a O.p. Strona wskazała, że celem tej regulacji jest ochrona podatnika przed skomplikowanymi regulacjami oraz brakiem precyzji prawa podatkowego. Skarżący wymienił przykładowo 13 interpretacji indywidualnych uznających zwolnienie z u.p.d.o.f. pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przez funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa wydanych w roku bieżącym przez DIAS, do których udało się jej dotrzeć. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z jej art. 2 Strona wskazała, że doszło do nierównego traktowania jej i innych podatników, będących stroną postępowania, którzy uzyskali pozytywne interpretacje, o których mowa w zarzucie 3. W ocenie Skarżącego nie można tu mówić o dopuszczalnym na gruncie zasady równości różnicowaniu podmiotów, gdyż zróżnicowanie, do którego doszło, w sposób ewidentny godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej, jak też w zasady konstytucyjne, albowiem podatnicy będący w takich samych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym zostali odmiennie potraktowani, ze szkodą materialną dla strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 239 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Na wstępie odnotowania wymaga, że taki sam, jak stanowiący istotę sporu w niniejszej sprawie problem prawny, był już przedmiotem analiz w orzecznictwie. Sądy, które rozstrzygały już na tym tle prezentowały przy tym jednolite stanowisko. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poczynione w tych orzeczeniach (tj. w wyrokach WSA: w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 43/23, w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 62/23 i z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 66/23, w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 38/23 oraz I SA/Ol 39/23, w Warszawie w wyrokach z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 201/23 i z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 224/23) rozważania w większości podziela i uznając za własne posłuży się zbliżoną do nich argumentacją. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, tj. czy otrzymane przez Skarżącego świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego – dalej też pomoc finansowa lub pomoc) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (dalej też: ekwiwalent pieniężny lub ekwiwalent) wypłacany na podstawie ustawy o SOP. Rozpoczynając rozważania prawne wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 138). We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że Skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, tj. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Na marginesie Sąd wskazuje, że zarówno pojęcie "pomocy finansowej" oraz "ekwiwalentu" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o SOP oraz ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych. W związku z powyższym, kierując się zasadami wykładni językowej, odwołując się do znaczenia słownikowego ww. pojęć należy zauważyć, że zgodnie z definicja słownikowa "ekwiwalent" oznacza co do zasady równowartość, kwotę lub rzecz, której wartość jest taka sama, jak wartość innej kwoty lub rzeczy. Z kolei "pomoc" (w znaczeniu materialnym), definiowana jest jako darowanie komuś przedmiotów lub pieniądzy, które w danej sytuacji mu pomagają (https://wsjp.pl/haslo/podglad/28604/ekwiwalent/2674194/rownowartosc). Zatem już na podstawie znaczenia słownikowego widać, iż "ekwiwalent" i "pomoc" nie sa pojęciami tożsamymi. Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez Skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że Skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie. Ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.f.) przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu prawo do lokalu realizuje się przez: 1) przydział lokalu, 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ww. ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu, za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia. Wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony. Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci). Ustawa BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W przepisach przejściowych (art. 371 ustawy o SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy o SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania). Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa Rozporządzenie. Z § 3 Rozporządzenia wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 Rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2. W ocenie Sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 Rozporządzenia), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. Sad zauważa, że o ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy BOR i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza. Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji Skarżący, twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę prawidłowo również Dyrektor KIS, uzasadniając swoje stanowisko przywołał fragment uzasadnienia projektu ustawy o SOP (druk sejmowy VIII kadencji nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa), z którego wynikało, że "w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy." Dodać przy tym należy, że, przykładowo, w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednakże funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza zamysł ustawodawcy ujednolicenia zasad przyznania pomocy finansowej - uprawnień mieszkaniowych służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy SOP. Zdaniem Sądu, zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady i należy ich ściśle przestrzegać. Wbrew wywodom skargi, stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli zostać potraktowani tak samo gruncie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy SOP. Analiza treści tego przepisu nie prowadzi jednak do wniosku, że realizacja wniosków złożonych na jego podstawie zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, aby znajdował on zastosowanie wobec innych, niewymienionych w nim świadczeń. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego wskazanego w zarzucie skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., albowiem nie ma on zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP. Nawiązując natomiast do przywołanych przez Skarżącego interpretacji prawa podatkowego, wydanych wobec innych funkcjonariuszy, należy podnieść, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej bada jej zgodność z przepisami prawa, nie będąc jednocześnie związany innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych przez Organ. W kontrolowanej sprawie nie ma więc znaczenia okoliczność zmiany, uprzednio zajmowanego w innych interpretacjach, stanowiska organu co do wykładni i stosowania wskazanych przepisów prawa. Sąd podkreśla, iż ze skargi nie wynika w opisie jakiego stanu faktycznego wskazane w skardze interpretacje zostały wydane. Tym samym nie sposób wykluczyć, iż mogły one dotyczyć przypadków regulowanych art. 371 ust. 1 ustawy o SOP. Nie zmienia to jednak faktu, że sąd bada zgodność interpretacji indywidulanej nie będąc związany wcześniejszymi interpretacjami Organu. W realiach sprawy, zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia przywołanych w skardze przepisów Konstytucji RP: art. 2, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32, według którego wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Istotnym bowiem jest, w kontekście omawianego zagadnienia, również art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W związku z powyższym, skoro zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady, należy tej zasady ściśle przestrzegać, a wyjątki – ściśle interpretować. Wbrew wywodom skargi stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli oni zostać potraktowani tak samo gruncie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP. Nie stwierdzając zatem, aby Organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- [1] Błędnie wskazana przez Wnioskodawcę data Rozporządzenia, właściwa data 11 czerwca 2018 r.