III SA/Wa 187/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2020 nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Pismem, z 23 lipca 2020 r. Pan J. L. wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy K. o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości - rata IV za 2019 r., rata I za 2020 r. rata II za 2020 r., podatku rolnego - rata IV za 2019 r., rata I za 2020 r. rata II za 2020 r, podatku leśnego - rata IV za 2019 r., rata I za 2020 r. i rata II za 2020 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że jego dochód wynosi 200 zł miesięcznie, otrzymuje świadczenie chorobowe w kwocie 300 zł. Ma na utrzymaniu żonę i dziecko w wieku szkolnym. Niezbędne wydatki to: energia elektryczna- ok. 90 zł, woda - 60 zł,(opłata kwartalna), telefon - 30 zł, gaz - 50 zł, ubezpieczenie budynków - 370 zł rocznie, OC ciągnika - 103 zł (opłata roczna), KRUS - 830 zł kwartalnie. Pozostała kwota wydatkowana jest na wyżywienie, utrzymanie dziecka (syn jest niepełnosprawny) i wydatki związane z nauką, leki, oraz zakup węgla - 800 zł. Tym samym podatnik nie jest w stanie uiścić podatku w określonej wysokości, gdyż pozostaje mu niewielka kwota do zaspokojenia niezbędnych potrzeb: zakup wyżywienia, środków czystości. Nie bez znaczenia jest też choroba podatnika – [...], związany z tym szpital, zwolnienie lekarskie i susza, która spowodowała stratę części plonów. Poza tym pandemia COVID-19 znacznie uniemożliwiła pozyskiwanie wyżywienia własnymi siłami, dostęp do wszystkich środków i pozyskiwanie funduszy na zasiew warzyw do własnego użytku. W maju 2020 r. podatnik doznał skręcenia i naderwania stawów i więzadeł kolana, co skutkowało ograniczeniami i uniemożliwiło pozyskanie środków z gospodarstwa. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] sierpnia 2020 r. odmówiono Panu J. L. umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tyt. IV raty za 2019 r. oraz I i II raty za 2020 r. w wysokości 552,20 zł, ponieważ nie przemawia za tym interes publiczny oraz brak jest szczególnej przesłanki, uzasadniającej przyznanie ulgi. Od tej decyzji, w ustawowym terminie, Pan J. L. złożył odwołanie z 16 września 2020 r., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 Nr 137 poz. 1270 ze zm., dalej Op) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 7 oraz art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 Nr 30 poz. 168 ze zm.). tj. nie rozpoznanie wszystkich dowodów i całego stanu faktycznego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie i treść decyzji. W związku z tym podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło na adres SKO przy piśmie organu pierwszej instancji z dnia 30 września 2020 r., które do wiadomości otrzymał także podatnik. Podatnik w piśmie z dnia 12 października 2020 r. ustosunkował się do argumentów zawartych w piśmie organu pierwszej instancji. Podatnik wyjaśnił, że od ponad roku pozostaje na zwolnieniu lekarskim i nie prowadzi gospodarstwa rolnego. W związku z tym nieprawdą jest, że oferuje swoje produkty rolne do sprzedaży na rynku. Wobec stwierdzonej niezdolności do pracy został podatnikowi przyznany zasiłek chorobowy w wysokości 280,00 zł. Podatnik nie posiada żadnego innego dochodu, dlatego powstała zaległość podatkowa. Dlatego twierdzenie organu, że wytwarza i sprzedaje produkty rolne są nieprawdziwe. W trakcie niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym podstawowe zabiegi agrotechniczne na gruntach wykonywał zięć i z tego tytułu został złożony wniosek o częściowy zwrot podatku akcyzowego za paliwo. Podatnik wyjaśnił, że kwota 7.000 zł to kwota dopłat, którą w części wydatkował na zakup opału (w zał. Faktura). Pismem z dnia 29 października 2020 r. SKO wystąpiło do organu podatkowego o uzupełnienie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienie jakiego okresu dotyczy kwota 800 zł wydatkowana na opał, przedłożenie dowodów dokumentujących straty poniesione w gospodarstwie rolnym, z tytułu suszy. Materiał dowodowy został uzupełniony przy piśmie Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 17 listopada 2020 r. SKO rozważyło sytuację materialną Skarżącego na podstawie jego zeznań, przedstawionych przez niego dokumentów, strony internetowej ARiMR, decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARiMR i obwieszczenia prezesa GUS z 2020 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy indywidualnych gospodarstwo rolnych (na podstawie którego przyjął, że Skarżący osiąga z gospodarstwa dochód 1699 zł miesięcznie). Organ II instancji stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w kwocie 522,2 zł nie spowoduje rażącego pogorszenia sytuacji materialnej Skarżącego. Dnia 30 grudnia 2020 r. Skarżący wniósł za pośrednictwem SKO skargę na decyzję tegoż organu i wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Decyzji SKO zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Op. oraz art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że kwota wyliczona przez SKO jako uzyskiwana przez niego z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego jest znacznie niższa. Wskazał również, że na opał przeznacza środki znaczniejsze niż przyjął to organ, w opinii Skarżącego, bez uzasadnienia. Wobec powyższego, zarzucił SKO dowolność w ocenie dowodu i nierzetelność tej oceny. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 Op, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 Op, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 Op organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). Przywołany art. 67a § 1 Op przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a Op ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Op (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Na pierwszym etapie postępowania organ obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru zastosować ulgę albo odmówić jej udzielenia. Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Op. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły w sposób niewątpliwy stanu faktycznego i nie oceniły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący do rozstrzygnięcia sprawy. Na uwagę zwraca przede wszystkim stanowisko Burmistrza, który wychodzi z mylnego założenia, że zasadniczo zdarzenia nagłe (np. pożar, powódź, kradzież itp.) mogą stanowić podstawę do wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Tymczasem w ocenie Sądu, wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków. Burmistrz wskazuje ponadto, że z ważnym interesem podatnika możemy mieć do czynienia również wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Strona w uzasadnieniu wniosku powołuje własną sytuację zdrowotną oraz niepełnosprawność swojego syna, które w istotny sposób wpływają na sytuację życiową Strony oraz możliwości zarobkowania z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Są to niewątpliwie okoliczności, na które Strona nie miała wpływu, wyróżniające Skarżącego na tle innych podatników. Stanowisko Burmistrza jest także wewnętrznie sprzeczne, bowiem podkreśla on, że Stronie były już udzielane ulgi w spłacie zobowiązań, zaś jego sytuacja finansowa od lat nie ulega zmianie. Nie zmieniły się zatem okoliczności faktyczne oceniane przez Burmistrza w trakcie procedowania niniejszego wniosku w porównaniu do tych gdy umarzał Skarżącemu zaległości podatkowe. Burmistrz wskazuje również, że Skarżący winien część kwoty pochodzącej z dopłat bezpośrednich przeznaczyć na zapłatę należnych podatków. Nie dokonuje jednak w wydanej decyzji analizy sytuacji finansowej Strony, nie przedstawia jaka jest struktura i wysokość przychodów podatnika i jakie podstawowe wydatki, ze szczególnym uwzględnieniem tych stricte egzystencjalnych, są z nich pokrywane. Uzasadnienie decyzji o w przedmiocie ulg powinno natomiast zawierać wnikliwe wyjaśnienie sytuacji majątkowej wnioskodawcy, jego zdolności płatniczych przy uwzględnieniu dochodów i niezbędnych wydatków oraz rozważenie wpływu konkretnej kwoty należności na sytuację życiową zobowiązanego, w tym przede wszystkim jego zdolność do utrzymania, w tym do utrzymania źródła przychodu. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności powinny być przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Konieczne jest skonfrontowanie sytuacji materialnej strony z wysokością zaległej należności i wskazanie dochodów, które zdaniem organu - byłyby wystarczające na pokrycie zadłużenia (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., I SA/Po 280/21). Z kolei SKO wskazuje, że łączne wydatki Strony to ok 1.000 zł na co, według wyliczenia Sądu, składają się zapewne wydatki określone przez Stronę kwotowo w ujęciu rocznym lub miesięcznym. SKO pomija jednak, że Skarżący wyraźnie zaznaczył, że w pozostałym zakresie dochód wydatkowany jest na dziecko, wydatki szkolne, wyżywienie dziecka oraz własne. Doświadczenie życiowe i logika nakazują sądzić, że wymienione i nieokreślone kwotowo wydatki Strony takie jak żywność mogą stanowić istotny element jej budżetu domowego. Winny być zatem wzięte pod uwagę w ramach analizy sytuacji finansowej Skarżącego. Jeśli organ nie wiedział ile orientacyjnie wynoszą koszty zakupu żywności oraz innych wydatków na syna, mógł wezwać Stronę o podanie stosownych informacji w tym zakresie. W ocenie Sądu, nie można uznać za rzetelną ocenę sytuacji finansowej Strony, która bazuje na wysokości przeciętnego dochodu w indywidualnych gospodarstwach rolnych. Wszakże uwzględnić należy również sytuację zdrowotną Skarżącego, która może istotnie wpływać na jego zdolności zarobkowe. Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu sądowym we wniosku o przyznanie prawa pomocy, składanym pod rygorem odpowiedzialności karnej, Skarżący określił swoje miesięczne dochody z gospodarstwa rolnego na kwotę 833 zł, czyli w wysokości dwukrotnie niższej niż oszacowało to SKO. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżący otrzymał w 2019 r. z tytułu dopłat ok 9.500 zł. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżący wskazał, że dochód netto z gospodarstwa rolnego wynosi 200 zł, zaś inne dochody netto 7.000 zł. Z tytułu zasiłków uzyskiwał ok 900 zł. Zdaniem Sądu, organy winny wyjaśnić te rozbieżności, a w szczególności wezwać Stronę do jednoznacznego i precyzyjnego określenia uzyskiwanych dochodów, tj. z poza dopłat oraz zasiłków, gdyż wysokość tych świadczeń w 2019 r. była organom znana. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą w pierwszej kolejności zebrać kompletny materiał dowodowy i na jego podstawie ustalić czy zaistniały przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 o.p., biorąc pod rozwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W szczególności organy powinny wyjaśnić jakie argumenty przemawiały za tym, aby sytuację Strony, w kontekście pojęcia ważnego interesu podatnika, ocenić odmiennie aniżeli było to czynione gdy wnioski Skarżącego były rozpatrywane pozytywnie. Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 Ppsa uchylił decyzje organów obu instancji.