III SA/Wa 1865/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił w stosunku do A.C. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") tytuły wykonawcze o nr [...] z dnia 28 grudnia 2012 r. obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty-maj i lipiec-grudzień 2006 r., styczeń -maj i lipiec-grudzień 2007 r. w kwocie należności głównej 255.265,00 zł. Podstawę prawną tytułów wykonawczych stanowi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2011 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zawiadomieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelność z rachunku bankowego A.C. w Banku [...] S.A. Bank przyjął zajęcie do realizacji. Ponadto zawiadomieniami z dnia 12 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podjął egzekucję z innej wierzytelności pieniężnej odpowiednio w S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa i P. Sp. z o.o. Przy czym tylko P. Sp. z o.o. uznała zajętą wierzytelność. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 24 listopada 2017 r. przekazał przedmiotowe tytuły wykonawcze do dalszej realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. ze względu na zmianę właściwości miejscowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 4 stycznia 2018 r. podjął egzekucję z innej wierzytelności pieniężnej w S. S.A. Dłużnik pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż A.C. nie przysługuje od S. S.A. żadna wierzytelność z jakiegokolwiek tytułu, która mogłaby podlegać zajęciu, a w związku z tym zajęcie nie może być zrealizowane. A.C. pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. zaskarżył ww. czynność egzekucyjną wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła niedopuszczalność czynności ze względu na: 1. dokonanie zajęcia kilkukrotnie tej samej kwoty zobowiązania z odsetkami, co stanowi naruszenie polegające na faktycznym zajęciu kwoty przewyższającej należności. 2. dokonanie zajęcia na kwotę kosztów egzekucyjnych 18.128,20 zł z naruszeniem art. 64c § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej także "u.p.e.a.") z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu prawa. Ponadto skarżący stwierdził, iż zajęcie dokonane zostało bez powiadomienia ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, czyli zostało podjęte z pominięciem strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem nr [...] z dnia 4 stycznia 2018 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w S. S.A. z siedzibą w W. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji odnosząc się do zarzutu zajęcia kilkukrotnie tej samej kwoty zobowiązania z odsetkami stanął na stanowisku, iż nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ zajęcie dokonane w trybie art. 89 u.p.e.a. wywołuje taki skutek, że organ nabywa prawo do rozporządzania zajętym składnikiem majątkowym zobowiązanego jedynie w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast brak zajęcia znanych organowi egzekucyjnemu wierzytelności zobowiązanego mógłby w praktyce utrudnić, udaremnić bądź też uniemożliwić egzekucję. Odnosząc się do zarzutu kilkukrotnego naliczenia kosztów egzekucyjnych organ wskazał na sposób ich naliczenia powołując się na art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz stwierdził, że zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] S.A. zostało doręczone do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 4 stycznia 2013 r., koszty egzekucyjne są należne, a zastosowany środek egzekucyjny jest skuteczny. Z kolei skarżonym zawiadomieniem organ zajął wierzytelność pieniężną u jednego dłużnika stąd zarzut dokonania kilkukrotnego zajęcia kosztów egzekucyjnych jest bezzasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w kontekście zarzutów strony, która powołała się na wyrok TK o sygn. akt SK 31/14 i wskazała, że egzekucja kosztów egzekucyjnych dokonana została z naruszeniem art. 64c § 6 u.p.e.a., ponieważ został uznany za przepis niezgodny z Konstytucją - stwierdził, iż niekonstytucyjność ww. normy prawnej wynika z braku wskazania w tych przepisach górnej granicy opłaty za dokonane zajęcie i górnej granicy opłaty manipulacyjnej. Organ odnosząc się do zarzutu dokonania zajęcia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika stwierdził, iż użycie w art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. zwrotu "zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem" - w formie dokonanej wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny tj. kierowaniu zawiadomienia najpierw do dłużnika zobowiązanego, a następnie do zobowiązanego, co jest uzasadnione szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego. Pismem z dnia 29 marca 2018 r., strona zaskarżyła ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie i uznanie skargi jako zasadnej, w tym uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "DIAS", "organ II instancji") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że skarżący w istocie nie wskazuje na dokonanie czynności przez organ egzekucyjny w sposób sprzeczny z art. 1a pkt 12 ppkt a i art. 89 u.p.e.a. który reguluje formę jej zastosowania, lecz w głównej mierze podważa kwestię naliczenia kosztów egzekucyjnych i zarzuca organowi naruszenie art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 i 8 u.p.e.a.. który jest odrębnym trybem postępowania i nie podlega ocenie w ramach postępowania dotyczącego skargi na czynność egzekucyjną. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają bowiem tylko zastrzeżenia odnoszące się do formalnoprawnych elementów czynności egzekucyjnej a nie materialnoprawnych, które w niniejszej sprawie podniósł skarżący. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazuje, iż kwestia ewentualnego zawyżenia i zwrotu kosztów egzekucyjnych jak stwierdził WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 39/17 - wykracza poza zakres przedmiotowy skargi na czynności egzekucyjne i nie może być rozpoznana w ramach tego środka zaskarżenia, co zapobiega przypadkom powielania środków zaskarżania i komplikacjom występującym z różnych tytułów ochrony interesu jednostkowego w tej samej, co do przedmiotu sprawy. Zatem podnoszone przez A.C. kwestie dotyczące zasadności prowadzenia egzekucji kosztów egzekucyjnych nie podlegają rozpatrzeniu w ramach skargi strony, wniesionej w oparciu o art. 54 u.p.e.a., ponieważ dotyczą odrębnego postępowania, na które wskazano powyżej. Następnie organ II instancji wskazał, że akta przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, świadczą o tym, że organ egzekucyjny podejmując czynność zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, przesłał dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. S. S.A. zawiadomienie o numerze [...] z dnia 4 stycznia 2018 r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie w dniu 8 stycznia 2018 r. W trybie art. 89 § 3 ustawy egzekucyjnej jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia do dłużnika zajętej wierzytelności, organ egzekucyjny zawiadomił A.C. o zajęciu jego wierzytelności pieniężnych, doręczając mu w dniu 15 stycznia 2018 r. ww. zawiadomienie, natomiast odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczył zobowiązanemu wcześniej tj. 15 stycznia 2013 r. W tym względzie nie można podzielić zarzutu skarżącego, iż przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone jego pełnomocnikowi, ponieważ byłoby to sprzeczne z wyżej wymienionym przepisem prawa. W zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności pieniężnej organ egzekucyjny poucza bowiem zobowiązanego, że nie może zajętej kwoty odebrać, ani też rozporządzać nią, co znaczy, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które wymagają osobistego działania ze strony zobowiązanego, a to z kolei uzasadnia konieczność bezpośredniego doręczenia zawiadomienia zobowiązanemu. Ponadto organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") , o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej, co oznacza, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym tylko niektóre przepisy k.p.a. mają pełne zastosowanie, inne mogą być stosowane z odpowiednimi modyfikacjami lub też w ogóle nie mogą być stosowane, ze względu na unormowanie ustawy egzekucyjnej, na jakie wskazano powyżej. Odnośnie powyższej sytuacji Organ zwrócił uwagę także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 1483/07 z dnia 23 grudnia 2008 r. - uznał, iż nie jest prawidłowe twierdzenie, że pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. DIAS wskazał także, że do zajęcia innej wierzytelności pieniężnej organ egzekucyjny wykorzystał druk "Zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej", który odpowiadał wzorowi określonemu dla druków tego rodzaju w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1339) i zawierał elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a., w tym oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, a także kwotę dochodzonej należności. Odnośnie zastrzeżeń skarżącego, iż wskutek zajęcia kilkukrotnie tej samej kwoty we wszystkich zajęciach, jakie organ egzekucyjny podjął w stosunku do zobowiązanego - doszło do naruszenia polegającego na faktycznym zajęciu kwoty przewyższającej należności – organ wyjaśnił, iż przez zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 1a pkt 18 u.p.e.a organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonując zakwestionowanej czynności postępował zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami prawa, dlatego skarga zobowiązanego w tym zakresie jest niezasadna. Na marginesie DIAS podniósł, iż w związku z podjęciem czynności egzekucyjnej w S. S.A. - dłużnik poinformował organ egzekucyjny, że zobowiązanemu nie przysługują żadne wierzytelności od Spółki, które podlegałyby egzekucji, a to oznacza, iż w rezultacie do zajęcia wierzytelności w sprawie nie doszło. Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, w dniu 28 czerwca 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r. Zaskarżonemu postanowienia Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: • art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji podczas, gdy organ II instancji powinien był zastosować art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. - tj. uchylić postanowienie organu I instancji; • art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - polegające na pominięciu pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia o dokonaniu czynności egzekucyjnej (dot. zajęcia w S. S.A.); • art. 54 § 1 i 5 u.p.e.a - poprzez wadliwe uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uznania skargi; • art. 89 i art. 1a pkt 12 ppkt a u.p.e.a. - polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów w związku z tym, że doszło do wielokrotnego dokonania zajęcia tej samej kwoty z kosztami przez organ egzekucyjny; • art. 64c § 6 u.p.e.a. tj. dokonywanie egzekucji kosztów egzekucyjnych z naruszeniem dyspozycji art. 64c § 6 u.p.e.a.; • art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6, art. 64 § 8 u.p.e.a oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 - organ egzekucyjny bezpodstawnie i bezprawnie dokonał zajęcia i egzekucji kosztów egzekucyjnych określonych w kwocie łącznej w zawiadomieniach o zajęciu. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz o uchylenie postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne było określanie kosztów egzekucyjnych w niniejszym zawiadomieniu o zajęciu z naruszeniem art. 64c § 6 u.p.e.a. tj. dokonywanie egzekucji kosztów egzekucyjnych z naruszeniem dyspozycji art. 64c § 6 u.p.e.a., art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6, art. 64 § 8 u.p.e.a. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 - organ egzekucyjny bezpodstawnie i bezprawnie dokonał zajęcia i egzekucji kosztów egzekucyjnych określonych w kwocie łącznej w zawiadomieniach o zajęciu. Dalej Strona podniosła, że wskazanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność ww. przepisów o kosztach egzekucyjnych. Nie mogą one więc stanowić podstawy do ustalania kosztów przez organ egzekucyjny. Oznacza to, że kwota kosztów wymieniona w łącznej wysokości w zawiadomieniu o zajęciach została ustalona w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, zaś przepisy takie nie mogą stanowić podstawy do nakładania na zobowiązanego obowiązku, a tym bardziej tak wadliwie ustalony obowiązek nie może być egzekwowany przez organ egzekucyjny. W zakresie tego zarzutu mieszczą się takie okoliczności, że organ egzekucyjny, który ustala koszty ma obowiązek uwzględniać obowiązujące orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że z uwagi na stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6, art. 64 § 8 u.p.e.a. koszty egzekucyjne nie mogą być ustalane na podstawie takich przepisów. A zatem zdaniem Strony obowiązek ten nie istnieje, względnie wygasł. Jednocześnie z powyższych względów zdaniem Strony, niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji z tytułu tak ustalonych kosztów jak również niedopuszczalne jest w tej sytuacji stosowanie środków egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącego argumenty, które przedstawił organ II instancji pozostają w sprzeczności z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Natomiast w kontekście naruszenia art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skarżący wskazał, że organ egzekucyjny zobowiązany był do respektowania reprezentacji strony w postępowaniu egzekucyjnym, a dokonywanie czynności z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania i powoduje, czynność taka nie może być uznana jako prawnie dokonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonego aktu w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w S. S.A. W sprawie tej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął czynności zmierzające do zastosowania egzekucji z wierzytelności pieniężnych Skarżącego przysługujących mu od S. S.A., zaś Zobowiązany wniósł skargę na te czynności egzekucyjne. Analiza skargi upoważnia Sąd do stwierdzenia, że Skarżący nie wskazuje, iż dokonanie powyższej czynności przez organ egzekucyjny odbyło się z naruszeniem art. la pkt 12 ppkt a) i art. 89 u.p.e.a, który reguluje formę jej zastosowania, lecz za pomocą tego środka zaskarżenia w istocie podważa naliczenie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny zajął kilkukrotnie tę samą kwotę zobowiązania z odsetkami i kwotę kosztów egzekucyjnych we wszystkich zajęciach oraz egzekwuje koszty egzekucyjne naliczone na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją, w związku z czym zarzuca naruszenie art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 i 8 u.p.e.a. W tym miejscu, przy tak zakreślonych granicach skargi oraz sformułowanych zarzutach, w punkcie wyjścia dla dalszych rozważań w zakresie legalności zaskarżonego aktu Sąd wyjaśnia, że w ramach instytucji skargi na czynności egzekucyjne można kwestionować skutecznie jedynie działania wykonawcze organów egzekucyjnych, podnosząc okoliczności niebędące podstawą innych środków zaskarżenia. Mianowicie zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Definicję legalną pojęcia czynności egzekucyjnych zawiera art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W świetle tego unormowania są to wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skoro czynnościami takimi, stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a., są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, to ocenie w ramach skargi na czynność egzekucyjną podlegają działania organu egzekucyjnego, który na zlecenie wierzyciela ma obowiązek egzekwować należność wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. W judykaturze przyjmuje się, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13). W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt II GSK 2972/17 i powołane w nim orzecznictwo). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie mogą podlegać tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka służącego ochronie praw zobowiązanego. Za niedopuszczalną uznaje się bowiem sytuację, w której miałaby występować konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających prowadzić – w wyniku ich uwzględnienia – do jednakowych skutków procesowych. Wskazuje się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyroki WSA w Warszawie z 9 lipca 2008r., III SA/Wa 644/08, LEX 489600 i z 11 kwietnia 2008r., III SA/Wa 139/09, LEX 486252). Reasumując, w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegać mogą wyłącznie kwestie formalnoprawne dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w związku z dokonywaniem czynności egzekucyjnych, w tym na podstawie art. 80 u.p.e.a. Skarga ta nie może natomiast stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia w stosunku do innych środków zaskarżenia przewidzianych w u.p.e.a. I tak: skarga na czynności egzekucyjne nie może zatem dotyczyć m.in. okoliczności, które mogą być przedmiotem zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Organem właściwym do rozpoznania zarzutów jest organ egzekucyjny – naczelnik urzędu skarbowego. Skarga na czynności egzekucyjne nie może też dotyczyć okoliczności, które mogą być przedmiotem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., w myśl którego postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W kontekście powyżej poczynionych uwag Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały, że kwestia naruszenia art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 i 8 u.p.e.a., które stanowią o odrębnym trybie postępowania, nie podlega ocenie w ramach postępowania dotyczącego skargi na czynność egzekucyjną albowiem – jak już to wskazano wcześniej - w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do formalnoprawnych elementów czynności egzekucyjnej, a nie materialnoprawnych, które podniósł Skarżący. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje przy tym pogląd wyrażony w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 30.08.2017r. o sygn. akt III SA/Wa 39/17, a mianowicie, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 i 8 u.p.e.a. wykraczają poza zakres przedmiotowy skargi na czynności egzekucyjne i w związku z tym nie mogą być rozpoznane w ramach tego środka zaskarżenia. W tej sytuacji nie można podzielić zarzutu skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 1 i § 5a u.p.e.a., bo "organ nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa procesowego i materialnego odnośnie kosztów." Odnosząc się do orzecznictwa wskazanego przez Skarżącego na okoliczność, iż "(...) w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne było określanie kosztów egzekucyjnych w niniejszym zawiadomieniu o zajęciu z naruszeniem art. art. 64c § 6 w zw. z art. art. 64 § 6 i 8 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. Sk 31/14" Sąd stwierdza, że z przyczyn wskazanych wcześniej (tj. że zarzuty dotyczące naruszenia art. 64c § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 i 8 u.p.e.a. wykraczają poza zakres przedmiotowy skargi na czynności egzekucyjne i w związku z tym nie mogą być rozpoznane w ramach tego środka zaskarżenia) nie mogą one wywołać zamierzonego skutku prawnego a także, że dotyczą zupełnie innej sytuacji materialnoprawnej i procesowej podatników. Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zaskarżonej czynności egzekucyjnej, jaką była egzekucja z innej wierzytelności pieniężnej tj. środek egzekucyjny wynikający z art. 1a pkt 12 ppkt a u.p.e.a. Sąd nie stwierdza nieprawidłowości w czynności podjętej w tym przedmiocie, ponieważ odbyła się ona według zasad art. 89 u.p.e.a. i następnych. Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 89 89 2 u.p.e.a.). W myśl art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. W ocenie Sądu wymogi te zostały w realiach sprawy spełnione, czego nie kwestionuje także Skarżący, poza zastrzeżeniem, iż – w jego ocenie - zawiadomienie, którym czynność została podjęta, winno być doręczone pełnomocnikowi zobowiązanego, ponieważ byłoby to sprzeczne z art. 89 § 3 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem Sądu powyższy pogląd nie znajduje uzasadnienia w rygorach prawnych tego przepisu, gdyż w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności pieniężnej organ egzekucyjny poucza jedynie zobowiązanego, że nie może zajętej kwoty odebrać, ani też rozporządzać nią, co znaczy, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które wymagają osobistego działania ze strony zobowiązanego. To z kolei uzasadnia konieczność bezpośredniego doręczenia zawiadomienia zobowiązanemu. Ponadto zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej, co oznacza, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym tylko niektóre przepisy k.p.a. mają pełne zastosowanie, inne mogą być stosowane z odpowiednimi modyfikacjami lub też w ogóle nie mogą być stosowane, ze względu na unormowanie ustawy egzekucyjnej, na jakie wskazano powyżej. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje - "nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 23.12.2008r.; sygn. akt II FSK 1483/07). Ponadto Sąd porządkowo zauważa, iż w związku z podjęciem czynności egzekucyjnej w S. S.A. - dłużnik poinformował organ egzekucyjny, iż zobowiązanemu nie przysługują żadne wierzytelności od Spółki, które podlegałyby egzekucji, a to oznacza, iż w rezultacie do zajęcia wierzytelności w sprawie nie doszło. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Są zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się także w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nadzoru prawidłowo uznały, że wniesiona przez Skarżącego skarga na czynności egzekucyjne podlegała oddaleniu. Z tych względów, a także nie dopatrując się żadnych uchybień natury formalnej w zakresie dokonanej czynności egzekucyjnej, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.