III SA/Wa 1881/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie asesor WSA Dariusz Turek,, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA /Wa 1881/06 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, iż spółka akcyjna "Z." SA z siedzibą w W. jako płatnik pobrała, lecz nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2000r. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po uprzednim ustaleniu, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne, wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana Z. G. jako członka zarządu "Z. " S.A. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych /PIT-4/, stosownie do art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej "ord. pod". W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją Nr z dnia [...] grudnia 2005r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych /PIT-4/ za grudzień 2000r., w kwocie 1.687,70 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości liczonych od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji w kwocie 1.737,50 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty rzeczy, bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. W uzasadnieniu Strona podniosła, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 116 ord. pod., gdyż wskazane zostało mienie spółki, z którego można było uzyskać kwotę umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Na tę okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej opisał podejmowane przez organy działania egzekucyjne, mające na celu zaspokojenie dochodzonych należności. Wskazał, iż w dniu [...] listopada 2002r. organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych i zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego płatnika "Z. " S.A. Zastosowany środek egzekucyjny okazał się bezskuteczny, gdyż z pisma Banku [...] S.A. [...] w W. Nr [...] z dnia 22 stycznia 2002r. wynikało, że rachunek bankowy spółki został w dniu 25 lutego 2000r. zlikwidowany. Spółka pod wskazanym adresem siedziby nie posiadała majątku, co wynikało z relacji poborcy skarbowego z dnia [...]lipca 2001r. W dniu 15 listopada 2002r. do organu podatkowego wpłynął wniosek, w którym spółka wnosiła o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych na dzień 30 czerwca 2002r. między innymi z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych /PIT-4/ za okres od marca do grudnia 1999r., od stycznia do grudnia 2000r., marzec 2001r. oraz luty-maj 2002r. w kwocie 72.580,40 zł. Z uwagi na fakt, iż spółka nie spełniła warunków określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2004r. umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. W dniu 13 stycznia 2005r. ustanowiono zastaw skarbowy wobec zobowiązanej spółki "Z. " SA na rzeczach ruchomych spółki w związku z decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2002r., w której określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 1999r. Ponieważ łączna kwota odsetek na dzień wydania decyzji wynosiła 266.430,30 zł., a wartość przedmiotu zastawu – 4 dmuchaw opiewała na kwotę 44.683,44zł., ustanowione zabezpieczenie nie mogło zaspokoić wierzyciela w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi, iż jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki przez Komornika Sądowego Rewiru [...] w P. w związku z bezskutecznością licytacji nieruchomości zostało umorzone. Jak ustalono spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w P., jak również nie posiada majątku ruchomego, co do którego można skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne . Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, organ wyjaśnił, iż pod wskazanym przez Skarżącego adresem, gdzie miałyby ewentualnie znajdować się środki trwałe spółki "Z. " SA – Z. ul. [...] znajduje się spółka jawna "P. " a nie "G. I. " czy "K. " sp z o.o. sp.jawna, jak wskazywał to Skarżący. Stąd też wobec nie wskazania miejsca położenia tych środków, egzekucja organu podatkowego pozostaje nieskuteczna. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec przedstawionych faktów nie zachodzi potrzeba wykazywania jej bezskuteczności postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżonymi decyzjami. Skarżący wyjaśnił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa utrzymać w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2005r., gdyż 5 –letni termin przedawnienia z art. 70 §1 ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne. Stwierdził, iż w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma zastosowanie art. 118 § 1 ord. pod i w świetle tej regulacji przedawnienie w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "Z." SA, z tytułu pobranej a nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2000r., prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. Skutkiem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym stało się bowiem nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, określających zasady takiej odpowiedzialności. Należy przy tym zaznaczyć, że - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej cytowanej w skrócie jako p.p.s.a.) - Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż art. 70 §1 ord. pod., którego naruszenie zarzucał Skarżący, nie miał w sprawie zastosowania. Przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, oceniać należy bowiem w kontekście regulacji zawartej w art. 118 § 1 ord. pod., który w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zaległość z tytułu nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2000r. powstała z dniem 21 stycznia 2001r., zatem pięcioletni termin do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzecie upłynie z dniem 31 grudnia 2006r. Jak wynika z akt sprawy decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego w trybie art. 116 ord. pod. wydana została przez organ pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2005r, a utrzymująca tę decyzje w mocy decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] kwietnia 2006r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają jednak prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 ord. pod. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - DzU, nr 169, poz. 1387 - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą), stanowił, że: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z przywołanej treści tego przepisu wynika, ze zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jak zgodnie podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, to jest : - okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji . W ocenie Sądu żadna z tych przesłanek nie została przez orzekające w sprawie organy wykazana. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż ani z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji, ani z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce "Z." SA, w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Zagadnieniu temu organy nie poświęciły ani jednego zdania, co oznacza, iż okoliczność ta pozostała całkowicie poza sferą rozważań organów. Dodatkowo stwierdzić należy, iż z przedłożonych Sądowi akt podatkowych, jak również akt postępowania egzekucyjnego nie wynika, czy i w jakim okresie Skarżący pełnił w spółce "Z." SA funkcję członka zarządu. Brak jest jakichkolwiek dokumentów rejestrowych rzeczonej spółki, które mogłyby wyjaśnić tę okoliczność. Za niewystarczające Sąd uznał także podjęte przez organy podatkowe działania mające na celu wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce "Z." SA. W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania egzekucyjnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż przedłożone Sądowi akta postępowania egzekucyjnego są niekompletne, nie zawierają między innymi tytułu wykonawczego obejmującego wierzytelność z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2000r., zawiadomienia o zajęciu tej wierzytelności z rachunku bankowego spółki, jak również dowodów doręczenia tychże dokumentów zobowiązanemu i bankowi. W związku z tym Sąd nie był w stanie ocenić, czy postępowanie egzekucyjne wobec spółki, obejmujące należność będącą przedmiotem wydanych w sprawie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu, zostało skutecznie wszczęte. Nadto z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Opisane w decyzjach obu organów czynności podejmowane na okoliczność wyegzekwowania dochodzonej należności nie pozwalają na pełną ocenę, iż wykorzystano wszystkie środki egzekucji i rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. W uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wskazano między innymi, iż prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z nieruchomości zostało przez Komornika Sądowego Rewiru [...] w P. umorzone, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004r., z powodu bezskuteczności drugiej licytacji. Jak wynika z akt sprawy postępowanie to dotyczyło nieruchomości o urządzonej Księdze Wieczystej Nr[...]. Pominięto natomiast fakt, iż na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] wpisano w dniu [...] września 2005r. także hipoteki przymusowe na nieruchomościach spółki o KW Nr [...] oraz[...], na podstawie 16 tytułów wykonawczych, przy czym, ponieważ akta sprawy nie zawierają tytułu wykonawczego obejmującego dochodzoną wierzytelność, Sąd nie był w stanie ustalić, czy została ona w ten sposób zabezpieczona. Z całą pewnością stwierdzić natomiast należy, iż nie można mówić o bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wobec spółki "Z." SA jest nadal prowadzone i to na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., o czym niezbicie świadczą znajdujące się w aktach egzekucyjnych zawiadomienia Komornika Sądowego Rewiru [...]przy Sądzie Rejonowym w P. z dnia [...] września 2006r. o wszczęciu egzekucji ze wskazanych wyżej nieruchomości. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania ( art. 120, 122, 187 §1, 191 ord. pod.) i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 ord. pod. uznać należało, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydane zostały z naruszeniem prawa. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit a i c, art. 134 §1 i 135 p.p.s.a. orzekł jak pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 205§ 1 w zw. art. 200 p.p.s.a.