III SA/Wa 1873/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB2.4511.724.2016.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z 31 stycznia 2017 r. Interpretacja została zaskarżona w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko A. K. (dalej "Wnioskodawca lub "Skarżący") w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu określenia wysokości dochodu spółki cypryjskiej. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada pośrednio udziały w spółce kapitałowej, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka cypryjska spełnia kryteria do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał, że dochód spółki cypryjskiej podlegać będzie u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał ponadto, że spółka cypryjska jest uczestnikiem funduszu inwestycyjnego aktywów niepublicznych i właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz. Spółka cypryjska objęła certyfikaty inwestycyjne funduszu w 2012 r. opłacając je udziałami spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Planowane jest zbycie przez fundusz całości lub części posiadanych aktywów i następnie wypłata środków pieniężnych na rzecz spółki cypryjskiej – jako uczestnika funduszu. Wypłata środków pieniężnych nastąpi poprzez odkup certyfikatów inwestycyjnych funduszu od spółki cypryjskiej celem ich umorzenia. W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał, czy dochód spółki cypryjskiej, który Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić zgodnie z art. 30f ust. 7 w związku z art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. powinien zostać obliczony jako różnica pomiędzy przychodem odpowiadającym wynagrodzeniu spółki cypryjskiej z tytułu umorzenia certyfikatów funduszu, a kosztami uzyskania przychodu stanowiącymi wydatki spółki cypryjskiej na nabycie certyfikatów funduszu, w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych funduszu z dnia ich nabycia przez spółkę cypryjską? Zdaniem Skarżącego, na powyższe pytanie odpowiedzieć należy twierdząco. 1.3. Organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie: - czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem spółki cypryjskiej z tytułu wniesienia w 2012 r. udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce była wartość emisyjna certyfikatów inwestycyjnych z dnia ich nabycia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą na Cyprze, w której Wnioskodawca posiada udział pośredni? - czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą na Cyprze, w której Wnioskodawca posiada udział pośredni będzie wartość kosztu nabycia certyfikatów w wysokości wartość emisyjnej certyfikatów z dnia ich nabycia przez tę Spółkę? 1.4. W odpowiedzi Skarżący zauważył, że żądanie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego pozbawione jest podstaw prawnych. Podkreślił również, że nie dostrzega związku pomiędzy pytaniem zadanym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a wskazanym przez organ interpretacyjny zakresem doprecyzowania zdarzenia przyszłego tegoż wniosku. Skarżący zauważył, że przedmiotem zapytania jest sposób kalkulacji podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, który to dochód i zasady jego kalkulacji, został specyficznie i wyczerpująco uregulowane w art. 30f u.p.d.o.f., a w szczególności w przepisach art. 30f ust. 7 w związku z art. 30f ust. 5 tej ustawy. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., dochód będący podstawą opodatkowania stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdaniem Skarżącego, jedyną ustawą, do której może odwoływać się omawiany przepis jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z zasadami techniki prawodawczej, gdyby przepis art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. miał odwoływać się do ustawy innej niż ta, w której został umieszczony, powinien wprost wskazywać do przepisów jakiej ustawy odsyła. W ocenie Skarżącego, skoro podatnikiem z tytułu dochodu uzyskiwanego przez spółkę cypryjską (jako zagraniczną spółę kontrolowaną) jest Wnioskodawca (będący osobą fizyczną) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie ulega żadnej wątpliwości, że przy ustalaniu przez Wnioskodawcę dochodu spółki cypryjskiej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, a nie jak sugeruje organ interpretacyjny – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał dwie interpretacje indywidualne zbieżne z jego zapatrywaniem. Tym niemniej, z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wyjaśnił, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących sposobu opodatkowania czynności wniesienia własności udziałów do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty tego funduszu, czynność taką należało traktować jak odpłatne zbycie tych udziałów, które powodowało po stronie podatnika powstanie przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwotą przychodu który powinien rozpoznać podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest w takiej sytuacji wartość certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych udziałów. Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, pozwala podatnikowi tego podatku rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej umarzanych certyfikatów z dnia ich objęcia. 1.5. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu określenia wysokości dochodu spółki cypryjskiej, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, dochód zagranicznej spółki kontrolowanej powinno się ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., który w swej treści wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy (...)". Oznacza to, że dla celów stosowania art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., dochód spółki cypryjskiej powinien zostać obliczony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny wskazał również, że dochód spółki cypryjskiej powinien zostać obliczony jako różnica pomiędzy przychodem odpowiadającym wynagrodzeniu spółki cypryjskiej z tytułu umorzenia certyfikatów funduszu, a kosztami uzyskania przychodu stanowiącymi wydatki tej spółki na nabycie certyfikatów funduszu, w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych funduszu z dnia ich nabycia w takiej części jaka odpowiada posiadanym przez Wnioskodawcę udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach wspomnianej spółki. 2. Pismem z 16 lutego 2017 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. 3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak naruszenia prawa, a w związku z tym brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę w części w jakiej organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Interpretacji zarzucono: - naruszenie art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dla celów stosowania art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., dochód spółki cypryjskiej powinien zostać obliczony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: "O.p."), przez brak uzasadnienia prawnego wskazującego powody, dla których organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zastosowania przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w celu określenia dochodu spółki cypryjskiej. W ocenie Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że dla określenia skutków podatkowych zdarzeń z udziałem spółki cypryjskiej, po stronie Skarżącego – jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny– ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę systematykę u.p.d.o.f., a także zasady techniki prawodawczej, przyjąć należy, że skoro art. 30f u.p.d.o.f. nie odsyła w swojej treści do przepisów żadnej innej ustawy, wprowadzona tym przepisem regulacja w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania i wysokości podatku jest kompletna i autonomiczna Tym samym, sięganie w tym zakresie po przepisy jakiejkolwiek innej ustawy, jest pozbawione podstawy prawnej. Skarżący argumentował, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby dochód ze źródła działalność zagranicznej spółki kontrolowanej ustalany był w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. powinno wprost znaleźć się takie odesłanie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący ponownie przywołał dwie interpretacje indywidualne potwierdzające jego stanowisko, a ponadto wskazał na broszurę informacyjną Ministerstwa Finansów oraz pogląd wyrażony w jednym z komentarzy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., Skarżący wskazał, że na podstawie uzasadnienia interpretacji nie sposób ustalić dlaczego przy ustalaniu dochodu spółki cypryjskiej (jako zagranicznej spółki kontrolowanej) należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w niej bowiem jakiejkolwiek wymaganej prawem argumentacji przemawiającej za prawidłowością przyjętego przez organ stanowiska. Skarżący podniósł, że organ interpretacyjny pominął również w sposób nieuzasadniony powołane przez niego interpretacje indywidualne. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że podtrzymuje, iż przepisy "ustawy", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. odwołują się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody i koszty osiąga spółka kapitałowa. Odnośnie natomiast interpretacji powołanych przez Skarżącego, organ interpretacyjny wyjaśnił, że podjął działania w trybie art. 14e O.p., w celu ich zmiany. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje, że z uwagi na zakres skargi, przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna jedynie w tej części, w której uznaje ona stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi. W ramach tychże zarzutów Skarżący nie neguje jako takiego sposobu załatwienia jego wniosku o wydanie interpretacji tj. w formie częściowego uznania jego stanowiska za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Zwalcza jedynie stanowisko organu o konieczności stosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniłby jego eliminację z obrotu prawnego. 6.2. Sąd za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznał zasadniczy zarzut Skarżącego, co do błędnej wykładni art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że dla celów stosowania art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., dochód spółki cypryjskiej powinien zostać obliczony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, której forma prawa odpowiada polskiej spółce z o.o., ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 30f ust. 7 zd. 1 u.p.d.o.f., dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Sąd zauważa, że wykładnia językowa powołanego przepisu nie prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi o jakiej ustawie w niniejszym przepisie mowa. Nie użyto w nim bowiem stosowanego w technice prawodawczej dookreślenia w postaci zwrotów "tej" ustawy lub "niniejszej ustawy". W ocenie Sądu, aby rozstrzygnąć wyłożona wyżej sprawę należy zwrócić uwagę, że zagraniczna spółka kontrolowana – niezależnie od tego kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna – może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Dlatego też należy przyjąć, że "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana. Założeniem wprowadzonej regulacji było bowiem to, aby dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, podstawa opodatkowania i ewentualny podatek był ustalony według zasad obowiązujących w Polsce. Oznacza to, że wszystkie zdarzenia gospodarcze występujące w zagranicznej spółce kontrolowanej należy przenieść na grunt polskich przepisów podatkowych i ocenić skutki podatkowe tych zdarzeń tak, jakby spółka zagraniczna była polskim podatnikiem. Oznacza to dokonywanie tych ocen wg przepisów właściwych dla formy prawnej prowadzenia działalności przez zagraniczna spółkę kontrolowaną. W związku z tym, odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że gdyby ustawodawca chciał w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wskazałby to wyraźnie, zauważyć należy, że takie odesłanie nie w każdym przypadku byłoby właściwe. W niektórych bowiem sytuacjach pod pojęciem "ustawy", o której mowa w spornym przepisie, należy rozumieć ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi właśnie na formę prawną, w której mogą działać zagraniczne spółki kontrolowane. Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu co do rozumienia wyrazu "ustawa" nie można było również wywieść, zgodnie z oczekiwaniami Skarżącego, ani z powołanego przez niego poglądu jednego z komentatorów, ani z wyjaśnień zawartych w broszurze informacyjnej dostępnej na stronie Ministerstwa Finansów, ani też z dwóch powołanych interpretacji indywidualnych. W kontekście powyższego odnotować bowiem można także odmienne stanowisko doktryny. Przykładowo, w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. prof. W. Modzelewskiego, Wydawnictwo ISPM 2015, wskazano, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się na podstawie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. komentarz do art. 30f str. 665). Odnośnie natomiast wyjaśnień zawartych w broszurze informacyjnej zatytułowanej "Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez kontrolowaną spółkę zagraniczną (CFC)", zauważyć należy, że wskazano w niej jedynie, że "wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych koszów ustala się zgodnie z przepisami ustawy o PIT albo ustawy o CIT". Powyższe, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie przeczy stanowisku, że odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko tych zagranicznych spółek kontrolowanych, które nie posiadają osobowości prawnej. Z kolei o ile należy zgodzić się ze Skarżącym, że stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych na gruncie analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) winno być jednolite, a co za tym idzie interpretacja w jego sprawie powinna uwzględniać dwie wcześniej wydane interpretacje, to należy jednak mieć na uwadze, że przepisy prawa przewidują możliwość zmiany takich interpretacji. Z odpowiedzi na skargę wynika zaś, że organ interpretacyjny podjął działania w trybie art. 14e O.p., w celu zmiany interpretacji , na które powoływał się Skarżący. Z tych wszystkich względów za niezasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. 6.3. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., Sąd podziela stanowisko Skarżącego, o mankamentach uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Istotnie jej uzasadnienie w głównej płaszczyźnie sporu jest dość lakoniczne. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie mogło skutkować uchyleniem interpretacji w zaskarżonej części. Sąd zauważa, że uzasadnienie prawne, w ujęciu art. 14c § 1 i 2 O.p., nie jest równoważne pojęciu uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Inny jest bowiem cel i funkcja takiego uzasadnienia prawnego. Wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie prawne nie może przede wszystkim budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. To te cechy interpretacji indywidualnej świadczą przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania z art. 14c § 2 O.p., a także zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). W ocenie Sądu, te warunki, mimo pewnych deficytów w jej uzasadnieniu, zaskarżona interpretacja spełnia. O tym, że stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest zrozumiałe (konkretne i jednoznaczne) także dla Skarżącego świadczy wprost wniesiona skarga. W konsekwencji zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie mógł prowadzić do wywołania skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, czego oczekiwał Skarżący. 6.4. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.