III SA/Wa 1857/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący P.K. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Jako przedmiot opodatkowania Strona wykazała darowiznę środków pieniężnych w kwocie 21.000.00 zł otrzymanych od swojej matki - J.S.-K.. Jako rzeczy i prawa majątkowe nabyte od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok. w który m nastąpiło ostatnie nabycie wykazana została darowizna środków pieniężnych w wysokości 150.300.67.00 z) dokonana w dniu 20 czerwca 2012 r. Do zeznania podatkowego podatnik dołączył m.in. umowę darowizny z dnia 9 sierpnia 2012 r.. z której treści wynika, iż środki pieniężne w wysokości 21.000.00 zł przekazywała mu matka - J.S. z przeznaczeniem na zakup mieszkania i miejsca postojowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ("NUS"), decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.025.00 zł - z czego do zapłaty 1.470.00 zł - z tytułu darowizn dokonanych w 2012 roku na rzecz obdarowanego przez jego matkę – J. S. - K. Powołał się na niespełnienie warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 86. ze zm., dalej jako "u.p.s.d."), tj. zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. NUS przyjął za podstawę opodatkowania darowizny w łącznej wysokości 171.300.67 zł, pomniejszone o kwotę wolną od podatku, tj. 9.637.00 zł wynikającą z treści art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jak również kwotę 9.637.00 zł wynikającą z treści art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d - darowizna została dokonana na cele mieszkaniowe. Skarżący w odwołaniu wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy oraz zmianę kwoty naliczonego podatku poprzez wzięcie pod uwagę kwoty zwolnienia w wysokości 9.637.00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("DIAS"), decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]; [...], na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako "O.p") oraz art. 1 ust. 1 pkt 2. art. 5. art. 6 ust. 4. art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 u.p.s.d., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Według DIAS, z uwagi na niespełnienie przez obdarowanego warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. zgłoszenia nabycia praw majątkowych w terminie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 u.p.s.d., ustalono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.025.00 zł - z czego do zapłaty 1.470.00 zł - z tytułu darowizn środków pieniężnych dokonanych w 2012 roku na rzecz obdarowanego przez jego matkę – J. S.. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz. do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. DIAS zauważył, że nabycie od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz w ciągu pięciu lat (pierwsza darowizna 20 czerwca 2012 r., druga darowizna w dniu 9 sierpnia 2012 r.) w związku z czym do ostatniej darowizny przekazanej przez darczyńcę należało doliczyć darowiznę kolejną otrzymaną od tej samej osoby: darowiznę z 20 czerwca 2012 r. należało skumulować z darowizną z 9 sierpnia 2012 r. DIAS dokonał obliczeń i wskazał, że podstawa opodatkowania po kumulacji darowizn z 2012 roku wyniosła 171.300.67 zł. Po uwzględnieniu kwot wolnych od podatku obowiązujących w dniu dokonania przedmiotowych darowizn, tj. kwoty 9.637.00 zł, wynikającej z treści art. 4 ust.1 pkt. 5 u.p.s.d. (darowizna na cele mieszkaniowe) oraz kwoty 9.637,00 zł wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 1 (I grupa podatkowa) tej ustawy do opodatkowania pozostała kwota 152.027.00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego ustalona została na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Łączna kwota zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych darowizn wyniosła 10.025.00 zł. Po potrąceniu podatku w wysokości 8.555.00 zł ustalonego decyzją NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. od darowizny z dnia 20 czerwca 2012 r. w kwocie 150.300.67 zł do zapłaty pozostaje kwota 1.470.00 zł. Strona w skardze wniesionej 18 kwietnia 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym ustaleniu przez organ podatkowy momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego; 2) art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust 2 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania stanowi kwota 171.300.67 zł, podczas gdy w odniesieniu do darowizny kwoty 152.407.94 zł, którą Skarżący otrzymał od matki w dniu 29 lipca 2010 r. i przekazał na konto Spółdzielni Mieszkaniowej, obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 lipca 2010 r., a zatem prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawniło się. 3) art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku stanowi kwota 152.027.00 zł; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w oparciu o wadliwe zgromadzony (niepełny materiał dowodowy) polegający na: błędnym ustaleniu, iż Skarżący otrzymał dwie darowizny, jedną na kwotę 152.407.94 zł i druga na kwotę 50.300.67 zł, podczas gdy Skarżący otrzymał od matki kwotę 152.407,97 zł w 2010 roku. którą od tego momentu swobodnie rozporządzał, dowolnym ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego i przyjęciu, iż obowiązek ten powstał w 2012 r. tj. z chwilą przyjęcia kwoty 150.300.67 zł do realizacji na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", podczas gdy było to kolejna operacja, którą wykonał Skarżący w ramach jednego przysporzenia otrzymanego od matki w 2010 r. nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów 5) naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 4 O.p. polegające na dowolnie poczynionych ustaleniach faktycznych opartych na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. 6) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym ustaleniu przez organ podatkowy momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, i przyjęciu, iż obowiązek ten powstał w 2012 r., nie zaś w 2010 r. w chwili rzeczywistego spełnienia przyrzeczonego świadczenia. 7) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania stanowi kwota 171.300,67 zł, podczas gdy w odniesieniu do kwoty przysporzenia 152.407,94 zł, którą Skarżący otrzymał od matki w dniu 29 lipca 2010 r. i w odniesieniu do tej kwoty darowizny dokonał dalszego rozporządzenia w dniu 20 czerwca 2012 r. obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 lipca 2010 r. 8) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku stanowi kwota 152.027,00 zł i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na łączną kwotę 10.025,00 zł. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Skarżący złożył wyciąg z rachunku bankowego i wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy uwzględnić. 2. Zdaniem Strony, organy podatkowe błędnie przyjęły moment powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego; błędnie przyjęły, że Skarżący otrzymał dwie darowizny oraz błędnie określiły daty tych darowizn. W konsekwencji organy podatkowe błędnie określiły datę powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem w odniesieniu do kwoty przysporzenia 152.407,94 zł, którą Skarżący otrzymał od matki w dniu 29 lipca 2010 r, iw odniesieniu do tej kwoty darowizny dokonał dalszego rozporządzenia w dniu 20 czerwca 2012 r. obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 lipca 2010 r. i - uległ przedawnieniu. W ocenie Strony, bowiem było jedno przysporzenie odnośnie którego dochodziło do dalszych operacji co do przedmiotu darowizny, zaś organy podatkowe błędnie ustaliły kwotę opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. 3. Zdaniem DIAS, przedłożony przez Skarżącego materiał dowodowy wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie nabycie od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz w ciągu pięciu lat (20 czerwca 2012 r. i 9 sierpnia 2012 r.), zatem ma zastosowanie zasada kumulacji. Kwota (darowizny) uzyskana 29 lipca 2010 r. została przeznaczona na "założenie lokaty terminowej", natomiast kwota 150300,67 zł, przekazana na konto Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" nie została wypłacona z rachunku Skarżącego (na którym zdeponowane zostały środki), lecz z rachunku (wspólnego) Skarżącego i jego matki. 4. Za przedmiot sporu w sprawie Sąd uznaje ustalenia organów podatkowych, co do stanu faktycznego sprawy. Sporne jest też rozumienie art. 6 u.p.s.d. w aspekcie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania dla Strony obowiązku podatkowego oraz zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. Następstwem jest sposób oceny, co do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn oraz błąd przyjęcia podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. 5. Przede wszystkim nie uszło uwadze Sądu to, że organy podatkowe posiadły wiedzę o darowiźnie uzyskanej przez Skarżącego wyłącznie wskutek dobrowolnie złożonej przez Skarżącego deklaracji SD-3 wraz z umową (wykonanej już w 2010 r.) darowizny z 20 czerwca 2012 r. i materiałów przez niego złożonych, lecz bez uwzględnienia i odniesienia się do uwag odnośnie prowadzonego sposobu gospodarowania posiadanymi środkami pieniężnymi. Skoro zatem wiedza organu co do środków finansowych w dyspozycji strony (powinna) pochodzić z (dobrowolnie) złożonych informacji przez Stronę, ale też ze źródeł zasygnalizowanych powyżej (o transferach progowych oraz uzyskanych w trybie art. 182 i n O.p.), to organy podatkowe powinny uwzględnić - i, ewentualnie, wyjaśnić - w postępowaniu podatkowym sygnalizowaną przez Stronę historię obrotu środkami finansowymi, uzyskanymi od matki jeszcze w 2010 r. Sąd zaznacza, że także w skardze z 18 kwietnia 2017 r., na s 5, Strona, w sposób zdecydowany zaprzeczała uzyskaniu od matki dwóch przysporzeń i rekomendowała "prześledzenie" historii rachunków bankowych, w tym załączonych do odwołania z 25 grudnia 2016 r. Z wyjaśnień Strony, niezweryfikowanych w trzystronicowym uzasadnieniu decyzji DIAS, wynika, że otrzymała tylko jedno przysporzenie, natomiast pozostałe, dokonywane operacje są wyłącznie następstwem tego jednego przysporzenia. Wyrazu tych czynności brak jest w aktach podatkowych, co jest tym bardziej naganne, że organy podatkowe wybiórczo przyjęły twierdzenia Skarżącego, obciążając go - być może - dwukrotnie podatkiem od jednej darowizny. 6. Sąd zauważa, że informacje zawarte na rachunkach bankowych są zarówno dostępne dla organów podatkowych w trybie art. 182-185, 297 O.p., jak też monitorowane przez Generalny Inspektora Informacji Finansowej (GilF) w zakresie przeniesienia własności lub posiadania wartości majątkowych (wartości majątkowe to środki płatnicze, instrumenty finansowe, a także inne papiery wartościowe lub wartości dewizowe, praw majątkowe, rzeczy ruchomych oraz nieruchomości), czy wpłat i wypłat w formie gotówkowej lub bezgotówkowej (a więc również przelewy i przekazy pieniężne). GIIF zbiera informacje o dwóch kategoriach operacji: Pierwszą z nich stanowią tzw. transakcje ponadprogowe, a więc takie, których równowartość przekracza 15.000 EUR (1.000 EUR w przypadku niektórych rodzajów instytucji obowiązanych). Oznacza to, że Ministerstwo zbiera informacje na temat każdego przelewu, zakupu rzeczy, wpłaty, wypłaty bądź innej operacji dokonanej za kwotę większą niż 15.000 EUR (informacje zawarte na witrynie internetowej Ministerstwa Finansów, https://www.mf.gov.pl). Stąd pomijając już, że Skarżący nie skorzystał z tego instrumentu pomimo oczywiście przysługującego mu w tym zakresie prawa w zakresie zakwalifikowania go do osób zwolnionych z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. - to organy państwa posiadały wiedzę o środkach finansowych posiadanych przez Skarżącego, niezależnie od posiadanych przez nie deklaracji pcc składanych przy nabyciu lokalu mieszkalnego (na które przeznaczył uzyskane środki). Konsekwencją poczynionego szeregu wskazań jest podjęte przez Sąd przekonanie, w obliczu zaakceptowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego, co do błędu organów podatkowych w zakresie ustalenia w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego na 2012 r., zamiast, jak wskazywała strona podczas postępowania podatkowego, na 2010 r. 7. Zważywszy na postulaty (zasady) zapisane w art. 121 § 1 i art. 122 O.p., organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób uwzględniający wyjaśnienie dzięki posiadanym lub możliwym do uzyskania zasobom informacyjnym - twierdzeń i przekonań Strony. Niezrozumiałe jest, zwłaszcza wobec "dobrowolnego" złożenia przez Skarżącego deklaracji SD-3, powtarzalne ignorowanie jego wyjaśnień w zakresie oznaczenia daty darowizny i lekceważenie postulatów o uzupełnienie materiału dowodowego i wyrazu jego badania w uzasadnieniu decyzji. W tym kontekście organy podatkowe, uwzględniając wielokrotnie powtarzane przez Skarżącego i jego matkę twierdzenia o rzeczywistej dacie poczynienia darowizny, potrzebie analizy i "zsumowania" rachunków bankowych począwszy od 2010 r., powinny podjąć działania w celu zweryfikowania tych informacji, z uwzględnieniem realizacji postulatu badania ciągłości wpływów i wydatków za pośrednictwem rachunku bankowego, którą to możliwość Strona sygnalizowała na rozprawie. 8. Sąd zaznacza, że z dorobku prawnego wynika, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wobec twierdzeń Zarzuty Skarżącego zawarte w odwołaniu, co do sposobu obiegu uzyskanych środków pieniężnych (co Strona podtrzymała w skardze i prezentowała na rozprawie) nie wydaje się być wyrazem rzetelnego prowadzenia postępowania i wypełniania informacyjnej funkcji uzasadnienia decyzji (o której mowa w art. 210 § 4 O.p.) Skrótowe potraktowanie w uzasadnieniu sygnalizowanych przez Stronę argumentów (s 5 zaskarżonej decyzji), zwłaszcza wobec niewyjaśnienia podstaw przyjęcia poglądu - wobec jednoznacznych i wielokrotnych twierdzeń o dacie, kwocie darowizny i sposobu gospodarowania środkami - że kwota wypłacona ze wspólnego rachunku J.S..i P. K., pochodziła ze środków należących do J. S.. 9. W ocenie Sądu, wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w przypadku nie zachowania tej formy w dacie spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Oznacza to, że w braku sporządzenia aktu notarialnego albo - co może mieć odniesienie do niniejszej sprawy - braku spełnienia świadczenia, obowiązek podatkowy w podatku od darowizn, nie powstaje. Jeżeli zatem okaże się, w drodze analizy przepływów na rachunkach bankowych Skarżącego oraz Skarżącego i jego matki a także lokat oszczędnościowych, że źródłem spornych w niniejszym postępowaniu darowizn jest w gruncie rzeczy przysporzenie z 2010 r., obowiązek podatkowy albo nie powstanie (jeśli zajdą przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego), albo wystąpi inna podstawa opodatkowania. Sąd zaznacza zarazem, że w przypadku niezachowania formy aktu notarialnego momentem dokonania darowizny jest data spełnienia świadczenia. Podobne wnioski wynikają również z treści art. 890 § 1 k.c. Ponadto ustalone w dorobku prawnym jest, że w treści Kodeksu cywilnego nie zawarto wymogu, aby oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny miało przybrać jakąś szczególną formę, stąd też można uznać, że obdarowany przyjął ją w sposób dorozumiany, czyli perfacta concludenta. Nie jest również sporne między stronami postępowania to, że warunkiem skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. było złożenia zawiadomienia o otrzymaniu darowizny w terminie sześciu miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, co nie wpływa jednak na prawidłowość przyjęcia daty powstania obowiązku podatkowego - o czym wyżej. Nie jest również sporne między stronami to, czy podatnik i jego matka kwalifikują się w poczet podmiotów, których dotyczy regulacja art. 4a u.p.s.d. W konsekwencji należy przyjąć, że dla ważności uprzednio wykonanej umowy darowizny późniejsze zawarcie umowy nie jest konieczne i nie powoduje ono zmian w zakresie skutków prawnych takiej darowizny, który to pogląd zdają się podzielać organy podatkowe, co wynika ze str. 2 zaskarżonej decyzji. W tym zakresie oceny organów Sąd nie kwestionuje. 10. Sąd podziela pogląd wyrażany (i ugruntowany) w dorobku prawnym, zgodnie z którym wykonanie umowy darowizny oznacza, że strony nie muszą już dokonywać zabiegów formalnych związanych z zawarciem tej umowy. Wykonanie świadczenia oznacza wykonanie umowy darowizny - umowy, która musiała zostać zawarta przed wykonaniem samej darowizny. Samo zaś wykonanie darowizny jedynie konwaliduje umowę zawartą bez zachowania przewidzianej formy (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012 r., II FSK 329/11, CBOSA). Dlatego należy uznać, ze jeżeli darowizna została "wcześniej zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, spełnienie świadczenia stanowi jej konwalidację" (por. A. Szpunar "O konwalidacji wadliwych czynności prawnych", PiP 2002, z. 7, s. 15). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w innych publikacjach (por. L. Stecki (w:) System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, t. 7, red. J. Rajski, Warszawa 2011 r., s. 340; J. Jeziorno (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2014 r., s. 1576). 11. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, Lex nr 281823, zgodnie z którym art. 6 ust. 4 u.p.s.d.w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem postrzegany jest w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228, L. Etel, G. Liszewski, Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński, Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego ostatniego autora przepis art. 6 ust. 4 stawy o podatku od spadków i darowizn zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialnoprawnym, to istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego. Zarazem jednak "(...) ponowny obowiązek podatkowy musi - dla przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe - wystąpić w terminie, w którym nie wygasł jeszcze pierwotny obowiązek podatkowy" (podobnie S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym s 31, LexisNexis). Czym innym zatem jest przedawnienia prawa do wydania decyzji od przedawnienia zobowiązania, co organy powinny wyjaśnić Stronie. Nie ulega zarazem wątpliwości, że niedopuszczalne jest obciążenie podatkiem od darowizny, która nie została dokonana (ani stwierdzona aktem notarialnym), ponieważ obowiązek podatkowy w tym zakresie nie mógł powstać: art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może być źródłem (odnowienia) obowiązku podatkowego w sytuacji, kiedy nie miały (kiedykolwiek) miejsca zdarzenia skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonanie darowizny, co wynika wprost z treści tego przepisu w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.. Podobnie, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może być źródłem "wielokrotnego" powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tej samej darowizny. 12. Z tych powodów Sąd orzekł o naruszeniu art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.; art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 u.p.s.d. . Organy nie wyjaśniły Skarżącemu (osobie fizycznej) także przesłanek do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ze skutkiem dla oceny prawidłowości stosowania art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Następstwem niepełnego ustalenia stanu faktycznego, z pominięciem twierdzeń Strony, jest konieczność stwierdzenia wady w zastosowaniu art. 9 ust. 1 u.p.s.d. (i podstaw do przyjęcia w rachunku kwoty wolnej od podatku), jak też - w następstwie przywołanego błędu - art. 15 ust. 1 u.p.s.d. i sposobu zastosowania skali podatkowej z tego przepisu. Sad wskazuje, że w braku jednoznacznego wykazania że Skarżący uzyskał - wbrew temu co twierdził w dobrowolnie złożonej deklaracji SD-3, podczas postępowania podatkowego i przed Sądem - dwie (lub więcej) darowizny, organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić okoliczności sprawy, tj. sposób ujawnienia darowizny, możliwość (z które Strona nie skorzystała) zakwalifikowania jej do kręgu osób z art. 4a u.p.s.d., cel wydatków, sposób prowadzenia gospodarki finansowej (wspólny rachunek bankowy), stopień pokrewieństwa, możliwość celowego działania na szkodę Państwa, dorobek prawny (zasygnalizowany powyżej) w zakresie powstania obowiązku prawnego od darowizn. Oczywistym jest też, że zakres przyjętych darowizn ma wpływ na sposób obliczania podatku i kwoty wolnej od podatku, co organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić, jeśli wykażą, brak przedawnienia. 13. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 200 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.