III SA/Wa 1875/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Akademia [...] w K. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Akademia" albo "Uczelnia") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w dniu 10 maja 2012 r. w kancelarii notarialnej zawarł umowę sprzedaży. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej udział wynoszący [...] części we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ul. C. [...], za cenę w kwocie [...] zł. Nieruchomość będąca przedmiotem ww. umowy, stanowiąca działkę nr [...], zabudowana jest magazynami w złym stanie technicznym, przeznaczonymi do rozbiórki. Inna działka (nr [...]) zabudowana jest budynkiem wielomieszkaniowym (budynek frontowy), który przeznaczony jest do wyburzenia. W tym zakresie Wnioskodawca uzyskał już stosowne pozwolenie. Przedmiotowa nieruchomość leży w obrębie kampusu Uczelni, w bezpośrednim sąsiedztwie innych nieruchomości Uczelni, i docelowo ma zostać przez nią wykorzystana na cele statutowe, tj. na cele naukowo-dydaktyczne. Wnioskodawca zamierza wykupić pozostałe udziały w przedmiotowej nieruchomości i częściowo już tego dokonał (w dniu 8 maja 2013 r. nabył udział wynoszący [...] części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości). Od powyższej umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2012 r. notariusz, jako płatnik, pobrał podatek według stawki 2% w kwocie [...] zł, na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej też "upcc" albo "ustawa"). W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie, czy w przedmiotowej sprawie zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, zważywszy na art. 2 pkt 1 lit. f ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie opisanej w stanie faktycznym umowy sprzedaży nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na art. 2 pkt 1 lit. f ustawy. Umowa sprzedaży, w wyniku której Wnioskodawca nabył udział wynoszący [...] części we współwłasności nieruchomości, zawarta była na cele statutowe Uczelni związane z nauką i szkolnictwem. W tym kontekście umowa ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] sierpnia 2013 r. stanowisko Wnioskodawcy zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("DIS") uznane za prawidłowe. W dniu [...] stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej też "Minister" albo "Organ") zmienił powyższą interpretację indywidualną DIS i uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister stwierdził, że generalną zasadą jest, iż umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, a obowiązek uiszczenia przedmiotowego podatku ciąży na kupującym. Wskazano, że na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f upcc nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Zdaniem Organu powyższy wyjątek, będący odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Wskazano, że celem Ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tylko czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Minister ocenił, że zakup udziałów w nieruchomości nie mieści się w zakresie zadań Skarżącej, uregulowanych w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183). Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą zmianą interpretacji indywidualnej i wniosła skargę do Sądu. Przedmiotowej zmianie zarzuciła naruszenie: 1. art. 14e § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej też "Ordynacja" lub "Op") w zw. z art. 2 pkt 1 lit. f upcc, poprzez mylne przyjęcie, jakoby w okolicznościach sprawy niniejszej zaistniały przesłanki warunkujące zmianę pierwotnej interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy interpretacja ta była prawidłowa, a nadto znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; 2. art.14c Op, poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2013 r., a nadto niewskazanie w jej treści przyczyn, dla których przedmiotowa interpretacja indywidualna została zweryfikowana; 3. art. 2a Op, poprzez jego niezastosowanie skutkujące rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść podatnika; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 5. art. 14h w zw. z art. 145 § 2 Op, poprzez ich niezastosowanie skutkujące nieprawidłowym doręczeniem zmiany interpretacji Skarżącej bezpośrednio, mimo że Skarżąca ustanowiła w sprawie pełnomocnika. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że choć art. 2 pkt 1 litera f upcc należy odczytywać ściśle, to jednak nie można dokonywać wykładni zawężającej tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (zmianę takiej interpretacji) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek tylko z jednego powodu w niej wskazanego, tj. z powodu naruszenia przez Organ przepisu prawa materialnego. W petitum skargi wymienione zostały jedynie przepisy prawa procesowego, które Organ miał naruszyć zmieniając pierwotną interpretację. Konieczne jest odniesienie się do tych zarzutów, zaś jako zarzut pierwszy wymaga tu omówienia wskazywana w skardze kwestia wadliwego doręczenia interpretacji zmieniającej. Otóż z tym zarzutem nie można się zgodzić. Poza sporem jest, że skarga została wniesiona, że wniesiono ją w terminie ustawowym, i że zaprezentowano w niej argumentację skierowaną przeciwko zaskarżonemu aktowi, zatem jego treść była adresatowi i autorowi skargi znana. Niezależnie więc od ewentualnych nieprawidłowości w doręczeniu interpretacji, nie miały one żadnego znaczenia. Marginalnie jedynie wypada odnotować, że ten zarzut nie koresponduje z zawartym w skardze wnioskiem o uchylenie interpretacji – gdyby nie została ona skutecznie doręczona, jedynym logicznym wnioskiem z tego faktu wynikającym byłby wniosek o odrzucenie skargi jako dotyczącej aktu niewprowadzonego do obrotu prawnego, którego zaskarżenie do sądu nie byłoby możliwe. Termin ustawowy na zaskarżenie takiego aktu do sądu nie mógłby się bowiem jeszcze otworzyć. Zarzut wadliwego przyjęcia, że w sprawie zaszły przesłanki do zmiany interpretacji, jest chybiony dlatego, że w art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podstawą zmiany interpretacji jest jej nieprawidłowość. Ta "nieprawidłowość" jedynie może, ale nie musi być potwierdzona orzecznictwem sądowym. Niezależnie więc od tego, czy i ile wyroków sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego czy Trybunału w Luksemburgu, potwierdza dany sposób wykładni prawa podatkowego lub zaprzecza takiemu sposobowi, obiektywna wadliwość interpretacji – o ile zostanie wykazana przez Organ - może być podstawą jej zmiany. W zaskarżonej zmianie interpretacji Organ wyjaśnił swoje motywy, które doprowadziły do wniosku o braku zwolnienia podatkowego. Zostały one ujawnione na str. 3 - 5 interpretacji zmieniającej. Ewentualna wadliwość tego stanowiska nie może być zwalczana zarzutem naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. Minister uznał, że w sprawie nie istnieją "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" (art. 2a Op). Podstawy takiego przekonania wskazał w uzasadnieniu interpretacji zmieniającej. Dlatego zarzut Akademii dotyczący naruszenia tego przepisu także musi być uznany za bezpodstawny. W postępowaniu interpretacyjnym nie ustala się stanu faktycznego, lecz Organ jedynie wyraża swoją oceną prawną tego stanu, jaki został zaprezentowany we wniosku. Przepisów wskazanych w punkcie 4 petitum skargi w ogóle nie stosuje się (art. 14h Ordynacji). Organ nie mógł więc ich naruszyć. Niemniej w samym uzasadnieniu skargi, a także – marginalnie – w punkcie 1 jej petitum, wskazano na naruszenie przez Organ przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego Sąd uznał, że uprawniony i zobowiązany jest odnieść się także do tej zasadniczej kwestii spornej. Rozstrzygając zatem, czy umowa kupna/sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na cele statutowe Uczelni, mieści się w zakresie przedmiotowym art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, wskazać trzeba, że zwolnienia z opodatkowania rzeczywiście stanowią wyjątek od reguły opodatkowania. W art. 2 upcc enumeratywnie zostały wymienione przypadki wyłączeń spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie stosowane jest przez Ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która – pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej – nie podlega takiemu obciążeniu. Ustawodawca formułuje jednocześnie warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 139). Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f upcc, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Sąd zauważa, że zakres wyłączenia z tego przepisu został określony w sposób ogólny przez wskazanie, że ma zastosowanie "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej". Jednocześnie w analizowanym przepisie nie przewidziano podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów – spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Tym samym z brzmienia analizowanego przepisu, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji zmieniającej, nie da się wywieść, że zwrot "w sprawie" powinien być rozumiany tak samo jak zwrot "bezpośrednio w sprawie", czy "stricte w sprawie". Znaczeniowo "sprawa" definiowana jest jako "zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania" (zob. Słownik Języka polskiego, red. W. Doroszewski, Wydawnictwo Naukowe PWN). Synonimicznie zwrot "w sprawie" oznacza: "co do", "odnośnie do", "w celu" (zob. Słownik Synonimów, https://synonim.net). Tym samym zwrot "czynność w sprawie" nie może być rozumiany w ten sposób, że czynność jest czynnością w sprawie tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest niejako nie tylko czynnością, ale i tą sprawą. Sporny przepis jako dotyczący wyłączenia z opodatkowania należy oczywiście odczytywać ściśle, co nie oznacza, że konieczne jest dążenie do zawężania zakresu jego zastosowania. W zaskarżonej interpretacji zmieniającej Organ przyjął, że uregulowanie zawarte w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach prawa dotyczących spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Organ przywołał tu m. in. ustawę o szkolnictwie wyższym. W ocenie Sądu nie jest sporne, że w odniesieniu do Skarżącej jako posiadającej status szkoły wyższej znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy. Zauważyć jednak należy, że ustawa o szkolnictwie wyższym nie różnicuje i nie określa wydatków w ramach szkolnictwa. Jak wynika natomiast z definicji terminu "szkolnictwo" (zob. Słownik Języka Polskiego..., op. cit.), jest to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się działania dokonywane przez Skarżącą, w związku z którymi Uczelnia nabyła udział w nieruchomości. Działania Skarżącej dotyczą bowiem realizacji obowiązków wynikających z jej celów statutowych, związanych z nauką i dydaktyką, w szczególności z potrzebą zapewnienia odpowiedniego zaplecza lokalowego do kształcenia studentów. W istotę szkolnictwa wyższego wpisują się nie tylko zajęcia dydaktyczne, ale także aule i sale, w których są one prowadzone. Jeszcze bardziej jest to widoczne w przypadku pracowni uczelni wyższych (np. laboratoriów), bez których pełny proces dydaktyczno-naukowy nie mógłby być prowadzony. Tym samym, skoro Ustawodawca w sposób ogólny wyłączył z opodatkowania sprawy nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, a niewątpliwie opisane we wniosku działania Skarżącej dotyczą realizacji obowiązków związanych z nauką i dydaktyką, to stanowisko Organu jest nieuprawnionym zawężeniem treści spornego przepisu. Inaczej rzecz ujmując – takie zawężenie prowadzi do wniosku, że omawiany przepis byłby zakresowo pusty, gdyż o ile szkoły wyższe dokonują pewnych czynności ściśle związanych z nauką i szkolnictwem, np. prowadzą badania naukowe, nauczają, nadają tytuły zawodowe, stopnie naukowe i tytuły naukowe, to przecież nie są to czynności cywilnoprawne. Tym samym nie mogłyby one z definicji korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż właśnie nie są czynnościami cywilnoprawnymi. Bez odpowiedzi pozostałoby zatem pytanie, w jakich przypadkach omawiany przepis mógłby znaleźć zastosowanie. Warto również wskazać, że w wyroku z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 419/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 upcc, jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f ustawy. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać w związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwi lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Podobne stanowisko NSA wyraził także w innych swoich orzeczeniach (np. w wyrokach z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 855/15, oraz z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2641/15). Podzielając powyższe stanowisko Sąd zauważa, że skoro z wniosku o interpretację wynikało, że nabywane nieruchomości mają zostać wykorzystane na cele statutowe, a nie np. komercyjne, to przyjąć należało, że stanowią one czynności cywilnoprawne w sprawie szkolnictwa. Ponadto zauważyć trzeba, że Ustawodawca kreując wyłączenie z opodatkowania dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej (oraz zdrowia) nie odwołał się do przepisów konkretnych ustaw, jak uczynił to m.in. w art. 2 pkt 1 lit. b, g, h upcc. W związku z tym nie sposób uznać, że dążył do takiego ukształtowania zakresu wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy, jaki przedstawiono w zaskarżonej interpretacji zmieniającej. W związku z tym, że wykładnia ww. przepisu dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów była błędna, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego zobowiązywało Sąd do uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).