III SA/Wa 1872/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. R. i E. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku rolnym oddala skargę Skarżący E. i J. R., wnioskiem złożonym 30 stycznia 2009r. zwrócili się do Urzędu Gminy w R. o udzielenie ulgi w podatku rolnym z tytułu budowy budynku – obory wolnostojącej z przeznaczeniem na chów krów mlecznych. Skarżący przedstawili faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na łączną kwotę 304.541,69 zł. Po rozpatrzeniu wniosku, Wójt Gminy R., decyzją z [...] lutego 2009 r. odmówił Skarżącym przyznania ulgi w podatku rolnym z tytułu budowy budynku inwentarskiego w ich gospodarstwie rolnym. W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 13 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", stwierdził, że zrealizowana inwestycja nie spełnia kryteriów do przyznania ulgi inwestycyjnej, gdyż jak wynika z przedłożonych faktur VAT, nakłady na tę inwestycję zostały sfinansowane ze środków publicznych tj. zaciągniętego kredytu wraz z dopłatami Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.r. ulga w podatku rolnym obejmuje wydatki wskazane w tym przepisie pod warunkiem, że "wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych". Warunek ten został w prowadzony do powołanego przepisu od 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia z dnia 6 grudnia 2008 roku o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 237, poz. 1655), zwanej dalej "ustawą z 6 grudnia 2008 r." Następnie 23 grudnia 2009 r. Skarżący złożyli do Urzędu Gminy w R. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy R. z [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa, bowiem skoro proces inwestycyjny został rozpoczęty i zakończony przed zmianą art. 13 ust. 1 u.p.r. t.j.: przed 1 stycznia 2009 roku to do przyznania ulgi, o której mowa wyżej mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych. Zdaniem Skarżących art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stanowiący, że "Sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie art. 2, są rozpatrywane na podstawie dotychczasowych przepisów" należy rozumieć w ten sposób, że prawo do ulgi inwestycyjnych na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. mają ci podatnicy, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie nowelizacji art. 13 ust. 1 u.p.r. dokonanej powołanej wyżej ustawą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z [...] marca 2010 roku nie znajdując podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy R. z [...] lutego 2009 roku uznając, iż organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję dokonał prawidłowego przyporządkowania stanu faktycznego do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Organ stwierdził, że Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. prawidłowo zastosował art. 13 ust. 1 u.p.r. Obowiązek zastosowanie tego przepisu w treści obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. wynikał wprost z przepisu art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wydatki, których dotyczy niniejsza sprawa zostały po części sfinansowane ze środków Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżący podnieśli zarzuty tożsame z tymi wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu Skarżący ponieśli, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. nowych zasad przyznawania ulgi nie skutkuje utratą prawa do ulgi nabytego w latach poprzednich. Odebranie podatnikom prawa, które nabyli wcześniej, zdaniem Skarżących, godziłoby w wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadę w myśl której prawo nie działa wstecz. Skarżący ponadto podnieśli, że gdyby w chwili podejmowania decyzji o budowie obory wiedzieli, że nie będą mogli skorzystać z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, to nie realizowaliby inwestycji, której dotyczy niniejsza sprawa. Gdyby wiedzieli, że z dniem 1 stycznia 2009 r. wejdą niekorzystne przepisy dotyczące ulg inwestycyjnych w podatku rolnym, to z wnioskiem o przyznanie ulgi wystąpiliby jeszcze przed końcem roku 2008, zwłaszcza, że już 1 grudnia 2008 r. otrzymali od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w P. potwierdzenie przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Skarżący podnieśli, że ustawa nowelizująca ustawę o podatku rolnym uchwalona została 6 grudnia 2008 r., zaś nowe regulacje weszły w życie 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Skarżących zmiany te powinny być ogłoszone najpóźniej do końca listopada 2008 r. W związku z powyższym Skarżący nie mieli odpowiedniej ilości czasu do zaznajomienia się z nowymi przepisami. Wprowadzenie regulacji w tym trybie narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa. Decyzją z [...] maja 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymało w mocy swoją decyzję z [...] marca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ powołując treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 O.p. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Z treści art. 13 ust. 2 i 3 u.p.r. wynika, że ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i podlega odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja, w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych, jak również ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat. Zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.r. podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej w przypadku sprzedaży obiektów i urządzeń, od których przyznana została ta ulga, lub przeznaczenia ich na inne cele niż określone w ust 1 tegoż artykułu. Zdaniem organu kluczowe znaczenie dla przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym na źródło pochodzenia środków pieniężnych na inwestycję, bowiem nawet niewielki udział środków publicznych w realizacji inwestycji w postaci m.in. kredytu na preferencyjnych warunkach z dopłatami do oprocentowania, wyklucza przyznanie możliwość przyznania ulgi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że Skarżący dokonywali nakładów inwestycyjnych z udziałem środków pieniężnych pochodzących z zaciągniętego kredytu inwestycyjnego z dopłatami Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa do oprocentowania udzielonego przez Bank Spółdzielczy "M.". Okoliczność ta skutkowała tym, że ulga w podatku rolnym, o której mowa w art. 13 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nie mogła być im przyznana. Organ powołał treść art. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. i w skazał, że Skarżący złożyli wniosek o przyznanie ulgi w związku z realizacją inwestycji 30 stycznia 2009 r. W tym stanie faktycznym w stosunku do wnioskowanej przez Skarżących ulgi zastosowanie miały przepisy u.p.r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] marca 2010 r. i decyzji Wójta Gminy R. z [...] lutego 2009 r. ewentualnie o stwierdzenia wydania powyższych decyzji z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji oraz decyzjom SKO w P. z [...] marca 2010 r. i Wójta Gminy R. z [...] lutego 2009 r. Skarżący zarzucili naruszenie prawa, tj.: 1) art. 13 ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. przez ich błędną interpretację i zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., do stanu faktycznego powstałego przed nowelizacją, bowiem proces inwestycyjny został rozpoczęty przez Skarżących i zakończony przed zmianą art. 13 u.p.r., w takim przypadku do przyznania ulgi budowlanej w podatku rolnym winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych, a nie obowiązujące w dniu złożenia wniosku, zgodnie z zasadą "praw nabytych"; 2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odebranie Skarżącym prawa, które nabyli wcześniej, co godzi w wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zmiany przepisów prawnych, jeżeli są dokonywane na niekorzyść podatników, nie mogą mieć zastosowania do sytuacji zaistniałych przed dniem ich wejścia w życie, w szczególności w sytuacji braku vacatio legis znowelizowanych przepisów. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że niekorzystne dla podatników regulacje zawarte w art. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. dotyczące zmian w u.p.r. weszły w życie 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Skarżących ustawa ta powinna być ogłoszona z odpowiednim wyprzedzeniem tzn. z co najmniej miesięcznym okresem vacatio legis. Tymczasem ustawa ta została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 31 grudnia 2008 r., a wiec nie zawierała vacatio legis. Skarżący nie mieli więc odpowiedniej ilości czasu do zaznajomienia się z nowymi przepisami, a praktycznie to w ogóle nie mieli możliwości zapoznania się z tymi przepisami. Zdaniem Skarżących wprowadzenie od 1 stycznia 2009 r. w opisanym wyżej trybie nowych zasad przyznawania ulgi nie powoduje, że podatnicy, którzy nabyli prawo do ulgi po ukończeniu inwestycji w okresie poprzednim (Skarżący zakończyli inwestycję 1 grudnia 2008 r.), tracą ten przywilej. Zmiany bowiem przepisów prawnych, jeśli dokonywane są na niekorzyść podatników, nie mogą mieć zastosowania do sytuacji zaistniałych przed dniem ich wejścia w życie. Skarżący powołali orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uzasadniające, ich zdaniem, argumenty podnoszone przez nich w skardze i podnieśli, że wszystkie zmiany w prawie podatkowym powinny być dokonywane z odpowiednim wyprzedzeniem. Każdy podatnik ma prawo wiedzieć odpowiednio wcześniej, jak ukształtowany zostanie jego obowiązek podatkowy w następnym roku. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia, gdy efektem zmiany obowiązku podatkowego, bez należytej vacatio legis, jest uszczuplenie dochodów podatnika (brak możliwości stosowania ulgi), gdy naruszone zostały gwarancje bezpieczeństwa prawnego jednostki oraz jej zaufanie do państwa i prawa. Skarżący podnieśli, że to w zaufaniu do obowiązującego prawa rozpoczęli inwestycję (budowa obory), i prawo to przewidywało, że będą mogli skorzystać z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowo-gospodarczego wiąże się z dokonaniem nakładów. Zmian regulacji zawartych w u.p.r. w zakresie ulgi inwestycyjnej, która nastąpiła od 1 stycznia 2009 r. nie uwzględniała okoliczności, że podatnicy przystępując do realizacji inwestycji uwzględniali korzyści ekonomiczne wynikające z przedmiotowej ulgi przy planowaniu finansowania tych inwestycji. Na poparcie argumentacji zawartej w skardze Skarżący powołali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 227/09, który został wydany w bardzo podobnym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zaskarżoną decyzją organ zasadnie uznał, że Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa. Zmieniony od 1 stycznia przepis art. 13 ust. 1 u.p.r. w sposób jednoznaczny wykluczał możliwość zastosowania ulgi określonej w tym przepisie w stosunku do podatników, którzy wydatki objęte zakresem tego przepisu w całości lub w części sfinansowali z udziałem środków publicznych. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że Skarżący wydatki, których dotyczy niniejsza sprawa sfinansowali w części ze środków publicznych, gdyż wydatki te zostały sfinansowane kredytem, który był objęty dopłatami z Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa. Wniosek o przyznanie ulgi Skarżący złożyli w dniu 30 stycznia 2009 r. Z treści art. 5 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. wynika wprost, że do złożonego w niniejszej sprawie wniosku Skarżących o przyznanie ulgi inwestycyjnej zastosowanie miał przepis art. 13 ust. 1 u.p.r. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią tego przepisu Skarżącym ulga nie mogła zostać przyznana. Zatem mając na względzie jednoznaczną treść powołanych przepisów i wydanie decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądali Skarżący w niniejszej sprawie, w sposób zgodny z dosłowną treścią tych przepisów należało uznać, że decyzja ta nie naruszała w żaden sposób powołanych przepisów. Zatem organ w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że decyzja Wójta Gminy R. z dnia [...] lutego 2009 r. nie była dotknięte wadą nieważności. Z treści skargi wynika, że Skarżący zarzucają przepisom ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. niezgodności z art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten Skarżący opierają na stwierdzeniu, że przepisy tej ustawy nie uwzględniały interesów w toku tych podatników, którzy w zaufaniu do przepisów art. 13 u.p.r. rozpoczęli inwestycje objęte zakresem tego przepisu i od dnia 1 stycznia 2009 r. zostali pozbawieni możliwości wykorzystania tej ulgi w zakresie poniesionych wydatków. Zdaniem Skarżących odebranie przez ustawodawcę podatnikom korzystającym ze środków publicznych przysługującej im dotychczas na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.r. ulgi podatkowej bez uwzględnienia przez tegoż ustawodawcę okoliczności, że podatnicy kwotę ulgi uwzględnili w planach finansowania tych inwestycji, stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Dodatkowo Skarżący podnosili, że brak odpowiedniego okresu vacatio legis ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. stanowił także naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Oceniając te zarzuty należało stwierdzić, że sądy administracyjne nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z Konstytucją. Zgodnie z treścią art. 188 pkt 1 Konstytucji RP i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) uprawnienie to przysługuje Trybunałowi Konstytucyjnemu. Sąd rozpatrując konkretną sprawę w przypadku powzięcia wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisów mających zastosowanie w tej sprawie może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności tych przepisów z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą (art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). W niniejszej sprawie uprawnienie to nie przysługiwało Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ponieważ udzielnie odpowiedzi na pytanie co do zgodności przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. z Konstytucją nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Niniejsza sprawa dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji wydanej m.in. na podstawie art. 5 tej ustawy. Natomiast stwierdzenie po wydaniu decyzji niezgodności z Konstytucją przepisów prawa na podstawie, których wydano tę decyzję stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W stosunku do przepisów, których naruszenie zarzucają Skarżący w niniejszej sprawie, przed wydaniem decyzji odmawiającej przyznania Skarżącym ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, nie zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tych przepisów. Mając na uwadze okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności, którego przesłanką z godnie z treścią art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. nie jest orzeczenie po wydaniu decyzji niekonstytucyjności przepisów prawa na podstawie, których wydano decyzję, należało stwierdzić, że podnoszona w skardze niezgodność przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zawisłej przed Sądem. Z tego względu Sąd nie był w niniejszej sprawie uprawniony do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o ocenę zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. Skarżący powinni rozważyć, czy w celu skorzystania z możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie powinni wystąpić do Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności z Konstytucja przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. z powodu wskazywanej przez nich niezgodności tej ustawy z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący mogliby też wnieść skargę konstytucyjną określoną w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Skargę tę należy sporządzić z zachowaniem wymogów określonych w art. 47 i 48 powołanej ustawy po wyczerpaniu drogi prawnej co w niniejszym postępowaniu oznacz konieczność wniesienie skargi kasacyjnej od niniejszego wyroku. Skargę konstytucyjną należy wnieść w terminie określonym w art. 46 ust. 1 powołanej ustawy. Po stwierdzeniu niekonstytucyjności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w zakresie którego dotyczy niniejsze postępowanie Skarżący mogliby wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania regulują przepisy art. 240-246 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.