III SA/Wa 1886/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi G. G., S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę, 2) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz radcy prawnego W. Z. z Kancelarii Radców Pranych [...] kwotę 1.200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz kwotę 264 zł (dwieście sześćdziesiąt cztery złote) stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz kwotę 34 zł (trzydzieści cztery złote) z tytułu zwrotu niezbędnych wydatków poniesionych przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art.220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 w kwocie 7.518,60 zł. Wnioskiem złożonym w dniu 10 maja 2005 r. i uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2005 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od osób fizycznych za 2004r w kwocie łącznej 7.518,60. Złożony wniosek Strona motywowała drastycznym spadkiem dochodów, które nie wystarczają na zakup żywności i lekarstw utrzymujących Stronę przy życiu. W dniu 27.09.2005r Strona złożyła kolejny wniosek, w którym wycofała wcześniej złożony wniosek w sprawie i rozszerzając swoje żądania wniosła o umorzenie zaległości podatkowej za okres 2001-2004 r. ponawiając podnoszoną argumentację oraz powołała się na ponoszenie wysokich kosztów utrzymania domu i rodziny, spłatę zaciągniętych kredytów a także wyjaśniała, że zaległość podatkowa powstała na skutek nieuczciwości osoby, która rzekomo miała za Stronę składać zeznania podatkowe. Strona tłumaczyła także, iż cyt. "...wobec fortun zarabianych przez dyrektorów przedsiębiorstw państwowych oraz samorządowców" była przekonana, że progi podatkowe zostały podniesione do takiej wysokości, iż jej dochody ich nie przekroczyły". Jako powód tak niekorzystnej zmiany sytuacji życiowej Strona podała przeżytą w 2004 r. tragedię tj. przebyty zawał serca oraz wszczepienie do kręgosłupa bakterii powodującej całkowity paraliż kończyn dolnych. Rozpoznając wniosek Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych za 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zważył na trudną sytuację zdrowotną Strony jednakże zauważył, iż ulga umorzenia ma charakter szczególny i powinna znajdować zastosowanie w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych wypadkach. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał też na wysokość łącznych dochodów małżonków uzyskanych w 2004 r. a także na zakup w 2002 r. nieruchomości. Z takim rozstrzygnięciem skarżący się nie zgodzili składając od niego odwołanie. Zarzucając decyzji błędy w ocenie stanu faktycznego będącego podstawą odmowy umorzenia oraz nieuwzględnienie okoliczności szczególnych dotyczących Skarżącej. W uzasadnieniu odwołania Strona kwestionowała datę złożenia wniosku a także niewłaściwe skierowanie decyzji do obojga małżonków, podczas gdy zaległość dotyczy lat 2001-2003, kiedy to małżonkowie rozliczali się odrębnie. W uzupełnieniu do odwołania z dnia 29.03.2006r., Strona podjęła polemikę z uzasadnieniem decyzji organu podatkowego I instancji. Strona stwierdziła, że nie jest prawdą, iż nie płaciła podatków, bo podatki były odprowadzane lecz w niewystarczającej wysokości, a zatem Strona nie usiłowała ukryć swoich dochodów, które były znane urzędowi skarbowemu. Skarżąca wskazała też na postępowanie mające na celu podwyższenie wartości zakupionego w 2002 r domu przez co - w ocenie Strony - potraktowaną ją jak oszusta. Strona załączyła do akt dokumenty na okoliczność prowadzonego postępowania w tej sprawie (m.in. zdjęcia potwierdzające stan zakupionego w 2002 r domu). Do uzupełnienia odwołania załączono także decyzję z dnia 27.02.2006r o waloryzacji renty, (która od dnia 01.03.2006 r. wynosi netto 1.326,21zł), rachunek potwierdzający zakup lekarstw, kartę informacyjną leczenia szpitalnego, potwierdzającą przebytą w 2006r operację. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji za nietrafne uznał zarzuty dotyczące niewłaściwego skierowania decyzji do obojga małżonków bowiem jak wynika z akt sprawy nadane w dniu 29.04.2005 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r. małżonkowie złożyli wspólnie. Odnośnie merytorycznych przesłanek odmowy umorzenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na podstawy prawne umorzenia zaległości a mianowicie art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej podnosząc jednocześnie, iż decyzje w sprawie ulgi mają charakter uznaniowy i to w gestii organu leży podjęcie określonego rozstrzygnięcia, przy czym nawet stwierdzenie, że w sprawie wystąpią okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów i rozpatrzony bez naruszenia prawa procesowego. Odniesiono się do możliwości finansowych Strony biorąc pod uwagę dochody za lata 2001-2004, które przekraczają trzeci próg skali podatkowej. Powyższe dane przyjęto ze złożonych /z opóźnieniem/ rocznych, zeznań podatkowych i kwestia ta nie podlega sporowi. Organ odwoławczy rozpoznając czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki sine qua non umorzenia wskazał, iż nie jest sporne, iż stan zdrowia Strony jest zły, strona ponosi wysokie koszty utrzymania w tym spłata zaciągniętych kredytów bankowych. Kwestia ta została poparta dowodami. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne umorzenia zaległości ze względu na brak znajomości wypełniania deklaracji podatkowych czy też brak wiedzy na temat obowiązku składania rocznych deklaracji podatkowych deklaracji podatkowych. W skardze na ww. decyzję strona zarzuciła wydanie jej niezgodnie z prawem poprzez: 1. nieuwzględnienie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i naliczenie odsetek za zwłokę, podczas gdy zwłoka dotyczyła nieuzasadnionej przewlekłości postępowania organu skarbowego I instancji, który prowadził postępowanie od 19.05.2005 do 08.12.2005 r. tj. powyżej 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, 2. niezastosowanie przepisu art.67a § 1 pkt 3 pomimo, że przepis ten winien być zastosowany ze względu na ważny interes podatnika ( wypadek losowy tj. czynnik, na który podatnik nie miał wpływu w postaci ciężkiego uszkodzenia ciała w wyniku błędów lekarskich, które doprowadziły skarżącego do inwalidztwa I grupy niezdolnego do samodzielnej egzystencji tj. całkowitej utraty możliwości zarobkowania co spowodowało drastyczne obniżenie dochodów skarżącej przy jednoczesnym wzroście wydatków na leczenie i rehabilitację. 3 naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz powołanie się na fakty powszechnie znane Urzędowi, które w rzeczywistości nie istnieją ,a na których oparto najpoważniejsze zarzuty, przeciwko umorzeniu Skarżącej należności podatkowej. Skarżąca wskazała, że brak jest podstaw prawnych do skorzystała z ulgi bankowej, która w rzeczywistości nie istnieje a organ podatkowy proponuje jej taką rozważyć. Odnośnie zakupu domu skarżąca wskazuje, że zaspokoiła od wielu lat swoje potrzeby mieszkaniowe, zaciągając na ten cel kredyt stanowiący 100 % wartości domu. Skarżąca wskazuje, że organ podatkowy oparł się na dochodach osiągniętych w latach 2001-2004, gdy pracowała ona na dwóch etatach zaś wniosek o umorzenie należności za 2004 dotyczył nowej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca po przejściu na rentę inwalidzką i operacjach szpitalnych. Zdaniem skarżącej oceny jej sytuacji dokonano w sposób dowolny. W obliczu wadliwego działania US w P., jej zdaniem, poprzez brak reakcji na unikanie płacenie wielomilionowych podatków przez pewną grupę obywateli odmowa umorzenia jej zaległości jest niesprawiedliwa. Skarżąca nie zgadza się z organem, że wszyscy podatnicy wnioskujący o ulgę znajdują się w takiej sytuacji jak ona. Reasumując według Skarżącej wymieniona decyzja jest nie zgoda z prawem, gdyż nie zastosowano kryteriów obiektywizmu, rzetelności, całościowej oceny materiału dowodowego oraz zindywidualizowania wymienionych kryteriów w niniejszej sprawie. Po rozpatrzeniu skargi organ podatkowy II instancji wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Zgodnie z powołanym wyżej art. 67a § 1pkt 3 ord. pod. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn.akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawcy, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego (tj. fakt ponoszenia znacznych kosztów utrzymania ze względu na leczenie, spłatę kredytów). Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 ord. pod. nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, ze Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale Skarżącej, która była wzywana do zapoznana się z materiałem dowodowym. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania Skarżącej nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ord. pod. Sąd nie podziela również zarzutu, co do naruszenia art. 122 ord. pod. poprzez nie rozważenie ważnego interesu skarżącej i ważnego interesu publicznego. Wskazany przepis stanowi o obowiązku organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. A zatem w sprawie nie chodziło o ustalenie stanu faktycznego, bowiem stan ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. W sprawie chodziło o ocenę tego stanu faktycznego pod kątem istnienia przesłanek zawartych w art. 67 ord. pod. Należy zauważyć również, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu podatkowego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. W orzecznictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 253). Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Ponadto Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie odsetek powstałych w wyniku załatwienia wniosku o umorzenie z przekroczeniem ustawowego terminu. Na dzień złożenia wniosku nie było zaległych odsetek. Z kolei Strona musi się liczyć, składając wniosek o umorzenie zaległości, z możliwością odmowy umorzenia tej zaległości, co spowoduje obowiązek zapłaty zaległości wraz z odsetkami. Niemniej jednak opóźnienie w załatwieniu wniosku o umorzenie nie jest podstawą do umorzenia zaległości. Sąd stwierdza ponadto, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.