III SA/Wa 1867/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił [...]. sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył to zobowiązanie na majątku Skarżącej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej ustalono, że dokonała ona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: E. sp. z o.o., "K.", A. , S. sp. z o.o. Zauważył, że do faktur dokumentujących sprzedaż towarów nie dołączono żadnych dokumentów potwierdzających ich wydanie towarów przez wspomniane podmioty, zaś do faktur dokumentujących świadczenie usług nie dołączono żadnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie przez wystawców faktur. Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzono, iż faktury wystawione przez powyższe podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie dokonywały rzeczywistych transakcji, a jedynie były wykorzystane do otrzymania zwrotu podatku. W efekcie uznano, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dalej analizując zawarte w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") przesłanki warunkujące podjęcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że decydujące znaczenie ma obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Zwrócił następnie uwagę, że organ I instancji przeanalizował sytuację majątkową Skarżącej. Ustalił m. in., że nie posiada majątku, toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Skarżąca posiada również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., zaś w zeznaniach podatkowych za lata 2014-2015 wykazała relatywnie niski dochód. Zdaniem Dyrektora powyższa analiza pozwala na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 160.982 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek w wysokości 11.397 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez wybiórczą i niekorzystną dla Skarżącej interpretację zebranych fragmentarycznie dowodów, - przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. przez zlekceważenie obowiązku stosowania zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. przez ich zastosowanie pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie uchylenia także decyzji organu I instancji. Wniosła nadto o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i orzekająca zabezpieczenie tej kwoty na majątku Skarżącej. W ocenie organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia istnienie obawy, że Skarżąca nie wywiąże się z zapłaty przewidywanej kwoty zobowiązania, w szczególności nie posiada ona majątku, nie uiszcza swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a rozliczone przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca natomiast uważa, iż organy podatkowe nie wykazały, by zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego, zarówno z uwagi na skalę osiąganego dochodu i pozytywną w tym zakresie prognozę, jak i fakt regulowania na bieżąco zobowiązań publicznoprawnych. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem stosownej decyzji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 555/17) obydwie ww. przesłanki odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplenie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu, jaką jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. przywołane w powyższym wyroku orzeczenia NSA). Obowiązkiem organów podatkowych przed dokonaniem zabezpieczenia jest zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy podatnika (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu, inwestycji, itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczynił działania, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wymaganiom tym organy podatkowe sprostały. W konsekwencji, miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przede wszystkim organy te wykazały, iż Skarżąca w badanym okresie nieprawidłowo dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym zakresie skorzystano z materiałów pozyskanych w toku kontroli podatkowej, a wymienionych szczegółowo na stronach 2-5 decyzji organu I instancji. Materiały te pozwoliły stwierdzić, że wystawcy spornych faktur nie dokonywali rzeczywistych transakcji, a jedynie byli wykorzystani do otrzymania zwrotu podatku. Skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel, jak również nie wykonywała usług będących przedmiotem wystawionych faktur. Zdaniem Sądu już samo stwierdzenie nieprawidłowości, o jakich mowa wyżej dawało podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10). Taka sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. W efekcie nie ma też racji Skarżąca wywodząc, iż jej kondycja finansowa była dobra, a ona na bieżąco regulowała swoje zobowiązania publicznoprawne. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 126/15). Nie bez znaczenia jest też fakt, że organ podatkowy dochodził od Skarżącej w drodze egzekucji uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 3.985 zł plus odsetki za zwłokę oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 11.565 zł plus odsetki za zwłokę. Powyższe dawało zatem podstawę do przyjęcia, że Skarżąca zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, skoro inne zobowiązania, o zdecydowanie niższej wysokości i pomimo akcentowanego w skardze uzyskiwania znacznych dochodów, pozytywnej prognozy, czy znaczącego rozwoju działalności, nie zostały dobrowolnie wykonane, a jej wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.302 zł na poczet wspomnianych zaległości nie został uwzględniony. Wbrew zarzutom skargi o istnieniu przesłanek usprawiedliwiających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, świadczy również analiza sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Trafnie przy tym organy podatkowe zwróciły uwagę na dysproporcję między stanem jej dochodów uzyskanych w ostatnich latach a kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek istotnie – jak sygnalizuje Skarżąca w skardze - w korzystniejszym dla niej 2015 r. osiągnęła ona "znaczny" (w porównaniu do poprzedniego) dochód sięgający 162.422,58 zł (przy poprzedniorocznym na poziomie 3.294,19 zł), to jednak poziom ten należy ocenić przez pryzmat przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wynoszącej (łącznie z odsetkami) 172.379 zł. W tym kontekście stwierdzić należy, że pomimo sygnalizowanego wzrostu dochodu, nie osiągnął on jednak takiego poziomu, który pozwoliłby Skarżącej na uregulowanie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje także dostrzeżona przez organy podatkowe okoliczność braku majątku ruchomego i nieruchomego Skarżącej, z którego można by zaspokoić przedmiotowe zaległości. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności przekonują o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co oznacza, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. Z tych względów za chybiony Sąd uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności pozbawione podstaw (w obliczu przedstawionych wyżej ustaleń) jest twierdzenie Skarżącej jakoby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy skupił się jedynie na przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego, nierzetelności ksiąg rachunkowych i zawyżeniu podatku naliczonego. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną. ----------------------- 1