III SA/Wa 1877/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Prezez Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawych (dalej: “Prezes Zarządu PFRON") w związku z niewywiązywaniem się Pana R. J. (dalej: Stona, Skarżący) z ustawowego obowiązku dokonywania wpłat, wystwawił w dniu [...] sierpnia 2012 r. tytuły wykonawcze od nr [...] do [...], w których jako organ egzekucyjny wskazał Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zastosował środki egzekucyjne w stosunku do Strony w postaci zajęcia jego rachunku bankowego w [...] oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę w Urzędzie Gminy D.. Strona, pismem z dnia 07 września 2012 r. wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej podnosząc, że: - zobowiązania wskazane w tytułach wykonawczych od nr [...] do [...] uległy przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm dalej: O.p.), - natomiast w stosunku do tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] nieistnieje obowiązek wobec Strony i występuje błąd co do osoby zobowiązanej, bowiem Strona dokonała wniesienia aportem całego swojego przedsiębiorstwa do podmiotu prawnego określanego jako PPHU “W." Sp. z o.o., zatem wskazany podmiot dokonał przejęcia praw i zobowiązań przedsiębiorstwa. Ponadto Strona podniosła, że do tytułów wykonawczych od nr [...] do [...] nie otrzymała upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał ww. zarzuty do Prezesa Zarządu PFRON w celu wypowiedzenia się wierzyciela w sprawie zarzutów. W odpowiedzi Prezes Zarządu PFRON pismem z dnia 21 września 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o zawieszenie do dnia 31 grudnia 2012 r. przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wobec Strony. Postanowienie z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., na wniosek wierzyciela, zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Strony do dnia 31 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wierzyciel zajął stanowisko w sprawie poszczególnych zgłosznych zarzutów. Prezes Zarządu PFRON: - nie uznał zarzutu Strony dotyczącego przedawnienia zobowiązań za okres od kwietnia 2005r. do sieprnia 2005r. wskazanych w tytułach wykonawczych od nr [...] oraz [...]; za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r. wskazanych w tytułach wykonawczych nr [...], [...], [...] oraz [...] - nie uznał zarzutu Strony dotyczącego nieistnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanej - nie uznał zarzutu Strony dotyczącego obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem egzekucyjnym wskazał, że kwestię liczenia terminu przedawnienia reguluje art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.). Podkreślił również, że w przypadku, gdy bieg terminu przedawnienia zostanie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony – w niniejszej sprawie nastąpiło to 31 sierpnia 2012 r., upływ terminu przedawnienia należy liczyć na nowo od dnia, następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek egzekucyjny. Zatem w ocenie wierzyciela zaistniały przesłanki powodujące zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejno wierzyciel w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej prawa handlowego nie jest okolicznością skutkującą uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych, w związku z tym Strona odpowiada za zobowiązania przedsiębiorstwa PPHU "W." wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Odnosząc się do zarzutu Strony niewywiązania się z obowiązku doręczenia upomnienia, wierzyciel wyjaśnił, że w świetle § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Fundusz nie był zobowiązany do wystawienia upomnienia, o czym Strona została poinformowana. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie któremu zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie w sprawie postanowienia pomimo faktu, iż Strona dokonała zaskarżenia postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela do sądu administracyjnego i postanowienie wierzyciela nie posiada statusu prawomocności; - art. 34 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów strony zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego w administracji; - art. 70 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i podtrzymywanie stanowiska wierzyciela pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 112 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. kierowanie egzekucji do osoby, która nie powinna być osobą zobowiązaną. Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r.zajął ostateczne stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego, w którym uznał zarzuty Strony za bezzasadne, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowił uznać zarzuty Strony za nieuzasadnione. W oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. uzasadnił niniejsze postanowienie wiążącym stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. tj. zarzutu przedawnienia należności i nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.), natomiast w zakresie zarzutu braku doręczenia upomnienia (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.), natomiast niezwiązany stanowiskiem wierzyciela organ egzekucyjny zajął własne stanowisko w sprawie. Stanowisko to pozostało tożsame ze stanowiskiem Prezesa Zarządu PFRON. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ponownie powołał się na brzmienie art. 70 § 1 i § 2 O.p. wskazując na bezzasadność tego zarzutu wobec faktu, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie objętym tytułami wykonawczymi nr [...] oraz [...] i zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, organ egzekucyjny w ślad za stanowiskiem wierzyciela uznał ww. zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, że pomimo wniesienia Przedsiębiorstwa R. J. PPHU "W."' aportem do PPHU "W." Sp. z o.o. przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w zakresie zobowiązań podatkowych w przypadku wniesienia aportem działalności gospodarczej osoby fizycznej do spółki posiadającej osobowość prawną. Kolejno odnosząc się do zarzutu braku upomnienia organ egzekucyjny stwierdził, iż w związku z § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2001 r., Nr 137, poz.1541 z późn. zm.) należności objęte tytułami wykonawczymi od nr [...] do [...] wynikają z decyzji określających wysokość zobowiązania, co oznacza, że nie było obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Wierzyciel prawidłowo odnotował ten fakt w tytułach wykonawczych podając w poz. 80 tytułów prawidłową podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. o nr [...] Prezes Zarządu PFRON wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] w związku z wniesioną przez Stronę w dniu 07 stycznia 2013 r. skargą na postanowienie wierzyciela z dnia [...] grudnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r, o nr [...] organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Strony, do dnia 30 kwietnia 2013 r. Pismem z dnia 06 lutego 2013 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] sytycznia 2013 r. o nr [...] w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie w sprawie postanowienia pomimo zaskarżenia postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela do sądu administracyjnego. Ponadto Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu nierozpoznanie wszystkich zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego, a także naruszenie art. 70 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i podtrzymywanie stanowiska wierzyciela pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 112 O.p. poprzez kierowanie egzekucji administracyjnej do niewłaściwej osoby. W uzasadnieniu Strona podniosła, że wierzyciel ostatecznym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. nie rozstrzygnął w sposób ostateczny zarzutu Strony dotyczącego braku upomnienia i nie rozpoznał zarzutu nie istnienia obowiązku. Pomimo zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niniejszego postanowienia wierzycielskiego organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów uznając je za niezasadne. W ocenie zobowiązanego postanowienie wierzyciela nie jest ostateczne, gdyż może zostać uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Strona w całości podtrzymała swoje zarzuty co do upływu okresu przedawnienia należności, błędu co do osoby zobowiązanej oraz braku doręczenia upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2013 r. Wskazał na niezasadność zarzutu naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie w sprawie postanowienia pomimo faktu zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]. Wyjaśnił, że złożenie przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie wierzyciela zawierającego ostateczne stanowisko w sprawie zarzutów, nie pozbawia tego rozstrzygnięcia atrybutu ostateczności, bowiem wniesienie skargi do sądu administracyjnego oznacza jedynie, że ostateczne w postępowaniu instancyjnym postanowienie nie staje się prawomocne, natomiast nie zmienia to faktu, iż jest ostateczne. Zatem rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzedu Skarbowego w M.w zakresie zarzutów złożónych w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na odrębność podmiotową wierzyciela i organu egzekucyjnego wydane zostało po wyczerpaniu procedury związanej z uzyskaniem ostatecznego stanowiska wierzyciela. Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia Strona pismem z dnia 01 lipca 2013 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zawarła zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w zażaleniu na postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2012 r. tj. Skarżący ponownie wskazał na naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie niniejszego postanowienia w oparciu o stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu nie posiadającym statusu prawomocności. Ponadto w ocenie Skarżącego w zaskarżonym postanowieniu nie rozpoznano wszystkich zarzutów Strony zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego. Następnie Skarżący podniósł niewłaściwe zastosowanie i podtrzymywanie stanowiska wierzyciela pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także kierowanie postępowania egzekucyjnego do osoby, która według Skarżącego nie powinna być zobowiązana w postępowaniu egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2014r. radca prawny W.O. zgłosił swój udział w postępowaniu w charakterze pelnomocnika, załaczajac m.in. stowne pełnomocnictwo. Podniósł, że w postępowaniu przed Prezesem PFRON, mimo ustanowienia pełnomocnictwa dla radcy prawnego W. O., organ nie dokonywal stosownych doręczeń pełnomocnikowi – dotyczy to takze postanoweinia z dnia [...].10.2012r. wydanego w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela. Dopiero na wniosek pełnomocnika postanowienie to zostało mu doręczone w dniu 5 grudnia 2013r., a wnieisone na to postanowienie zażalenie zostalo rozpoznane w dniu 9 stycznia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonywana przez Sąd ocena legalności zaskarżonego aktu odbywa się według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] stycznia 2013r. wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał podniesione przez Skarżącego na podstawie art. 33 u.p.e.a. zarzuty za nieuzasadnione. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Wypowiedź wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Co ważne, odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów kwalifikowane jest jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 911/96, publik. ONSA 1998/4/148). Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, LEX nr 289067). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ egzekucyjny prawidłowo zakwalifikował zgłoszone przez Skarżącego zarzuty jako oparte na podstawie art. 33 pkt 1,4,7, u.p.e.a. i zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela z dnia [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymane następnie w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. Wobec związania stanowiskiem wierzyciela, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że zgłoszone przez Skarżącego zarzuty przedawnienia, nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanej nie zasługiwały na uwzględnienie. Trafnie także jako chybiony oceniły zarzut naruszenia art.33 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia upomnienia. Należność pieniężna została bowiem określona w decyzjach określających wysokość zobowiązania z dnia 6 stycznia 2006 oraz z 17 sierpnia 2008r. Na podstawie par. 13 rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postepowaniu egzkucyjnym w administracji okoliczność ta przesądzała o braku obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postepowania egzekucyjnego. Nadto z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny w dacie rozpoznawania zgłoszonych zarzutów dysponował ostatecznym w administracyjnym w toku instancji postanowieniem wierzyciela z dnia [...] grudnia 20012r., stosownie do przepisu art.34 par.4 u.p.e.a. Wskazany przepis wskazuje na wymóg ostateczności, a nie prawomocności postanowienia. Czym innym jest bowiem prawomocność postanowienia, a czym innym jego ostateczność – przymiot ostateczności mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie lub zażalenie w administracyjnym toku instancji. Przy czym treść skargi wskazuje, że odmienność tych pojęć dostrzegał sam Skarżący. Dla oceny prawidłowości wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie ma więc znaczenia okoliczność następnego zaskarżenia ostatecznego postanowienia wierzyciela skargą do WSA. Sąd nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi wskazuje, ze w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 7 stycznia 2013r ( z datą wpływu do U.S. w M. 7 lutego 2013r), umocowujące radcę prawnego W. O. do reprezentowania Strony w postępowaniu w sprawie zarzutów zgłoszonych w postepowaniu egzekucyjnym. W związku z powyższym doręczenie zaskarżonego postanowienia DIS z dnia [...] czerwca 2013r. bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika należy uznać za nieprawidłowe. W opinii Sądu postanowienie to weszło jednak do obrotu prawnego. Wskazać w tym miejscu należy, że zawarte k.p.a. przepisy o doręczeniach mają charakter procesowy. Nie sposób zaprzeczyć, że pełnią one bardzo ważną funkcję gwarancyjną, tj. ich prawidłowe stosowanie ma tworzyć stan prawego bezpieczeństwa podatnika i organu co do doręczenia pisma adresatowi i daty tego doręczenia. Znaczenie naruszenia przepisów o doręczeniu należy więc oceniać przez pryzmat tej właśnie, wspomnianej funkcji gwarancyjnej. Jeśli funkcja nie ucierpiała z powodu naruszenia przepisów o doręczeniu, tzn. jeśli pomimo błędów w doręczeniu zachowane są materialne i procesowe gwarancje podatnika oraz organu podatkowego, nie ma powodu, aby dokonane doręczenie stanowczo dyskwalifikować i uznawać za de iure niedokonane. Taka sytuacja zdaniem Sądu zaistniała w niniejszej sprawie. Pomimo bowiem wadliwości doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2013r. gwarancje procesowe Strony z tego powodu nie zostały naruszone. Skarga na powyższe postanowienie została wniesiona do Sądu z zachowaniem prawidłowego trybu i w ustawowym terminie. Wobec powyższego wskazane wyżej uchybienie Sąd ocenił jako pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.