III SA/Wa 1890/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia oddala skargę P. S.A. (dalej "Spółka") dwukrotnie występowała o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") z [...] września 2007r. w związku z wnioskiem Spółki z [...] kwietnia 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p."). We wniosku z [...] października 2007r. Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że DIS pisząc w ww. decyzji o "możliwości zaksięgowania przypadających w EURO kwot na dany rok podatkowy", faktycznie ma na myśli możliwość przyporządkowania wydatku na ratę koncesji do konkretnego roku podatkowego i rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.) oraz, że używając sformułowania "dzień zaksięgowania kosztu", miał na myśli dzień zaksięgowania wyciągu bankowego, który powinien być traktowany jako dzień poniesienia (zaksięgowania) kosztu, ale w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.p. DIS postanowieniem z [...] listopada 2007r., na podstawie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") potwierdził wskazany przez Spółkę sposób rozumienia sformułowań zawartych w ww. decyzji. Kolejnym wnioskiem z [...] maja 2009r. Spółka wniosła o wyjaśnienie i potwierdzenie, że: 1) w związku z obowiązkiem kasowego rozliczania opłat za raty koncesji, oraz przyjęciem rachunkowej metody ujmowania różnic kursowych dla celów podatkowych, za prawidłową należy uznać sytuację, w której różnice kursowe mają dwukrotny wpływ na kalkulację podatku, tj. po raz pierwszy jako ujęte w wartości rzeczywistej wpłaconej raty koncesji, po raz drugi jako wynik wyceny zobowiązania wyrażonego w walucie obcej; 2) wybór rachunkowej metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych ma charakter bezwzględny (jest niezależny od sposobu ujęcia do celów podatkowych danej pozycji, z którą ww. różnice kursowe są związane) i Spółka nie ma prawa dokonywania żadnych modyfikacji w wartości różnic kursowych ustalonych dla celów rachunkowych i zaksięgowanych w rachunku zysków i strat jako przychody/koszty z tytułu różnic kursowych. DIS postanowieniem z [...] czerwca 2009r. odmówił uwzględnienia ww. wniosku, gdyż żądanie Spółki wykraczało poza zakres hipotezy art. 215 § 2 O.p. Wyjaśnił, że Spółka nie wskazała niejasnych pojęć i sformułowań zawartych w decyzji, o wyjaśnienie której wnioskowała. Wątpliwości Spółki mają oczywisty związek z udzieloną interpretacją, jednakże dotyczą nowych aspektów stanu faktycznego, nie poruszonych ani we wniosku o interpretację, ani w ostatecznej decyzji DIS. Kwestie, czy różnice kursowe dwukrotnie wpływają na kalkulację podatku oraz czy Spółka nie ma prawa dokonywania żadnych modyfikacji w wartości różnic kursowych ustalonych do celów rachunkowych, de facto poszerzają zakres pierwotnego wniosku i wymagałyby w istocie uzupełnienia uzasadnienia decyzji o omówienie nowych, nie poruszonych wcześniej przez Stronę aspektów wyboru rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych. Byłoby to więc merytoryczne rozstrzygnięcie dotyczące poszerzonego stanu faktycznego pytania, a nie wyjaśnienie wątpliwości, o których mowa w art. 215 § 2 O.p. W uzasadnieniu DIS przedstawił ponadto przebieg sprawy o udzielenie Spółce pisemnej interpretacji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W (dalej "NUS"). Wskazał, że DIS - w związku z wniesieniem przez Spółkę zażaleń na dwa postanowienia NUS z [...] czerwca 2007r., w których NUS uznał: 1) za prawidłowe stanowisko Spółki z pkt 1, 2 wniosku o interpretację i 2) za nieprawidłowe stanowisko Spółki z pkt 3 ww. wniosku – połączył oba ww. postępowania, a następnie w decyzji z [...] czerwca 2007r. odmówił zmiany postanowienia, w którym uznano za prawidłowe stanowisko Spółki co do pkt 1 i 2 wniosku o interpretację oraz zmienił postanowienie odnoszące się do stanowiska Spółki w zakresie pkt 3, uznając, że u Spółki, która ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. różnice kursowe podlegają rozliczeniu na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wniosła natomiast o potwierdzenie jej stanowiska, że: 1) koszty ponoszone z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.p.; 2) koszty te powinny być podzielone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, tj. do okresu pozostałego prawa do korzystania z koncesji (2007 –[...] ). Spółka powinna ustalić kwotę pozostałą do wpłaty na 1 stycznia 2007r. i podzielić ją przez [...] ([...] lat x 12 miesięcy). Tak ustaloną wartość rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego w każdym miesiącu korzystania z koncesji; 3) różnice kursowe do celów kalkulacji podatku dochodowego powinny być liczone odrębnie od sposobu wyliczenia różnic kursowych w księgach Spółki, ze względu na odmienną wartość zobowiązania z tytułu koncesji w kalkulacji podatku dochodowego. W stanie faktycznym Spółka wyjaśniła, że świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej i stacjonarnej, w standardach GSM 900 i 1800, oraz w standardzie UMTS. Koncesję na świadczenie usług w standardzie UMTS przyznał Ministra Łączności w [...] r. z prawem świadczenia usług do [...] r. Za udzielenie koncesji Spółka uiszcza, rozłożoną w czasie opłatę, której wysokość wyrażono w EURO. Pewną część zobowiązania Spółka wpłaciła w [...] r. i [...] r. Kolejne raty w latach 2005 –[...] płacone są regularnie, w dacie wskazanej w harmonogramie. Opłaty powinny być wnoszone w złotych, w wysokości stanowiącej równowartość kwoty określonej w EURO, przeliczonej przy zastosowaniu średniego kursu EURO/PLN, ustalonego przez NBP, obowiązującego w dniu wnoszenia opłaty. W ewidencji rachunkowej Spółki koncesję ujęto jako wartość niematerialną i prawna (w bilansie w aktywach) oraz jako zobowiązanie (w bilansie w pasywach). Wartość początkową koncesji ustalono zgodnie z ustawą o rachunkowości i przepisami wykonawczymi do niej, jako wartość godziwa koncesji w dniu jej nabycia. Koncesja jako wartość niematerialna i prawna jest amortyzowana, a odpisy z tego tytułu comiesięcznie obciążają rachunek zysków i strat. Wartość zobowiązania z tytułu nabycia koncesji na dzień wprowadzenia do ksiąg obliczono przy zastosowaniu tzw. metody zamortyzowanego kosztu, zwanej metodą skorygowanej ceny nabycia. Zobowiązanie z tytułu nabycia koncesji jest wyceniane na każdy dzień bilansowy (ostatni dzień każdego miesiąca oraz ostatni dzień roku kalendarzowego) i przeliczane według obowiązującego na ten dzień średniego kursu NBP ustalonego dla danej waluty. Wycena zobowiązania polega na rozwinięciu dyskonta i wyliczeniu różnic kursowych. Dyskonto oraz naliczone dodatnie lub ujemne różnice kursowe odnoszone są w ciężar rachunku zysków i strat. W kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2000 - 2006 Spółka rozpoznawała jako koszt uzyskania przychodu kwotę kolejnych wpłaconych przez nią rat, przeliczając je na złote wg średniego kursu EURO/PLN ogłaszanego przez NBP w dacie zapłaty danej raty. Tego typu kwalifikację - metoda "kasowa" potwierdził Minister Finansów w interpretacji z [..] czerwca 2001r., sygn.[...] . Wartość zobowiązania dla celów podatkowych na 1 stycznia 2007r. - równowartość w złotych polskich różnicy między wartością koncesji w wartości początkowej, a wysokością wpłaconych rat. Wartość dyskonta, odpisy amortyzacyjne oraz różnice kursowe, prezentowane w rachunku zysków i strat dla celów księgowych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Od [...] stycznia 2007r., na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Spółka ustala różnice kursowe do celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości. Tak więc przychód i koszty z tego tytułu Spółka uzna odpowiednio jako przychód i koszty podlegające opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia - na koniec każdego miesiąca oraz na koniec roku. Spółka odnosząc tę metodę do koncesji uznała, że wartość różnic kursowych dla kalkulacji podatku dochodowego powinna być ustalana odrębnie, dwuetapowo, z uwagi na inną wartość zobowiązania dla celów podatkowych i księgowych. W pierwszym etapie należy ustalić wartość niezrealizowanych różnic kursowych od wartości koncesji pozostałej do zapłaty na dzień 1 stycznia 2007r., naliczonych w okresie od udzielenia koncesji do [...] grudnia 2006r. Wartość tak ustalonych różnic kursowych powinna być rozpoznana odpowiednio jako przychód/koszt podatkowy w kalkulacji podatku dochodowego za 2007r. W drugim etapie począwszy od stycznia 2007r., Spółka powinna ustalić wartość bieżących różnic kursowych liczonych jako różnicę między wartością podatkową koncesji do zapłaty na dzień bieżącej i poprzedniej wyceny. Tak ustalone przychody/koszty powinny być uwzględnione w kalkulacji podatku dochodowego za dany miesiąc. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że DIS w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2007r. stwierdził m.in., że "Spółka sama wykazała we wniosku, że posiada harmonogram spłat, z koncesji. Na podstawie tego harmonogramu (...) istnieje możliwość zaksięgowania przypadających w EURO kwot na dany rok podatkowy. Spłata zobowiązania co prawda następuje w polskiej walucie, jednak aby spełnić wymagania nałożone przez art. 15 ust. 4d u.p.d.p., dla celów podatkowych Spółka powinna wykazać kwotę wyrażoną w EURO, przypadającą na dany rok podatkowy identycznie jak zobowiązanie wyrażone w walucie obcej. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z ust. 1 zdanie drugie u.p.d.p., roczny koszt z tytułu korzystania z koncesji powinien zostać wykazany po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania kosztu." DIS w odniesieniu do kwestii rozliczania różnic kursowych stwierdził, że art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. nie daje podstawy prawnej do stworzenia mechanizmu obliczania różnic kursowych, takiego jak proponuje Spółka, przez obliczanie zobowiązania "podatkowo", a następnie rozliczania różnic kursowych "rachunkowo". Spółka nie podaje w istocie podstawy do zaproponowanego przez siebie mechanizmu obliczania różnic. Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że sprawozdania finansowe sporządzane u podatników będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.). Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 u.p.d.p.). Wycena do celów podatkowych powinna być dokonana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony. Różnice kursowe muszą wynikać z ksiąg rachunkowych. DIS stwierdził również, że z podobnych przyczyn nie można zgodzić się ze sposobem wyceny przez Spółkę różnic kursowych na 31 grudnia 2006r. Stoi on w sprzeczności z art. 9b ust. 5 u.p.d.p., który stanowi, że przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym wybrano metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tą metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2. DIS stwierdził ponadto, że różnice kursowe w rozumieniu art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wbrew twierdzeniom NUS, powstają gdy transakcja jest wyrażona w walucie obcej, a nie tylko, gdy jest w niej uregulowana. Spółka w zażaleniu z [...] czerwca 2009r., nie godząc się z postanowieniem DIS z [...] czerwca 2009r., zarzuciła mu rażące naruszenie art. 215 § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez odmowę wydania postanowienia, które wyjaśnia wątpliwości co do istoty decyzji sformułowanej w niejasny sposób, oraz sporządzenie uzasadnienia, które wskazuje, że DIS błędnie odczytał treść wniosku Spółki. Postanowienie narusza też art. 120, 121 § 1 i 124 O.p. Spółka we wniosku nie przedstawiła nowych aspektów, nieporuszonych we wniosku o interpretację, ani w ostatecznej decyzji. Zaprezentowała rzeczywiste konsekwencje rozumienia interpretacji DIS przy rozliczaniu raty koncesji. Skoro DIS wskazuje na konieczność dwukrotnego ujęcia w podstawie opodatkowania różnic kursowych z tytułu wyceny i realizacji poszczególnych rat koncesji, wniosek Spółki zmierza do ustalenia, czy treść decyzji należy rozumieć w ten sposób. Sposób rozliczenia różnic kursowych zaproponowany przez Spółkę był inny niż DIS. Intencją Spółki nie było i nie jest kwestionowanie treści decyzji, lecz dążenie do uzyskania pewności, że właściwie rozumie treść rozstrzygnięcia. W decyzji z [...] września 2007r. przedstawiono interpretację w sprawie sposobu rozliczania różnic kursowych od rat koncesji i tylko DIS posiada wiedzę, jaka jest istota, zakres i sens rozstrzygnięcia. DIS jest więc uprawniony i zobowiązany do wyjaśnienia, jak rozumieć sens decyzji. Spółka podniosła ponadto, iż DIS, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wyrwał ich treść z kontekstu. Analiza całokształtu orzeczeń pozwala stwierdzić, że znajdują one zastosowanie w sprawie, z tą różnicą, że wspierają stanowisko Spółki. DIS postanowieniem z [...] sierpnia 2009r. utrzymał w mocy ww. własne postanowienie z [...] czerwca 2009r. W uzasadnieniu wskazał, iż choć żądania Spółki mają związek z udzieloną interpretacją nie muszą być podstawą do żądania wyjaśnienia nowych aspektów stanu faktycznego w trybie art. 215 § 2 O.p. Zaznaczył, iż z uwagi na cel tej instytucji, sięganie do niej winno nastąpić tylko, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Podkreślił, iż Spółka nie wskazała niejasnych pojęć i sformułowań zawartych w decyzji z [...] września 2007r. Żądania Spółki to nowe pytania w sprawie, stawiane pod pozorem wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji. Udzielenie odpowiedzi na pytania skarżącej w formie postanowienia wydanego w trybie art. 215 § 2 O.p. jest niedopuszczalne, zgodnie z ugruntowanym poglądem sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z 16 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1438/98, WSA z 28 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1787/07). Wyjaśnienie co do treści nie może zmierzać do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia. Wniosek Spółki może być uwzględniony, gdy istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (wyrok WSA z 10 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Go 1139/07). DIS nie zgodził się ze Spółką, że wątpliwości istnieją obiektywnie, gdy o ich wyjaśnienie wystąpi strona. DIS w związku z tym wskazał, że podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonym zażaleniem postanowieniu oraz podniósł, iż w sytuacji pojawienia się nowych okoliczności lub wątpliwości w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego Spółce przysługuje uprawnienie wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS z [...] sierpnia 2009r. oraz poprzedzającego go postanowienia, z uwagi na naruszenie: - art. 215 § 2 O.p. przez odmowę wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji; - art. 127 O.p. przez nie podjęcie przez DIS próby ponownej analizy argumentów Spółki zgłaszanych we wniosku i zażaleniu. DIS ograniczył się do powtórzenia wcześniejszego stanowiska oraz zacytowania wyroku WSA w Gliwicach, który nie może mieć zastosowania do argumentacji przedstawionej przez Spółkę, - art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4, w związku z art. 219 O.p. przez brak uzasadnienia postanowienia DIS; - art. 14b § 5 O.p. przez wskazanie, iż w sytuacji pojawienie się nowych wątpliwości w przedmiocie stosowania przepisów prawa Spółka może wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację, co jest sprzeczne z treścią tego przepisu. Spółka nie będzie mogła bowiem złożyć oświadczenia, że przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny nie był przedmiotem rozstrzygnięcia. W konsekwencji nie otrzyma indywidualnej interpretacji, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez działanie z naruszeniem odpowiednio zasady praworządności, zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania stron zawartych we wskazanych przepisach. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż jej żądanie nie jest nowym pytaniem w sprawie, a celem jej wniosku było dążenie do uzyskania pewności, że Spółka właściwe rozumie treść rozstrzygnięcia. W wyniku zastosowania treści decyzji do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, zrodziły się kolejne wątpliwości, co do rozumienia jej treści w zakresie kosztów i przychodów podatkowych, jakie mają powstać u Spółki. Wyjaśniła, że wyraźnie wskazała część interpretacji budzącą jej wątpliwości oraz oczekiwała od organu potwierdzenia lub zaprzeczenia prawidłowości interpretacji treści decyzji w zakresie rozliczenia rat koncesji. Intencją Spółki nie było i nie jest kwestionowanie treści samej decyzji, która jest niejednoznaczna. Na podstawie uzyskanej interpretacji prawa podatkowego ma wątpliwości, jak powinna wykazywać przychody/koszty uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych od zapłaconej raty koncesji. Zdaniem skarżącej błędne i naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych jest stwierdzenie DIS, co do możliwości wystąpienia z nowym wnioskiem o interpretację, gdy pojawią się nowe wątpliwości, co do stosowania przepisów prawa. Zasada ta została również naruszona w związku z nie odniesieniem się do argumentacji zażalenia oraz w związku z niechęcią do udzielenia wyjaśnień, co do sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zaprezentował w wydanej przez siebie decyzji. Stanowi to również naruszenie zasady przekonywania stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwał w szczególności zarzut skargi o naruszeniu przez DIS w postanowieniach wydanych w sprawie art. 215 § 2 O.p. w związku z odmową wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Zdaniem Sądu rację ma organ odwoławczy, że żądanie Spółki o wyjaśnienie wątpliwości treści decyzji DIS wykraczało poza zakres hipotezy art. 215 § 2 O.p. Strona w swym wniosku nie wskazała ani niejasnych pojęć ani sformułowań zawartych w decyzji, o której wyjaśnienie wnioskowała. Prawidłowe jest również stanowisko DIS, że wątpliwości Spółki mają wprawdzie oczywisty związek z udzieloną interpretacją, jednakże rację ma Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że dotyczą one nowych aspektów stanu faktycznego, nie poruszonych ani we wniosku o interpretację, ani w ostatecznej decyzji z [...] września 2007r. Kwestie, czy różnice kursowe dwukrotnie wpływają na kalkulację podatku oraz czy Spółka nie ma prawa dokonywania żadnych modyfikacji w wartości różnic kursowych ustalonych dla celów rachunkowych, de facto poszerzają zakres pierwotnego wniosku o interpretację obowiązujących norm prawa podatkowego i wymagałyby w istocie uzupełnienia uzasadnienia decyzji o omówienie nowych, nie poruszonych wcześniej przez Stronę aspektów wyboru rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych. Wskazuje na to zarówno treść wniosku skarżącej Spółki o interpretację, jak również treść decyzji DIS z [...] września 2007r. Sąd wyjaśnia, że tryb art. 215 § 2 O.p. nie służy do wydawania nowych merytorycznych decyzji, na podstawie stanu faktycznego poszerzonego przez stronę skarżącą we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji. Wyżej wymieniony przepis ma jedynie na celu dokonanie przez organ wydający decyzję wykładni tejże decyzji, która polega w istocie na wytłumaczeniu znaczenia użytych w decyzji pojęć lub niejasności wynikających z zawiłości przyjętych sformułowań. Jeśli organ podatkowy w treści decyzji nie posłużył się pojęciami, których używa strona skarżąca we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co treści decyzji oraz nie ustosunkowywał się do treści, które nie były mu znane, bo nie wynikały ani ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o interpretację, ani ze stanowiska Spółki wyrażonemu w tym wniosku, niemożliwe jest zastosowanie – tak jak przyjął DIS w zaskarżonym postanowieniu – trybu z art. 215 § 2 O.p. W związku z tym prawidłowe jest odwołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Spółka omyłkowo w skardze powołuje "WSA w Gliwicach") z 10 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Go 1139/07, z którego wynika, że wniosek Spółki może być uwzględniony, gdy istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi Sąd stwierdza, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że wyjaśnienie decyzji nie może prowadzić do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego (por. A. Kabat w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nieródka-Medek, LexisNexis 2007, wyd. 4 s. 696). Nie może tym bardziej prowadzić do wydania nowego merytorycznego rozstrzygnięcia, w związku z poszerzeniem stanu faktycznego wniosku o interpretację. Prawidłowe jest również odwołanie się przez DIS do orzecznictwa sądowego, z którego wynika, że wyjaśnienie co do treści decyzji nie może zmierzać do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia (por. wyroki: NSA z 16 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1438/98, WSA z 28 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1787/07), jak również do poglądów wyrażanych w tym orz W związku z tym Sąd wskazuje, że DIS w sposób prawidłowy uznał, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 215 § 2 O.p. Analiza zarówno wniosku strony skarżącej o wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydanej przez DIS, jak również wniosku Spółki o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wraz z zajętym tam stanowiskiem oraz treści samej decyzji prowadzą do konkluzji, że strona skarżąca w swym wniosku o wyjaśnienie wątpliwości treści decyzji zmierza de facto do rozszerzenia stanowiska, którego nie wyraziła we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stwierdzenie DIS zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że w sytuacji pojawienia się nowych okoliczności lub wątpliwości w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego Spółce przysługuje uprawnienie wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W ocenie składu orzekającego w sprawie takie działanie organu odwoławczego nie narusza art. 14b § 5 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi o tożsamości stanu faktycznego nie można mówić w sytuacji, gdy jego elementy zostaną przez Spółkę zmienione przez uwypuklenie nowych aspektów sprawy i nowych argumentów nieznanych i nierozpatrywanych przed organami podatkowymi. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, a w szczególności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, oczywiście bezzasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez nie podjęcie przez DIS próby ponownej analizy argumentów Spółki zgłaszanych we wniosku i zażaleniu. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował treść podnoszonych przez Spółkę argumentów, przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny sprawy dokonał również ponownej analizy przepisu prawa z punktu możliwości jego zastosowania w sprawie – art. 215 § 2 O.p. Przyjęcie przez organ odwoławczy konkluzji identycznych do przedstawionych w postanowieniu pierwszej instancji, a tym samym nie podzielenie stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wyjaśnienie w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi zaskarżone postanowienie zostało przez DIS w sposób należyty uzasadnione. Zawiera ona zarówno przedstawienie faktów, które miały miejsce w sprawie, jak również wskazanie podstawy prawnej zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie sposób w związku z tym za zasadny uznać zarzutu skarżącej Spółki o naruszeniu art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., jak również art. 124 O.p. DIS w sposób należyty wyjaśnił stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Odniósł się również – wbrew twierdzeniom skargi - do argumentacji zażalenia oraz orzeczeń sądowych w nim powołanych. Sąd, badając legalność zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia DIS, stwierdza, że biorąc powyższe rozważania pod uwagę nie znalazł podstaw do uznania, że ww. postanowienia DIS naruszają zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę zaufania do organów unormowaną w art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ pierwszej i drugiej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, postępowanie prowadził starannie, analizując zarówno sformułowania podnoszone przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację oraz we żądaniu strony o wyjaśnienie wątpliwości w treści decyzji, jak również sformułowania, którymi posłużył się DIS w decyzji, co do treści której strona skarżąca zgłosiła wniosek w trybie art. 215 § 2 O.p. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcia DIS są również merytorycznie poprawne. Dyspozycja przepisu art. 215 § 2 O.p. nie służy bowiem "rozwiewaniu" wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego i choć Skarżąca Spółka, w skardze oraz podczas toczącego się postępowania odżegnywała się od chęci merytorycznego kwestionowania wydanej w sprawie wniosku o interpretację decyzji z [...] września 2007r., przez sformułowania zawarte w żądaniu złożonym w trybie art. 215 § 2 O.p. de facto poddaje w wątpliwość merytoryczną poprawność tejże decyzji w związku z tym, że DIS nie zajął stanowiska, co do aspektów sprawy, na które Spółka powołała się dopiero w żądaniu złożonym w trybie ww. przepisu, tj. po blisko dwóch latach od wydanej decyzji. W związku z tym Sąd uznaje za prawidłowe działanie organów podatkowych obu instancji, które nie dopatrzyły się podstaw do zastosowania ww. przepisu art. 215 § 2 O.p. Działanie przez organy podatkowe w ramach porządku prawnego nie narusza art. 120 O.p., ani art. 121 O.p. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.