III SA/Wa 1889/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. oddala skargę E. s.c. z siedzibą w W., ul. [...] (dalej "Skarżąca" lub Spółka") złożyła w dniu 6 listopada 2016 r. deklarację VAT-7 za październik 2016 r. oraz w dniu 2 grudnia 2016 r. deklarację VAT-7 za listopad 2016 r., w których wykazała kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy, odpowiednio w wysokości 40.385 oraz 43.444 zł, w terminie 60 dni. Zwrot podatku od towarów i usług wynikał z nadwyżki podatku naliczonego (w tym z tytułu nabycia środków trwałych) nad podatkiem należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 12 grudnia 2016 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."), w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r. ze szczególnym uwzględnieniem zakupu środków trwałych, oraz w zakresie realizacji obowiązków w zakresie ewidencji i aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 25 marca 2016 r. - o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 476). Organ pismem z dnia 12 grudnia 2016r. wezwał Skarżącą, na podstawie art. 155 § 1 O.p., do zgłoszenia się celem złożenia wyjaśnień, dotyczących prowadzonej działalności oraz okazania dokumentów (rejestrów VAT, dokumentów źródłowych, ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia, wyciągów bankowych, umów zawartych z kontrahentami). Skarżąca w dniu 20 grudnia 2016 r. przedłożyła dokumenty źródłowe, na podstawie których ustalono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikała z dokonanych zakupów środków trwałych, nakładów pozostawionych w lokalu w S. przy ul. [...]. Następnie pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. wezwano Spółkę do przedłożenia faktury z dnia 7 listopada 2016 r. dotyczącej ulepszenia środka trwałego o wartości 134.308,94 zł (podatek VAT – 30 891, 06 zł) oraz dokumentacji potwierdzającej transakcje, rejestrów VAT dotyczących sprzedaży- za wrzesień, październik i listopad 2016 r., ewidencji środków trwałych ewidencji wyposażenia, dokumentów potwierdzających outsourcing (oprócz okazanych faktur, dokumentów potwierdzających transakcje dotyczącą faktury VAT nr [...] wartość 150.000 zł, podatek VAT - 34.500 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., przedłużył do dnia 31 maja 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych przez Spółkę w ww. deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) wskazał na zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powołując się na ustalenia dotyczące dokonania przez Spółkę zakupu środków trwałych, nakładów pozostawionych w lokalu w S., przy ul. [...]. Organ argumentował, że weryfikacji podlegała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikała z dokonanych zakupów środków trwałych, nakładów pozostawionych w lokalu w S., tj. w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów. Skarżąca w zażaleniu z dnia 11 stycznia 2017 r., zarzuciła naruszenie art. 274b O.p. w związku art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniosła, iż w treści ww. postanowienia nie zostały wyartykułowane "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W opinii Spółki, brak wystarczającego uzasadnienia naruszał ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Skarżąca zdefiniowała, iż wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione. Natomiast, w ocenie Strony, organ nie wskazał racjonalnych przesłanek przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka argumentowała, że uzasadnieniem przedłużenia terminu zwrotu nie mogły być zaniechania leżące po stronie organów podatkowych. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zdaniem organu odwoławczego, przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy wymagało dodatkowej weryfikacji i postanowienie z dnia 30 grudnia 2016 r. zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b O.p. Wedle organu odwoławczego z uzasadnienia ww. postanowienia wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu do 31 maja 2017r., z uwagi na konieczność szczegółowej weryfikacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów. Organ wskazał na ustalenia, zgodnie z którymi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika m.in. z dokonanych zakupów środków trwałych, nakładów pozostawionych w lokalu w S. przy ul. [...]. Ocena ustaleń stanu faktycznego sprawy potwierdzała, że w przedmiotowym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości, wskazujące na zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach za październik i listopad 2016 r. Za powyższym przemawiać miały okoliczności zakupów kolejnych środków trwałych o znacznych wartościach oraz adres siedziby w postaci biura wirtualnego. Stwierdzono także znaczną odległość pomiędzy zgłoszoną siedzibą Spółki (W.) a miejscem prowadzenia działalności (restauracja w S.) i adresem rachunkowości (S). Z kolei poczynione zakupy, z tytułu których Spółka dokonała odliczenia podatku, dotyczyły nakładów pozostawionych w lokalu w S., przy ul. [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadność wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia wynikała również z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji wynikami kontroli dotyczących kontrahentów Spółki, odnoszących się do konkretnych transakcji dotyczących zwrotów podatku zadeklarowanych przez nią za październik i listopad 2016 r., o których przeprowadzenie organ pierwszej instancji wystąpił do naczelników właściwych miejscowo urzędów skarbowych. Za konieczne uznano przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego (kontroli podatkowej) dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż niezakończenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia kontroli, ukierunkowanej na zbadanie okoliczności, z którymi wiązał się zwrot podatku, zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o której mowa w tym przepisie. Organ podatkowy ma bowiem dokonać ustaleń, czy dane przedstawione w deklaracjach VAT-7 przez Spółkę odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiły przyczyny skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu VAT za październik i listopad 2016 r. Jednocześnie wskazano, że w przypadku, gdy dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, podatnik otrzymuje rekompensatę w postaci odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku tub jego rozłożenia na raty. Tym samym interes Spółki nie został naruszony. Skarżąca w skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r., zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 pkt I w związku z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; - art. 274b w związku z art. 121 § 1. art. 125 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 87 ustawy o VAT przez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowody zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużenia terminu. W skardze Spółka powieliła argumentację przedstawioną w zażaleniu, wskazując, że prawidłowo działające organy podatkowe winny bez problemu w określonych terminach zweryfikować zeznanie podatnika i dokonać zwrotu podatku albo taki zwrot zakwestionować. Zdaniem Skarżącej wątpliwości stanowiące podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nie mogły sprowadzać się do wskazania, iż Spółka dokonywała takich, czy innych zakupów. Zdaniem Spółki, orzekanie reformatoryjne na podstawie ustaleń faktycznych, które nie zostały wcześniej zaprezentowane, miało charakter ewokacji sprawy przez organ odwoławczy i wejścia przezeń w uprawnienia organu pierwszej instancji, co miało skutkować naruszeniem art. 229 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2016 r., mocą którego przedłużył on do dnia 31 maja 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za październik i listopada 2016 r. W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie z dnia [...] października 2016 r. zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej oraz 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zd. 2 tej ustawy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 60-dniowy termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3". Ten przepis prawa unijnego w ocenie Sądu potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywaniem nadużyć przy rozliczaniu VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Należy również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA). Próbując zatem uwzględnić te dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, oraz jednocześnie biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani powołanych przepisów prawa, ani też przepisów wskazanych przez Skarżącą w skardze. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...] grudnia wskazał na podstawy, dla których termin na zwrot podatku został przedłużony. Organ podniósł, iż została wszczęta kontrola podatkowa, opisał dokonane w jej ramach działania oraz otrzymane od Spółki dokumenty oraz wskazał, że odliczenia dotyczą nakładów na lokal znajdujący się w S., czyli dosyć daleko od miejsca zarejestrowania spółki i samego organu podatkowego. W związku z tym organ stwierdził, iż "Szczegółowej weryfikacji podlega więc uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów". W ocenie Sądu, to uzasadnienie, aczkolwiek krótkie, jest wystarczające jako podstawa do uznania, iż wydłużenia terminu zwrotu dokonano zasadnie. Organy państwa mają bowiem prawo przed dokonanie zwrotu podatku zbadać, czy zwrot ten się należy, nawet jeżeli badane Spółki nie uczestniczą w zakazanych lub podejrzanych transakcjach handlowych. Poza tym warto podnieść, iż – jak zauważa sama Skarżąca – w postanowieniu II-instancyjnym wydanym w niniejszej sprawie powyższe okoliczności były szerzej uzasadnione i wyjaśnione. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn.. I FSK 1649/16, CBOSA, w uzasadnieniu którego podniesiono, iż "Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie. (...) Zasadnie, w kwestii postanowienia z (...), Sąd pierwszej instancji uznał, że jakkolwiek było lakoniczne w treści, to organ odwołał się do przeprowadzonej kontroli podatkowej i jej wyniku opisanego w protokole, którego treść była skarżącej znana. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że jakość czynności podejmowanych przez organ odpowiada potrzebom prowadzenia postępowania bez naruszenia zasady szybkości, tj. art. 125 O.p. przy uwzględnieniu zasad ogólnych z art. 121 i art. 122 O.p., nakazujących organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów". Jako zupełnie nieprzystającą do okoliczności niniejszej sprawy uznać należy argumentację Skarżącej, jakoby "orzekanie reformatoryjne na podstawie ustaleń faktycznych, które nie zostały wcześniej zaprezentowane, miało charakter ewokacji sprawy przez organ odwoławczy i wejścia przezeń w uprawnienia organu pierwszej instancji, co miało skutkować naruszeniem art. 229 O.p.". W niniejszej sprawie Organ II instancji utrzymał bowiem w mocy postanowienie organu I instancji, a zatem nie zapadło w ogóle orzekanie reformatoryjne. Fakt, iż Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu I instancji, a tym samym kwestionuje rozstrzygnięcie organu II instancji utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, nie oznacza automatycznie, ze naruszono przepisy O.p. w zakresie dwuinstancyjności postępowania oraz zasady zaufania strony do organów podatkowych. Jak słusznie bowiem podniósł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 237/16, LEX nr 2465794 : "O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni". Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, nie dopatrzył się, aby organ podatkowy naruszył wspomnianą wyżej zasadę i naruszył tym samym zaufanie podatnika. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. ----------------------- 7