III SA/Wa 1886/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Marta Sarnowiec – Cisłak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia P. S.A. (dalej: spółka), sporządzonej w dniu 28 grudnia 2017 r. w formie aktu notarialnego, doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 7 000 000,00 zł. Wszystkie akcje zostały objęte przez P. [...] S.A. w zamian za wkład pieniężny. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34 974,00 złotych. Pismem z dnia 10 marca 2023 r., złożonym w dniu 21 kwietniu 2023 r., spółka wystąpiła - w trybie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika (notariusza) w związku z ww. czynnością. Postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty z dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. z dniem 31 grudnia 2022 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka, odwołując się do regulacji zawartych w art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1519; dalej: u.p.c.c.), wskazała, że terminem zapłaty podatku pobranego przez notariusza był w rozpatrywanym przypadku 7 stycznia 2018 r., co oznacza, że wynikające z tego tytułu zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 31 grudnia 2023 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, analizując treść art. 10 ust. 2-3a u.p.c.c., art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że do zobowiązania podatkowego spółki zastosowanie znajdują regulacje dotyczące podatników, a nie płatników. Zatem terminem płatności podatku przez podatnika jest data dokonania czynności cywilnoprawnej. Płatnik jest obowiązany do uzależnienia czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku i sam osobiście odpowiada za obowiązki nałożone na niego przez ustawodawcę w zakresie przekazania pobranego podatku od podatnika na konto urzędu skarbowego. W konsekwencji Dyrektor uznał, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych przez podatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki uchwałą z dnia 28 grudnia 2017 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r. W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie oraz art. 47 § 4 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. przez brak ich zastosowania, w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu zawisłego przed tut. Sądem sprowadzała się do ustalenia początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki dokonanego na mocy aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2017 r. Data rozpoczęcia owego terminu pozostawała kluczowa z perspektywy utraty przez spółkę uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z zasadą przewidzianą w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się zaś z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe przyjęły, że początek biegu terminu przedawnienia wyznacza termin płatności podatku przez podatnika (spółkę), o tyle skarżąca wywiodła, że termin ten należy wiązać z datą płatności należności podatkowej przez płatnika (notariusza). Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podzielił zapatrywanie Dyrektora. Zaskarżone postanowienie opiera się bowiem na słusznym - zdaniem Sądu - założeniu o konieczności rozróżnienia zobowiązania podatkowego podatnika i wynikającej z niego powinności zapłaty podatku od obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia należności podatkowej przez płatnika. W świetle art. 7 § 1 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest podmiot podlegający - przewidzianemu w ustawie - obowiązkowi podatkowemu, z którego wynika zobowiązanie podatkowe. Płatnikiem jest zaś osoba (fizyczna lub prawna) lub jednostka organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (zob. art. 8 Ordynacji podatkowej). Rola płatnika sprowadza się więc do pośredniczenia między podatnikiem a organem podatkowym, ograniczając się w istocie do trzech materialno-technicznych czynności, tj. obliczenia należnego od podatnika podatku, pobrania go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego (zob. M. Niezgódka-Medek, komentarz do art. 8 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., WKP 2019, wyd. XI, LEX/el.). O odrębności statusu podatnika i płatnika oraz ciążących na nich powinnościach świadczy szereg przepisów regulujących określone instytucje podatkowe, takich jak chociażby przepisy kształtujące zasady odpowiedzialności płatnika (płatnik odpowiada co do zasady za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony – zob. art. 30 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej), zasady powstawania nadpłaty u płatnika (zob. art. 72 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), czy zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika i należności płatnika (zgodnie z art. 71 Ordynacji podatkowej, zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się "odpowiednio do należności płatników"). Nie sposób również pominąć, że zobowiązanie podatkowe (podatnika) wygasa wskutek zapłaty w chwili pobrania podatku przez płatnika, zaś zobowiązanie płatnika dopiero z chwilą wpłaty (zob. art. 59 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązki spoczywające na płatniku nie mogą być więc utożsamiane z obowiązkiem zapłaty podatku, wynikającego z zobowiązania podatkowego, obciążającego podatnika. Tym samym termin płatności podatku przewidziany dla podatnika powinien być odróżniany od terminu wpłaty (odprowadzenia) należności podatkowej do urzędu skarbowego przez płatnika. Sygnalizowane założenie wprost odzwierciedlają regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle art. 5 ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty tego podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Stosownie zaś do określonych w art. 10 u.p.c.c. zasad uiszczania i poboru tego podatku, w przypadku dokonywania czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), płatnikami tego podatku są notariusze (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.). W takiej sytuacji, płatnicy są zobowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 u.p.c.c.), a pobrany podatek wpłacić na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na ich siedzibę, w terminie 7 dnia miesiąca po miesiącu, w którym pobrano podatek i w tym terminie przekazać deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika oraz informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów, zgodnie z art. 10 ust. 3a pkt 2 i 3 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonywania czynności cywilnoprawnej w niniejszej sprawie). Na gruncie przywołanych regulacji ustawodawca rozróżnia więc moment, w którym podatnik, wywiązując się z ciążącego na nim zobowiązania, płaci podatek przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego, od daty odprowadzenia należności podatkowej do właściwego urzędu skarbowego przez notariusza jako płatnika (w terminie 7 dnia miesiąca po miesiącu, w którym pobrano podatek). W świetle powyższych uwag nie budziło zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez Dyrektora, że terminem płatności podatku był w rozpatrywanym przypadku dzień 28 grudnia 2017 r., a zatem w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynikające z tego tytułu zobowiązanie podatkowe przedawniło się po upływie pięciu lat od końca 2017 r., tj. z dniem 31 grudnia 2022 r., a nie jak sugerowała to spółka dopiero z dniem 31 grudnia 2023 r. (przy uwzględnieniu terminu wpłaty należności podatkowej przez notariusza w styczniu 2018 r.). W konsekwencji jako trafne należało ocenić rozstrzygnięcie odmawiające spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wobec złożenia wniosku w tym przedmiocie w dniu 21 kwietnia 2023 r., tj. po wygaśnięciu prawa skarżącej do żądania nadpłaty. Podobne stanowisko prezentowano już w orzecznictwie na tle zbliżonego stanu faktycznego, podkreślając że: "Wpłata podatku dokonywana przez notariusza nie jest tożsama z zapłatą podatku realizowaną przez podatnika. Przez termin płatności podatku należy rozumieć okres, w którym powinno nastąpić spełnienie zobowiązania podatkowego, czyli zapłata podatku. Terminem zapłaty podatku jest dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 1 pkt 1 O.p.)." (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 850/14; treść wyroku dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Prawidłowości ustaleń organu nie mogła, wbrew zarzutom skargi, podważyć treść art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej, w świetle którego terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku. Przepis ten stanowi bowiem o terminie realizacji obowiązków płatnika (nie podatnika) i odnosi się do wpłaty należności z tytułu podatku, w związku z czym nie może być on uznany za regulację adekwatną dla ustalenia terminu płatności podatku przez podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi spółki na podstawie art. 151 Ppsa.