III SA/Wa 1883/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił wobec A. B. (dalej zwanego też "Skarżącym" lub "Stroną") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona w okresie objętym kontrolą podatkową prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, usług Totalizatora Sportowego oraz najmu. Dostawy te i usługi Strona dokumentowała wyłącznie paragonami fiskalnymi. Wobec powyższego poddano sprawdzeniu ceny sprzedaży brutto wybranych towarów handlowych, a następnie ustalono ceny zakupu brutto tych towarów. W oparciu o powyższe ustalono wysokość marży na wszystkie grupy towarowe będące przedmiotem sprzedaży prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze ustalenia w zakresie stosowanej przez Skarżącego przy sprzedaży towarów handlowych marży Organ uznał, że marża wyliczona na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na poziomie 12% nie odzwierciedla marży rzeczywiście stosowanej, co przełożyło się na wysokość sprzedaży towarów wykazanych w rejestrze sprzedaży VAT. W związku z powyższym Organ pierwszej instancji prowadzone ewidencje dostaw za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uznał za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i w tej części nie uznał ich za dowód. Z uwagi na powyższe, jak również z uwagi na brak danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, zaistniała – według Naczelnika - podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec braku możliwości wykorzystania do oszacowania podstawy opodatkowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Organ określił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy, wykorzystując dokumenty źródłowe z 2011 r. Skarżący pismem z dnia 28 listopada 2013 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 193 § 4, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie konkretnej podstawy faktycznej i nieokreślenie, w jakiej części i za jaki okres Organ pierwszej instancji nie uznaje ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz niedokonanie badania ksiąg i niedoręczenie Stronie protokołu z tego badania, co powoduje, iż naruszenie wskazanej normy jest rażące, - art. 23 Ordynacji, poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do uznania, iż materiał zgromadzony w niniejszej sprawie uprawnia do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, - art. 120 Ordynacji, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez prowadzenie kontroli, a następnie postępowania podatkowego, w rażący sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji, poprzez niepodejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie w celu bezpodstawnego zwiększenia podstawy opodatkowania, - art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż poczynione przez Organ pierwszej instancji ustalenia zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są bezpodstawne. Skarżący podkreślił, że Organ, stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych, nie zauważył, że cała sprzedaż w 2011 r. ewidencjonowana była przy użyciu kas fiskalnych, natomiast kontrolujący nie stwierdzili żadnych uchybień w użytkowaniu kas fiskalnych. Nie stwierdzono również w toku innych kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, aby Strona nie zaewidencjonowała jakiejkolwiek sprzedaży na kasie fiskalnej i nie ujęła jej w ewidencji dla celów podatkowych. Skarżący wskazał na domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych dopóki nie zostanie ono obalone i nie zostanie sporządzony na tę okoliczność protokół z badania ksiąg podatkowych. W ocenie Skarżącego Organ podatkowy nie wykazał powodów dla uznania nierzetelności ksiąg, co stanowi rażące naruszenie art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji. Ponieważ nie zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, to - w ocenie Skarżącego - zaskarżona decyzja została wydania bez podstawy prawnej. Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez Organ pierwszej instancji oceną materiału dowodowego, która - w jego ocenie - jest niekorzystna, co podważa zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zarzucił, że Organ podatkowy decydując się na szacowanie podstawy opodatkowania bezpodstawnie odstąpił od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji. W ocenie Skarżącego w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie można było zastosować metodę zarówno porównawczą wewnętrzną, jak i porównawczą zewnętrzną. Niewiarygodne jest, w ocenie Skarżącego, tłumaczenie Organu podatkowego, iż na terenie S. , który liczy ponad 18 000 mieszkańców, jak również na terenie całego kraju, nie ma porównywalnego sklepu do tego, który prowadzi Skarżący, ponieważ Organ ten nie otrzymał odpowiedzi na zapytania wysłane do innych organów podatkowych. Ponadto dodał, że w wyliczeniach niezbędnych do szacowania podstawy opodatkowania Organ pierwszej instancji nie uwzględnił ubytków naturalnych i kradzieży, natomiast fakt, iż Skarżący nie sporządzał na tę okoliczność dokumentacji nie oznacza, że takich zdarzeń nie było. Skarżący wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają od podatników, aby sporządzali tego typu dokumentację. O ile ubytki spowodowane stłuczkami lub przeterminowaniem można spisać w formie protokołu, to spisanie, jakie ilości towaru zostały ukradzione, nie jest możliwe. Doświadczenie życiowe dowodzi, że takie przypadki jednak zawsze mają miejsce, różna zaś może być jedynie skala tego zjawiska. Ponadto Skarżący w toku postępowania podał, że ubytki, o których mowa wyżej, mogły kształtować się w granicach od 0,5 % do 1 % obrotów. W ocenie Skarżącego Organ pierwszej instancji decydując się na szacowanie winien również uwzględnić powyższe okoliczności. W ocenie Skarżącego nie podjęto działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Dane przyjęte przez Organ podatkowy do szacowania, tj. dane dotyczące stycznia 2011 r., a następnie dane dotyczące wybranego jednego dnia każdego miesiąca 2011 r., nie są odpowiednią próbą do oceny jako podstawy szacunku. Przyjęcie takiej metodologii spowodowało, w ocenie Skarżącego, że Organ podatkowy nie uwzględnił promocji lub sprzedaży po obniżonej cenie, a także wyprzedaży towarów handlowych. Przyjęcie jako reprezentatywny jeden dzień z okresu od lutego do grudnia 2011 r., w ocenie Skarżącego, jest wysoce niedoskonałe, bowiem promocje, wyprzedaże lub sprzedaż po obniżonej cenie mogły mieć miejsce w innych dniach, niż wybrane do analizy, tym bardziej, że promocje trwają 2 - 3 dni do tygodnia czasu. Przyjęcie przez Organ podatkowy danych dotyczących całego stycznia 2011 r. również nasuwa wątpliwości, gdyż po świętach nie ma tylu promocji, co w okresie przedświątecznym. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego, metoda szacowania podstawy opodatkowania przyjęta przez Naczelnika nie daje obrazu zbliżonego do rzeczywistości, dlatego też jest niedopuszczalna. Skarżący wskazał ponadto, iż uwzględniając przedstawione wskaźniki dotyczące ubytków naturalnych i kradzieży (0, 69%), promocji i kampanii realizowanych przez dostawców (1,5%) oraz wyprzedaże (0,5%) stwierdzić należy, że nie nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania zarówno w podatku od towarów i usług, jak również w podatku dochodowym. Skarżący stwierdził również, że nie zebrano pełnego materiału dowodowego, w szczególności danych o stosowaniu średnich marż przez sklepy znajdujące się w tej samej okolicy w S. w odległości maksymalnie 600 metrów od sklepu Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że zarówno z ustaleń podjętych w toku kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego, wynika, że istnieją rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (11, 92% 12%), a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych (na podstawie danych wynikających z paragonów fiskalnych oraz cen zakupu w oparciu o dane wynikające z faktur VAT). Powyższe ustalenia stanowiły dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Znajduje to wyraz w protokole z badania ksiąg, zawartym w protokole kontroli doręczonym Stronie w dniu 14 listopada 2012 r. W związku z powyższym, w ocenie Organu odwoławczego, słusznie uznano, że zaistniała przesłanka do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Zastosowanie którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji nie było możliwe. W szczególności nie było możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej bądź porównawczej zewnętrznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odpowiednią metodą była metoda oparta na wyliczeniu prawidłowej wartości marży dla poszczególnych grup towarowych, tj. "inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania", o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji. Dla grup towarowych, których łączny udział w sprzedaży towarów handlowych według cen zakupu netto wynosił łącznie 97,6%, tj. alkohol, piwo i papierosy, obliczono marżę w inny sposób, aniżeli zaproponowany w toku kontroli podatkowej, a mianowicie średnią marżę obliczoną w oparciu o przedłożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego paragony z kas fiskalnych oraz faktury zakupu towarów handlowych. Wyliczenie takie nastąpiło ze względu na sposób udokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej i brak możliwości przyporządkowania danej sprzedaży potwierdzonej paragonem do dokumentu zakupu, natomiast w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego sporządzone zostały zestawienia cen sprzedaży alkoholi, piwa i papierosów z paragonów z kas fiskalnych za styczeń 2011 r. i wybrane dni pozostałych miesięcy, celem ustalenia średniej ceny sprzedaży tych towarów oraz zestawienia cen zakupu ww. towarów za styczeń, lipiec i grudzień 2011 r., celem ustalenia średniej ceny zakupu. Natomiast w odniesieniu do pozostałych grup towarowych, których udział w sprzedaży towarów handlowych według cen zakupu netto wynosił 2, 4%, tj. napoje, artykułu spożywcze i artykuły przemysłowe, przyjęto średnią marżę ustaloną na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wysokości remanentów, tj. 11, 92%. W ocenie Organu określenie w ten sposób wartości obrotu odbyło się z wykorzystaniem metody, która pozwoliła na obliczenie wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy nie zgodził się z argumentacją Skarżącego dotyczącą niedoskonałości wybranej przez Organ pierwszej instancji metody szacowania ze względu na fakt, że promocje, wyprzedaże lub sprzedaż po obniżonej cenie mogły mieć miejsce w innych dniach niż wybrane do analizy. Z uzasadnienia przyjętej metody szacowania (metoda średniej marży) wynika, że okoliczności, o których informuje Skarżący, zostały uwzględnione w obliczeniu średniej marży towarów, których łączny udział w sprzedaży towarów handlowych według cen zakupu netto wynosił łącznie 97, 6%, tj. alkohol, piwo i papierosy. Organ podkreślił, że szacowanie podstawy opodatkowania nigdy nie będzie idealnym odwzorowaniem tej kwoty, lecz w jej wyniku uzyskana kwota będzie najbardziej do niej zbliżona. Odnośnie do zarzutu Skarżącego w zakresie istnienia ubytków spowodowanych przeterminowaniem towarów, stłuczkami, a także kradzieżą, Organ podatkowy wskazał, że dano wiarę zeznaniu Skarżącego, iż w okresie objętym kontrolą nie stwierdził strat, ubytków towarów handlowych i kradzieży, a zatem nie sporządzał żadnych dokumentów na tę okoliczność. Wobec nieprzedstawienia przez Skarżącego dowodów w zakresie powstania ubytków zasadna jest odmowa uwzględnienia tych okoliczności. Ponadto Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, sprzedaż promocyjna towarów handlowych nie została zakwestionowana w niniejszym postępowaniu, bowiem ceny sprzedaży widniejące na paragonach fiskalnych w cenie sprzedaży brutto, która rzutowała na średnią cenę sprzedaży danego towaru, uwzględniały obniżki cen spowodowane promocjami. Trudno bowiem uznać, że Skarżący ewidencjonował na kasie rejestrującej sprzedaż towarów w cenie bez uwzględnienia promocji. Ponadto Organ stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego dotyczącego niewzięcia pod uwagę panujących reguł rynku przy wyborze okresu przydatnego dla szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto Organ odwoławczy stwierdzi, że postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasadą zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji). Pismem z dnia 24 maja 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu do decyzji, podtrzymując również zawartą w nim argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł najpierw o odrzucenie skargi (w razie nieuzupełnienia braku formalnego, który jednak został następnie uzupełniony), a alternatywnie - o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący sformułował na wstępie skargi uwagę, która – gdyby okazała się słuszna – istotnie wpływałaby na ocenę zaskarżonej decyzji. Otóż akcentował, że w toku postępowania nie stwierdzono żadnych uchybień w użytkowaniu kas fiskalnych, i że w konsekwencji nie istnieje żaden dowód tego, aby Skarżący nie zaewidencjonował jakiejkolwiek sprzedaży na kasie i nie ujął jej w ewidencji do celów podatkowych. W ten sposób Skarżący wyraził zatem ocenę, że prowadzona przez niego sprzedaż była prawidłowo rejestrowana na kasach fiskalnych, co następnie znajdowało swoje wierne odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Otóż wypada wobec tego zauważyć, że pomiędzy marżą na poszczególne towary wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a marżą wynikającą z dokumentów źródłowych (faktury zakupu, paragony z kas fiskalnych) istniała istotna rozbieżność, choć wysokość marż wynikająca z tych dwóch źródeł powinna się pokrywać. Różnica pomiędzy cenami zakupu, a cenami sprzedaży, wynikająca z jednego z tych źródeł, była inna, niż taka różnica wynikająca z drugiego z nich. Tej okoliczności Skarżący nigdy nie kwestionował, zatem jego stwierdzenie, że nie istnieje nawet "najmniejszy" dowód nierzetelnego ewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej, jest niezrozumiałe. Wobec takich, niekwestionowanych ustaleń faktycznych kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, konieczne jest przyjęcie wniosku, że albo księgi podatkowe (poza paragonami z kas fiskalnych) były nierzetelne, albo ewidencjonowanie obrotu przy pomocy kas fiskalnych było nieprawidłowe. Przyczyny szacowania podstawy opodatkowania nie stanowiła więc niezrozumiale niska, nieprawdopodobna z punktu widzenia założenia racjonalności działalności gospodarczej marża, lecz wewnętrzna sprzeczność ksiąg podatkowych, jakie były prowadzone przez samego Skarżącego. Organy nie kwestionowały tego, że Skarżący stosował opisane promocje na poszczególne towary handlowe. Co prawda dla ustalenia cen sprzedaży przyjęto jako cały miesiąc tylko styczeń 2011 r., ale trudno się zgodzić ze Skarżącym, iż przyjęta przez Organy metoda szacowania wykluczała ustalenie obrotu możliwie najbliższego rzeczywistemu. Otóż poza wszystkimi dniami stycznia jako miarodajne dla ustalenia cen sprzedaży przyjęto także ceny ze środkowych i końcowych dni wszystkich pozostałych miesięcy 2011 r. Materiałem źródłowym dla takiego procedowania Organów były dane z wydruków z kas fiskalnych, które z pewnością zawierały już ceny promocyjne (przyjąć należy, że Skarżący nie kwestionuje prawidłowości cen uwidocznionych w pamięci i na wydrukach fiskalnych swoich kas rejestrujących). Co do dalszych zarzutów dotyczących przyjętej metody szacowania uznać należy, iż są one niezasadne. I tak: 1) Dane z jednego pełnego miesiąca mogą oczywiście okazać się niereprezentatywne dla innych miesięcy, ale, jak wyżej Sąd wyjaśnił, podstawę dla ustalenia średniej ceny sprzedaży stanowiły też dane z innych, wybranych dni pozostałych miesięcy, zaś wskazana niereprezentatywność dotyczy zarówno możliwości zawyżenia, jak i zaniżenia obrotu względem rzeczywistego. Podzielić należy ocenę Dyrektora, iż każda metoda szacowania, skodyfikowana w Ordynacji (art. 23 § 3), ale też każda metoda nadzwyczajna (art. 23 § 4), niesie z sobą ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania w VAT niezgodnie z rzeczywistością, ale to ryzyko obciąża zarówno organ podatkowy, jak i podatnika. Zresztą rozbieżność pomiędzy danymi, jakie powinny być - według Skarżącego - przyjęte w sprawie, a danymi rzeczywistymi, występuje nawet wtedy, gdyby przyjąć metodologię szacowania zaprezentowaną w skardze (str. 4). Otóż nawet w tym przypadku marża na sprzedawane towary byłaby wyższa (choć tylko o 1,5%) od marży wynikającej z prowadzonej przez Stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 2) Wysokość obrotów w danym miesiącu, sama w sobie, nie ma znaczenia dla wysokości marży, jaka była stosowana przy sprzedaży towarów. Wpływ na taką marżę może mieć natomiast okres, w jakim prowadzona była sprzedaż. Nie można z tego względu podzielić uwagi Skarżącego, że w styczniu danego roku marże zazwyczaj są wyższe, niż np. w grudniu. Notoryjnie znana jest okoliczność, że w okresie przedświątecznym oraz po świętach Bożego Narodzenia, popyt na towary sprzedawane przez Skarżącego (alkohol, piwo, papierosy), o ile w ogóle odbiega od poziomu normalnego, to raczej jest większy (szczególnie w okresie samego końca roku). Skoro więc popyt taki jest raczej większy, to niecelowe byłoby stosowanie jakichś szczególnych akcji promocyjnych i upustów cen. Takie akcje i upusty stosowane są natomiast raczej w następnych tygodniach, czyli w styczniu, kiedy popyt na sprzedawane towary się zmniejsza. Zresztą potwierdził to sam Skarżący w złożonej skardze, gdyż przyznał, że w styczniu obroty są najniższe. Przyjęcie więc tego właśnie, pełnego miesiąca, jako jednego z elementów dla ustalenia cen sprzedaży w całym roku, mogło być dla Skarżącego tylko korzystne. Poszukiwanie przez klientów tańszych, a nie droższych towarów, dotyczy całego roku, a nie tylko okresu przedświątecznego; 3) Rzeczywiście istnieje domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, ale w niniejszej sprawie to domniemanie zostało obalone. Sposób procesowego, skutecznego zakomunikowania stanu nierzetelności ksiąg, wynika nie tylko z art. 193 § 6, ale także z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Na str. 11 protokołu kontroli w niniejszej sprawie zawarte są wymagane ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji. Te ustalenia są wskazane jasno, wyczerpująco, dlatego zarzuty, iż Organ nie ujawnił, na czym polega nierzetelność ksiąg podatkowych, uznać należy za chybione; 4) Z informacji podanych przez samego Skarżącego w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2012 r. wynikało, że nie stwierdził on ubytków, strat lub kradzieży. Zdziwienie musi więc budzić późniejsze twierdzenie, że takie straty, ubytki i kradzieże jednak miały miejsce. Doświadczenie życiowe oczywiście nie pozwala na ich zupełne wykluczenie, ale okoliczność, że Skarżący powołał się na te zdarzenia tak późno, tj. nie bezpośrednio w trakcie kontroli, lecz po niej, pozwalają przyjąć, że te zdarzenia - o ile w ogóle wystąpiły - miały dla wysokości obrotu znaczenie absolutnie marginalne. Uznać ponadto należy, że ich wielkość nie jest statystycznie taka sama u każdego sprzedawcy alkoholu i papierosów, ale zależy od technicznej kwestii organizacji czynności sprzedaży. Inna jest skala kradzieży w sklepach wielkopowierzchniowych, inna zaś np. w niewielkich sklepach rodzinnych, w których sprzedaż dokonywana jest "zza lady"; 5) Odnośnie do kwestii wyboru samej, nadzwyczajnej metody szacowania podstawy opodatkowania, przyjąć należy, że istotna trudność przy ustaleniu wysokości obrotu w sklepie Skarżącego wynikała z konieczności oszacowania całej podstawy w podatku od towarów i usług, a nie jednego tylko z elementów takiej podstawy. Ponieważ Strona nie była w stanie - przy niekwestionowanych rozbieżnościach co do tej kwestii w księgach podatkowych – podać wysokości stosowanej marży, zaszła konieczność ustalenia rzeczywistego obrotu. Przy szacowaniu wielkości obrotu jako podstawy opodatkowania w VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy istotne są natomiast liczne, specyficzne i niepowtarzalne okoliczności faktyczne dokonywanych transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług. Skarżący zakwestionował co prawda przyjęcie przez Organy metody nadzwyczajnej co do zasady, ale ze skargi wynika pogląd, że jedyną, konkurencyjną i racjonalną metodą mogło być, według niego, porównanie zewnętrzne (innych metod Skarżący nie sugerował). Wobec tego zgodzić się należy z Organami, że wspomniana specyfika, w tym zwłaszcza lokalizacja placówek handlowych, miejscowość, w jakiej jest usytuowana, godziny i dni funkcjonowania sklepu, liczba zatrudnionych pracowników, rodzaj asortymentu sprzedaży, bliskość do innych sklepów oferujących podobny asortyment, przynależność sklepu do znanej sieci handlowej, uniemożliwiały odwołanie się do tej metody porównawczej zewnętrznej. Jej zastosowanie wykluczone więc było nie tylko z tego, formalnego powodu, że na terenie właściwości Naczelnika US w S. nie istniały inne sklepy prowadzące działalność o kodzie PKD 47.25.Z oraz 47.26.Z, ale głównie z tego, że wspomniana specyfika czyniła niecelowymi próby przeprowadzenia jakichkolwiek analogii sklepu Skarżącego do ewentualnych innych sklepów w Polsce. To, że - jak wskazano w skardze - w S. zamieszkuje "ponad 18. 000 mieszkańców" nie oznaczało, że istnieje w tym mieście przedsiębiorca, którego działalność, ze względu na wyżej wskazane kryteria porównawcze, wykazuje dostateczny stopień podobieństwa, a to dopiero pozwoliłoby na wniosek, że takie podobieństwo przejawia się też w wielkości obrotu. Tym bardziej nie można było przyjąć, że istnieje wystarczająco podobny przedsiębiorca na terenie właściwości innego naczelnika urzędu skarbowego. Dlatego niecelowe byłoby gromadzenie danych co do marż stosowanych przez inne, pobliskie i konkurencyjne sklepy; 6) Określona przez Organy marża Skarżącego na poziomie 14, 61 % wyższa jest od deklarowanej przez niego o 2,69%, co przełożyło się na zwiększenie wielkości obrotu skutkujące zwiększeniem zobowiązania podatkowego o ok. 500 zł za każdy z okresów objętych postępowaniem. Ta różnica, tłumaczona przez Skarżącego wspomnianymi wyżej promocjami, kradzieżami, ubytkami oraz wyprzedażami dokonywanymi "...z własnej inicjatywy..." (zauważyć jednak wypada, że nie istnieją wyprzedaże dokonywane z czyjejś innej inicjatywy, niż podatnik – przedsiębiorca), musi być jednak zaakceptowana i uznana za obrazującą wielkość zaniżenia obrotu i - w efekcie – zobowiązania podatkowego, skoro Organy prawidłowo i przekonującą uzasadniły konieczność oszacowania i wybór jego metody. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.