III SA/Wa 1875/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 9.559 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 74a oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej powoływanej jako "Ordynacja", po rozpatrzeniu odwołania W. S.A. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007r., odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił: - w dniu 18 stycznia 2007 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT- 7 za styczeń i luty 2001 r., wykazując za styczeń kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 499.462,00 zł, a w konsekwencji kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 81.879,00 zł, natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2001r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 510.306,00 zł. W dniu 20 lutego 2007 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, wynikającego z korekty rozliczeń za podane okresy, z zaliczeniem kwoty nadpłaty na bieżące zobowiązania z tytułu tego podatku. Wyjaśniła, że korekty są związane z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 255/06, w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., a w wykonaniu tegoż wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temuż organowi. Uchylone decyzje określiły Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000r. w kwocie 243.142 zł.; - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2007 r. określił dla Spółki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r. w kwocie 234.142 zł do przeniesienia na następne miesiące; - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznając, że zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. rozstrzygnięcie ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za styczeń i luty 2001r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że w korektach deklaracji VAT-7, Spółka wykazała błędne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z deklaracji złożonej w grudniu 2000r.; - w odwołaniu z dnia 9 maja 2007 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podnosząc, że decyzja ta jest oparta na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która jest nieprawomocna, co narusza też przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, bowiem jej zdaniem, ustalenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r. przesądza o istnieniu nadpłaty lub braku tej nadpłaty za styczeń i luty 2001r. W tej sytuacji dla wydania prawidłowej decyzji o stwierdzeniu nadpłaty koniecznym jest zawieszenie postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku za grudzień 2000 r., - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie występuje przesłanka nadpłaty jako świadczenia uiszczonego nienależnie. Wyjaśnił, że chociaż decyzje w związku, z którymi Spółka skorygowała swoje rozliczenie podatku za styczeń i luty 2001 r. i dokonała stosownych wpłat, zostały uchylone, nie oznacza to, że wskutek ich uchylenia odpadła podstawa prawna, dokonanego przez Skarżącą świadczenia. Skoro postępowanie w sprawie rozliczenia podatku za grudzień 2000 r. nie zostało umorzone i kwestia rozliczenia podatku za ten okres pozostała otwarta, to świadczenie dokonane w oparciu o uchyloną decyzję nie jest świadczeniem nienależnym. Skoro decyzją z dnia [...] marca 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku za grudzień 2000 r. i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 234.142 zł, to okoliczność tę należało uwzględnić w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Organ pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje oparcia w definiującym nadpłatę przepisie art. 72 § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że z tych powodów, nieuzasadniony był również zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Kwestia istotna dla tego postępowania została już rozstrzygnięta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2007 r. Spółka, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty i zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu i ponownie wyjaśniła, że dla wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za miesiące styczeń i luty 2001 r. koniecznym było zawieszenie postępowania do czasu uprawomocnienia się ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku za grudzień 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie tylko ze względu na podniesione w niej zarzuty. Skarga W. SA, postawiła do rozstrzygnięcia następującą kwestię, a mianowicie - czy organy podatkowe, odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres styczeń i luty 2001 r., która to nadpłata ma podstawę w prawidłowym określeniu podatku należnego od Spółki w grudniu 2000r., powinny były zawiesić postępowanie do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku za grudzień 2000 r. Nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania spowodowało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, przywołał jako część uzasadnienia własnej decyzji, ustalenia co do okoliczności powstania nadpłaty za styczeń i luty 2001 r., zawarte w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2007 r. o określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za grudzień 2000r., do przeniesienia na następny miesiąc. Sąd stwierdza, że zarzut Spółki należy jedynie częściowo podzielić. Zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd, badając akta administracyjne sprawy, wskazuje, że w wykonaniu decyzji z [...] listopada 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000r., Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 183441,- zł oraz za luty 2001 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu – 592185 zł. Obie te decyzje zostały uchylone, Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 255/06, natomiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] września 2006 r. Ze względu na te rozstrzygnięcia, Spółka w dniu 20 lutego 2007 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za styczeń i luty 2001 r., wraz z korektami podatku z dnia 17 stycznia 2007r. za te miesiące. Niewątpliwie więc rozstrzygnięcie co do istnienia nadpłaty uzależnione było od rozstrzygnięcia sprawy określenia Spółce podatku za grudzień 2000 r., o ile przyjmiemy za organami podatkowymi i Spółką, że decyzje w obu sprawach są ze sobą immanentnie powiązane. W takim też znaczeniu, decyzja w tej sprawie to jest nadpłaty była uzależniona od rozstrzygnięcia wstępnego innego organu podatkowego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Sytuacja taka jednak miała miejsce jedynie od [...] września 2006 r. to jest od daty decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do daty wydania nowej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r., co nastąpiło w dniu [...] marca 2007r. Wówczas bowiem w obrocie prawnym, poza skorygowanymi deklaracjami podatnika, nie istniała inna podstawa do orzekania w przedmiocie nadpłaty za styczeń i luty 2001 r. Natomiast od dnia [...] marca 2007r., podstawę stanowiła opisana decyzja, utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. Należy podkreślić, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pochodziła z dnia [...] kwietnia 2007 r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, w tej sprawie, z dnia [...] sierpnia 2007r. Tak więc każda decyzja, dotycząca nadpłaty w kolejnych instancjach, miała oparcie w wydanych decyzjach w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Sposób zakończenia sprawy rozliczenia podatku za grudzień 2000 r., przy założeniu, co już podkreślono, że obie sprawy, są ze sobą ściśle związane, mógł skutkować wznowieniem postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. Z tej to przyczyny Sąd uznał zarzut skargi, nie do końca za zasadny. Natomiast w ocenie Sądu, decyzje organów podatkowych obu instancji naruszyły przepis art. 21 § 3a) Ordynacji. Skoro bowiem decyzje te uznały, że Spółka nie mogła domagać się przeniesienia podatku od towarów i usług w innej kwocie, aniżeli została określona w decyzji z dnia [...] marca 2007 r. to, aby rozważać co do zasady, istnienie nadpłaty za styczeń i luty 2001 r., należało wcześniej określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001r. Niesporna okoliczność, że wniosek podatnika zmierzał do stwierdzenia nadpłaty, nie zmienia konieczności podjęcia przez organ podatkowy, czynności polegających na ustaleniu prawidłowej wysokości zobowiązania. Zdaniem Sądu, pomimo, że przepis art. 79 Ordynacji odróżnia postępowanie w sprawie o stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, to jednak, należy rozważyć albo przekształcenie pierwszego z tych postępowań w postępowanie podatkowe, albo też wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego, a postępowanie takie powinna zakończyć decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązania podatkowego. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwala egzekwować zaległości, co byłoby niekorzystne z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, jak też utrwala stan niepewności po stronie podatnika, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że mogły zaistnieć nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Tymczasem w uzasadnieniach zaskarżonej jak też i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, brak jest jakiejkolwiek wzmianki o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r., co wskazuje, że organy podatkowe nie dokonały nawet próby ustalenia zobowiązania podatkowego Spółki za te miesiące. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacjach wymienionych w art. 75 § 2 pkt 1 tylko wtedy może zakończyć się decyzją odmawiającą jej stwierdzenia, gdy w sprawie nie wystąpi ani nadpłata, ani zaległość, co powinno zostać ustalone i stwierdzone w treści decyzji. W pozostałych wypadkach objętych dyspozycją art. 75 § 2 pkt 1, organ podatkowy winien stwierdzić nadpłatę w odpowiedniej części albo - w razie istnienia zaległości - określić wysokość zobowiązania podatkowego (zob. podobnie Gruszczyński Bogusław, Niezgódka - Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis - wydanie IV), także w odrębnym, wszczętym postępowaniu. Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/2006 / Lex 302857/ o treści: "Niemożliwe jest orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do orzekania w sprawie nadpłaty." W ten sam sposób cytowany wyrok przesądza o istnieniu zależności pomiędzy nadpłatą, a określeniem zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Jego zdaniem wniosek o nadpłatę powinien skutkować, w tym przypadku, wszczęciem postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. W ocenie Sądu zaniechanie takich ustaleń mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec wskazanych przyczyn uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, zbytecznym jest badanie zarzutów i wywodów skarżącej o istocie zagadnienia wstępnego, ponieważ twierdzenia te miały, z przedstawionych powyżej powodów, wtórne znaczenie dla oceny poprawności zakwestionowanych decyzji i nie były przyczyną rozstrzygnięcia Sądu wyrażonego w sentencji, ani konieczności stwierdzenia naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art.135 w zw. z art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd zadecydował na podstawie art. 200 i 205 § 2 oraz § 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 r. Nr 212, poz 2075 ze zm).