III SA/Wa 1859/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi I. spółka z o. o. [...] sp. k. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: "I." Sp. z o.o. M. Sp.k. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") – w dniu 27 października 2016 r. - złożyła do Wójta Gminy S. jako organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania poczynając od dnia 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych jako budowli w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. – dalej "u.p.o.l."). We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy S.. W skład każdej posiadanej przez Spółkę elektrowni wiatrowej wchodzi wieża wraz z fundamentem, a także jej część techniczna - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Spółka deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle tzw. części budowlane posiadanych elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieże. Jednocześnie, wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016 poz. 961 dalej jako "UoIEW") Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych. Skarżąca zapytała Wójta Gminy, czy w związku z wejściem w życie UoIEW Spółka od 1 stycznia 2017 roku będzie zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni, w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej część budowlana jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu)? Zdaniem Spółki od 1 stycznia 2017 roku posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od tzw. części budowlanych, tj. fundamentów i wież. Tym samym, w opinii Spółki, poza przedmiotem opodatkowania pozostają części techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca przedstawiła następujące tezy: 1) elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) elektrowni wiatrowej nie można uznawać za budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 dalej jako "u.p.b.") z uwagi na to, że obiekty te nie posiadają dachu; 3) budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lipca 2016 r. (podobnie jak w brzmieniu obowiązującym przed tą datą), stanowią jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, zaś na poparcie tego stanowiska Skarżąca powołała następujące argumenty: - nie ma istotnego znaczenia dla kwalifikowania jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. jedynie części budowlanej elektrowni wiatrowych, usunięcie w wyniku nowelizacji tego przepisu z dniem 16 lipca 2016 r. zwrotu "elektrowni wiatrowych" z przykładowego wyliczenia w treści tego przepisu urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowlę, bowiem zdaniem Skarżącej elektrownie wiatrowe mieszczą się w pojęciu "innych urządzeń" wymienionych w tymże przykładowym wyliczeniu; - dla celów podatkowych otwarty katalog obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. należy traktować jako wyliczenie kompletne; na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragment z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09; - bez wpływu na kwalifikację budowlaną elektrowni wiatrowych pozostaje fakt dodania z dniem 16 lipca 2016 r. elektrowni wiatrowych do Kategorii XXLX Załącznika do u.p.b. (Kategorie obiektów budowlanych), bowiem zdaniem Skarżącej przypisanie poszczególnych obiektów do którejś z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w Załączniku nie przesądza w żaden sposób o kwestii opodatkowania takiego obiektu jako budowli; - bez znaczenia dla zaliczenia elementów technicznych elektrowni wiatrowych do pojęcia budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozostaje fakt wprowadzenia przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1) UoIEW, definicji elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy, z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925) z uwagi na to, definicja ta jest definicją autonomiczną dla UoIEW, zaś UoIEW nie jest aktem prawnym o charakterze budowlanym; - elektrownia wiatrowa ani jej elementy techniczne nie stanowią urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., - art. 17 UoIEW - pomimo odniesienia do kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości - nie wywiera żadnego wpływu na klasyfikację podatkową elektrowni wiatrowych, gdyż w opinii Spółki norma prawna uregulowana art. 17 UoIEW jest tzw. "normą pustą"; - intencją ustawodawcy nie była zmiana sposobu kwalifikacji elektrowni wiatrowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż takiego skutku finansowego nie powołał w uzasadnieniu do projektu UoIEW. Wójt Gminy S., interpretacją indywidualną z dnia 25 stycznia 2017 r., uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podzielił stanowisko Spółki, że elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu nietrafne było stanowisko Skarżącej, iż pod pojęciem stanowiącej przedmiot opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli, poczynając od 1 stycznia 2017 r. należy traktować tak jak dotychczas jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Wójt Gminy S. wskazał, że pojęcie budowli zostało zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera zatem własną definicję pojęcia "budowla", niemniej w definicji tej znajduje się odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, co powoduje, że jego normatywną treść na gruncie ustawy podatkowej ustala się na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Ustawową definicję budowli ustawodawca zawarł w art. 3 pkt 3 u.p.b. Brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 16 lipca 2016 r. w wyniku nowelizacji wprowadzonej przez art. 9 pkt 1 UoIEW. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 roku, pod pojęciem budowla należało rozumieć obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W wyniku nowelizacji tego przepisu dokonanej przez art. 9 pkt 1 UoIEW, powyższa definicja budowli została zmieniona jedynie w tym zakresie, że z przykładowego wyliczenia w nawiasie urządzeń technicznych, których jako budowle traktowane są jedynie ich części budowlane, usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych". W ocenie organu podatkowego nietrafne jest stanowisko podatnika, jakoby ten zabieg legislacyjny ustawodawcy dokonany ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie miał żadnego znaczenia dla ustalenia legalnej definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. z tego względu, że pomimo usunięcia z tej części przepisu zwrotu "elektrowni wiatrowych", nadal pod pojęciem budowli mogą być traktowane jedynie części budowlane tych obiektów jako "innych urządzeń technicznych". Skoro elektrownie wiatrowe były wymienione expressis verbis w dotychczasowym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. obok "innych urządzeń" jako przykład urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, to usunięcie przez ustawodawcę tego zwrotu jedynie w celu wliczenia elektrowni wiatrowych do "innych urządzeń", byłoby zabiegiem legislacyjnym całkowicie nielogicznym i pozbawionym jakiegokolwiek znaczenia prawnego, co podważałoby racjonalność ustawodawcy jako podstawowe założenie wykładni prawa. W ocenie organu podatkowego zabieg legislacyjny usunięcia elektrowni wiatrowych z przykładowego wyliczenia obiektów, których jedynie części budowlane stanowią budowę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowi wyraz woli ustawodawcy aby definicja budowli obejmowała cały obiekt elektrowni wiatrowej, a nie tylko części budowlane tego obiektu. Podzielając wyrażone w uzasadnieniu wniosku z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 stanowisko, iż do celów podatkowych jako budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości należy traktować obiekt budowlany wymieniony jako budowla w przepisach prawa budowlanego w sposób wyraźny, a nie jedynie na podstawie interpretacji przepisów prawa budowlanego, organ podatkowy zwrócił uwagę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w swojej definicji budowli odwołuje się do obiektu budowlanego "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", a nie wyłącznie do przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. Do "przepisów prawa budowlanego" należy zaliczyć również przepisy załącznika do u.p.b. Na taki zakres rozumienia "przepisów prawa budowlanego" w kontekście przepisów podatkowych, które się na nie powołują, zwraca również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Z treści tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (a także powoływanych w tym wyroku orzeczeń NSA) wynika jednoznacznie, iż wbrew stanowisku wyrażonemu przez Skarżącą załącznik do UPD ma znacznie normatywne dla określenia pojęcia budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tą samą nowelizacją dokonaną przez art. 9 UoIEW ustawodawca równocześnie z wykreśleniem elektrowni wiatrowych z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. jako obiektów, których jedynie części budowlane stanowiły do dnia 16 lipca 2016 r. budowlę w rozumieniu tego przepisu, wpisał elektrownie wiatrowe jako całości (a nie jedynie części budowlane tych elektrowni) do załącznika do u.p.d., w którym ustawodawca wymienia obiekty budowlane (Kategoria XXIX). Organ nie podzielił także stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wniosku, jakoby bez znaczenia dla wykładni czy elektrownia wiatrowa stanowi budowlę jako całość wraz z jej częściami technicznymi, była treść art. 2 pkt 1 UoIEW, w którym ustawodawca zawarł definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikro instalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Jak wynika z treści tego przepisu elektrownia wiatrowa jako budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składa się z części budowlanej (co najmniej fundament i wieża) oraz z elementów technicznych. Z kolei w art. 2 pkt 2 UoIEW sprecyzowano, że elementami technicznymi wchodzącymi w skład elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ przyznając, że art. 2 UoIEW nie można traktować jako przepisu prawa budowlanego, zwrócił jednak uwagę, że definicja elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych została zawarta w tej samej ustawie, w której ustawodawca wyeliminował z definicji art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienienie elektrowni wiatrowych jako obiektów, których jedynie części budowlane stanowią budowlę oraz dopisał elektrownie wiatrowe do załącznika, w którym wymieniono obiekty budowlane. Przepis ten zatem w sposób jednoznaczny wskazuje na intencję ustawodawcy w definiowaniu elektrowni wiatrowych jako budowli wraz z elementami technicznymi tych obiektów. W ocenie organu nie można również uznać aby art. 17 UoIEW nie miał żadnego wpływu na ustalenie zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości i stanowił jak to określiła Skarżąca "normę pustą". Przeciwnie przepis ten ma istotne znacznie dla wykładni zmiany przepisów prawa budowlanego dokonanej w art. 9 tej samej ustawy. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy tj. od dnia 16 lipca 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Przy interpretacji, że w art. 9 ustawodawca nie dokonał zmiany przepisów UPD (art. 3 pkt i załącznika) skutkującej zakwalifikowaniem z dniem wejścia w życie elektrowni wiatrowych jako budowli w całości tj. części budowlanej, wieży oraz części technicznej, rzeczywiście nie tylko przepis art. 17 UoIEW należałoby ocenić jako "normę pustą", ale również ustawodawcę wprowadzającego do systemu prawa taką normę jako ustawodawcę nieracjonalnego, co jak wskazano powyżej nie może być zakładane przy stosowaniu wykładni prawa. Przepis art. 17 UoIEW może być uznany za racjonalny i mający jakiekolwiek znaczenie prawne jedynie przy ustaleniu, że zmiany w UPD dokonane przez art. 9 tej samej ustawy, skutkują zmianą zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli. W takiej jedynie sytuacji art. 17 UoIEW ma sens jako przepis wyznaczający termin zamiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych nie tylko od ich części budowlanych lecz również urządzeń technicznych, nie od daty wejścia w życie UoIEW lecz od dnia 1 stycznia 2017 r. Organ wskazał również, że wbrew wyrażonemu w uzasadnieniu wniosku, stanowisku Skarżącej o zmianie kwalifikacji elektrowni wiatrowych jako budowli z jedynie części budowlanej tych obiektów na całą ich konstrukcję wraz z urządzeniami technicznymi, jednoznacznie świadczy treść uzasadnienia do projektu poselskiego UoIEW. Twierdzenie, iż intencją ustawodawcy nie było zmienianie zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, Skarżąca próbuje uzasadnić cytując fragment uzasadnienia projektu poselskiego UoIEW odnoszący się do przewidywanych skutków finansowych ustawy, w którym pominięty jest skutek w postaci wzrostu obciążeń podatkowych w podatku od nieruchomości. Skarżąca przemilcza jednak inny fragment uzasadnienia poselskiego projektu UoIEW, w którym expressis verbis stwierdzono cyt. "...ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)... " (uzasadnienie do UoIEW druk sejmowy nr 315 z 2016r. str. 4). Z powyższych względów organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i wskazał jako prawidłowe stanowisko zgodnie z którym od 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, o których mowa w art. 2 pkt 1 UoIEW na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składające się z co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 2 pkt 1 UoIEW w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego; c) art. 17 UoIEW poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy S. wniósł o oddalenie skargi twierdząc, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze. Skarżąca powołując szereg wyroków sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych oraz wypowiedzi pochodzących z Ministerstw stwierdziła, że istnieją wątpliwości interpretacyjne w zakresie wpływu przepisów UoIEW na kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Tym samym wobec tak niejednolitych i rozbieżnych wykładni, a także mając na względzie argumentację Spółki, w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada określona w art. 2a O.p. Skarżąca podkreśliła, że odpowiedzialność za niejasne lub nieprecyzyjne przepisy ponosi pracodawca i odpowiedzialności tej nie można w żaden sposób, a w szczególności na skutek wykładni prawa, przenosić na podatnika. Wobec istnienia oczywistych niejasności odnośnie interpretacji stanu prawnego zaistniałego po wejściu w życie UoIEW zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższych względów Sąd nie oceniał nie badał przedmiotowej sprawy pod kątem innych niż wskazane w skardze naruszeń przepisów prawa, w tym w szczególności zagadnień związanych ze zgodnością powołanych przepisów prawa materialnego z wykładnią prokonstytucyjną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, jest przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (m.in. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 405/17, WSA w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 290/17, WSA w Gdańsku z 18 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 732/17, WSA w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Po 258/17,z dnia 8 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 501/17, z dnia 27 września 2017r. sygn. akt I SA/Po 500/17, WSA w Rzeszowie z dnia 3 października 2017r.), a zaprezentowane tam poglądy prawne Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę podziela. Rozstrzygnięcie sporu wymaga analizy pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane do, której pierwsza regulacja odsyła. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 UoIEW. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 UoIEW elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Co istotne na gruncie analizowanej sprawy w art. 17 UoIEW postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. W ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b , w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 UoIEW. Za trafnością stanowiska organu w sprawie niniejszej przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu UoIEW w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 UoIEW zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy UoIEW jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów u.p.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego u.p.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 UoIEW. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l należało uznać za niezasadny. W kwestii sformułowanego w treści uzasadnienia skargi zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, Sąd zauważa, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które organ winien rozstrzygnąć na korzyść skarżącej spółki. Wobec braku wątpliwości co do wykładni tych przepisów nie mogło dojść do uchybienia temu przepisowi. W piśmie procesowym strona odniosła się do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., I SA/Bd 866/16. Tymczasem zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej p.p.s.a.) Sąd w przypadku skargi na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Zawarte w powyższym piśmie zarzuty stanowiące formę polemiki naukowej są sformułowane nie wobec interpretacji indywidualnej wydanej przez Wójta, lecz przeciwko powyższemu wyrokowi, zatem Sąd nie ustosunkuje się wywodów zawartych w ww. piśmie. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne, a zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając na względzie przedstawioną argumentację, Sąd orzekł, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1 13